I FSK 235/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 394/19 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., styczeń i luty 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 394/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2019 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które opierając się na brzmieniu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zakwestionowały prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawę prętów stalowych oraz oleju rzepakowego, wystawionych przez firmy G., E. J. O., P. [...] oraz H. Ponadto, według organów, spółka nie uzyskała prawa do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz słowackich spółek H., E. oraz P. Sąd podniósł, że z obszernego materiału dowodowego, zgromadzonego w toku niniejszego postępowania, jak i w zakończonych prawomocnymi decyzjami postępowaniach podatkowych, które toczyły się w stosunku do kontrahentów podatnika i ich dostawców wynika jednoznacznie, iż zakwestionowane przez organy faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ale stanowią element karuzeli podatkowej, w której skarżąca spółka pełniła rolę brokera oraz miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie mogli faktycznie nabyć przedmiotowego towaru, ponieważ ich dostawcy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Z kolei na nierzetelność wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonywanych przez skarżącą spółkę wskazują m. in. ustalenia dotyczące firm przewozowych, z których wynika, że zafakturowany towar krążył w kółko, nie będąc przeznaczonym do faktycznej sprzedaży, a kontrola przeprowadzona przez słowackie organy podatkowe jednoznacznie przekreśliła wiarygodność słowackich kontrahentów skarżącej spółki, którzy nie składali rzetelnych zeznań podatkowych i tworzyli jedynie pozory legalności transakcji handlowych w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik spółki zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym postanowień art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i § 4, a także art. 284b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji pozbawiających podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych nabyć towarów w oparciu o wadliwie ustalony i oceniony stan faktyczny sprawy; II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatki od towarów i usług, przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w świetle wskazanych przepisów w zaistniałym stanie faktycznym sprawy skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonanymi w grudniu 2012 r. oraz w styczniu i lutym 2013 r. nabyciami od przedsiębiorstw: G., