II FSK 251/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1337/17 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1337/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Skarbowej") z dnia 20 stycznia 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188, w zw. z art. 180 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia na niekorzyść Spółki, w sytuacji niezebrania przez organ podatkowy kluczowych w sprawie dowodów (wnioskowanych przez Spółkę od samego początku sprawy), dotyczących systemu monitorowania serwisu i automatów [...], co z niewyjaśnionych przyczyn nastąpiło z wyłącznej winy organu podatkowego, który usiłował uzyskać dane za lata 2006-2009 nie od razu, po złożeniu wniosków dowodowych przez Spółkę, lecz dopiero w 2015 r., kiedy był już związany w sprawie przedmiotowych dowodów wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie rozstrzygnięcia na niekorzyść Spółki w oparciu o niepełny materiał dowodowy, w ustaleniach stanu faktycznego korzystnych tylko i wyłącznie dla organu kontroli skarbowej i w wyniku przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, co w efekcie doprowadziło do błędnego przyjęcia, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie serwisu i napraw automatów do gier o niskich wygranych, podczas gdy w istocie Spółka tę działalność prowadziła; 3) art. 153 P.p.s.a., poprzez uchybienie przez Sąd pierwszej instancji obowiązkowi podporządkowania się ocenie prawnej i wskazaniom co do dalszego postępowania wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 938/14, a w konsekwencji błędne zastosowania środka w postaci oddalenia skargi. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Wniesiony środek zaskarżenia oparto na naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Mając na uwadze dopełniający się wzajemnie charakter zarzutów, uzasadnione jest łączne ich rozpatrzenie. Autor skargi kasacyjnej skoncentrował spór prawny wokół oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej orzekł na niekorzyść Spółki, choć organ nie zebrał - mimo wskazań zawartych w wyroku z dnia 9 stycznie 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 938/14 - kluczowych w sprawie dowodów, dotyczących systemu monitorowania serwisu i automatów [...] (wnioskowanych przez Spółkę od samego początku postępowania). Zarzucił organowi rozstrzyganie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, przyjęcie ustaleń tylko dla niego korzystnych, działanie z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Konsekwencją powyższego było błędne uznanie przez organ - zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji - że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie serwisu i napraw automatów do gier o niskich wygranych, współpracując z licznymi podwykonawcami, a tylko przyjmowała i wystawiała faktury VAT niepotwierdzające istniejących zdarzeń gospodarczych, pośrednicząc w przekazywaniu środków pieniężnych pomiędzy tymi podmiotami. W punkcie wyjścia, zważając, że Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie art. 153 P.p.s.a., to jest w warunkach związania ww. wyrokiem z dnia 9 stycznia 2015 r., konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W judykaturze i doktrynie przyjmuje się zgodnie, że postanowienia art. 153 P.p.s.a. oznaczają, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, w którym zostało wydane oraz poza zakres postępowania administracyjnego, w którym zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie. Zasięgiem jego oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe - ewentualne - postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie. Uwzględniając zatem konsekwencje wynikające z powyższej normy prawnej należy podkreślić, że w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji operował w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w wyroku uprzednio wydanym w tej samej sprawie administracyjnej, za uzasadnione należało uznać oczekiwanie, że kontrola zgodności z prawem ponownie podejmowanego w sprawie rozstrzygnięcia powinna być przede wszystkim ukierunkowana na to, czy organ administracji zrealizował adresowane doń wytyczne co do dalszego postępowania w sprawie. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie kontrola instancyjna, przeprowadzona pod kątem zachowania ww. kryteriów wykazała, że zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. jest pozbawiony podstaw prawnych. Tylko bowiem w przypadku, gdyby organ zlekceważył wskazania poprzednio orzekającego składu i nie przeprowadziłby postępowania w kierunku nakreślonym przez Sąd, można by mówić o uchybieniach w tym zakresie. Tymczasem, z taką sytuacją nie mamy w niniejszej sprawie do czynienia. Organ zrealizował wytyczne Sądu pierwszej instancji i podjął wielostronne działania, aby dane z systemu [...] pozyskać. Nałożony na niego przez Sąd obowiązek wypełnił, tyle tylko, że ponowne postępowanie wykazało, że niemożliwe jest ich uzyskanie, gdyż jak się okazało, danych tych nie ma, a i brak jest dowodów, że istniały. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ten stan rzeczy ocenił przyjmując, że nie zamknął on drogi do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Dokładnie, nie sposób wywieść z treści wyroku z dnia 9 stycznia 2015 r., że brak danych z systemu [...] automatycznie przesądza o niemożności ustalenia stanu faktycznego sprawy. Trafnie Sąd zauważył, że poprzedni skład orzekający uznał celowość zgromadzenia danych z systemu [...], lecz nie wskazał, aby bez tych danych nie było możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Stwierdził bowiem, że dane te "mogą mieć zasadnicze znaczenie dla ustalenia rzeczywistości usług świadczonych przez Skarżącą oraz jej podwykonawców". Dlatego też, organ przed podjęciem próby pozyskania tych danych od firmy V. nie powinien był przesądzać, że zostały zniszczone. Jak wiadomo, ponownie przeprowadzone postępowanie dowiodło, że danych tych w istocie nie ma. Przy czym, słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że podmiot, który dysponował systemem [...], nie stwierdził, że dane istniały, lecz zostały zniszczone czy utracone, ale wskazał, że takich danych, o jakie pyta organ, po prostu nie ma. Sąd pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy działań organów przeprowadzonych pod kątem wykonania wytycznych co do ram ponownego postępowania. Wniosek, że w zaistniałych okolicznościach Spółka nie może skutecznie podważyć prawidłowości decyzji w tej sprawie przez zarzucenie organowi, że mimo wskazań Sądu pierwszej instancji nie pozyskał informacji z systemu [...], jest prawidłowy. Zaznaczyć bowiem należy, że organ wykazał, iż stosując się do wyroku z dnia 9 stycznia 2015 r. podjął wszelkie czynności mające doprowadzić do zbadania modułów GSM w ramach systemu [...]. Pozyskał informacje od V., operatorów G. oraz S. oraz od Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji Zarząd w B. w zakresie dowodów i dokumentów z tego systemu. Żaden z podmiotów - G., S., V. - mimo wezwań organu, nie przedstawił ani jednego wydruku z tego systemu. Żaden z nich nie wyjaśnił też, gdzie oraz w jakich automatach takie systemy były instalowane. W dokumentach tych firm nie było również żadnego śladu potwierdzającego fakt istnienia takiego systemu. W tym zakresie istotne okazały się również informacje pozyskane z Centralnego Biura Śledczego. Organ przeprowadził także analizę pod kątem, czy z powyższego systemu wynikało, kto, kiedy oraz, w jakim zakresie dokonywał zgłoszeń i napraw automatów. Przedmiotem jego weryfikacji były m.in. zeznania zarówno serwisantów, pracowników G., S., Spółki, jak też właścicieli lokali, w których znajdowały się automaty do gry o niskich wygranych. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził faktu, że podstawą do usuwania awarii i usterek na automatach w 2009 r. był system [...]. Za to na jego podstawie wykazano, że tylko niewielka część automatów wyposażona była w moduły [...] oraz co ważne, operatorzy używali tego systemu jako zabezpieczenia przeciw kradzieży przychodów, informował on bowiem o nieuprawnionym otwarciu automatów i zablokowaniu licznika. Skarga kasacyjna w ogóle nie mierzy się z tymi ustaleniami, podobnie jak z obszernym opisem przedstawionym w zaskarżonej decyzji, dotyczącym prób pozyskania materiału z systemu [...] oraz z ustaleniem, że system ten i tak nie dawał możliwości zdiagnozowania tożsamości osób z niego korzystających. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że ze zgromadzonego w ponownym postępowaniu materiału dowodowego nie wynika, aby przedmiotowy system działał w 2009 r. tak, jak sugerowała to Spółka i żeby dane z tego systemu, nawet gdyby możliwe było ich pozyskanie w przeszłości, mogły dać pełniejszą niż zebrany materiał dowodowy odpowiedź na pytania kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumenty skargi kasacyjnej, że organ rozpoznał sprawę w oparciu o niepełny materiał dowodowy, jak też, że przyjął ustalenia tylko dla niego korzystne, oraz że działał z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, a Sąd pierwszej instancji ocenił ten stan rzeczy jako prawidłowy, są bezpodstawne. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji wykazał, że u podstaw przyznania racji organowi legły zarówno podjęte przez niego realne działania ukierunkowane na wypełnienie wytycznych poprzedniego składu orzekającego, jak i przede wszystkim - ponowna, kompleksowa analiza całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Należy zaznaczyć, że ocena dowodów nie może koncentrować się wokół jednego dowodu lub części dowodów z pominięciem pozostałych dowodów, choćby w postaci dokumentów źródłowych. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1834/17). Organ powyższemu obowiązkowi nie uchybił. Przywołał szereg okoliczności, które ocenione w całokształcie jednoznacznie potwierdziły, że nawet jeżeli w kontrolowanym okresie system [...] funkcjonował, to nie był wykorzystywany do sprawdzania awaryjności automatów, informowania serwisantów czy weryfikowania ich pracy. Argumenty skargi kasacyjnej cechuje znaczny stopień ogólnikowości. Spółka ograniczyła się głównie do akcentowania faktu, że organ nie zdobył danych z systemu [...], o zdobycie których już wcześniej wnosiła. Spółka nie zmierzyła się jednakże z zasadniczymi wnioskami organu, wywiedzionymi na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że organ, choć nie udało mu się zdobyć przedmiotowych danych, to podjął starania zmierzające do wyjaśnienia, jakiego rodzaju dane z systemu w ogóle można było pozyskać. Otrzymane informacje nie potwierdziły twierdzeń Spółki, że weryfikacja danych z systemu [...] umożliwiłaby oznaczenie konkretnej osoby, która dokonywała otwarcia automatów, czy usunięcia usterki. Skarga kasacyjna nie podważyła w skuteczny sposób stanowiska Sądu pierwszej instancji co do wykazania systemem [...] roli Spółki w wykonywaniu przedmiotowych usług. Z podanych wyżej przyczyn, wobec bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną.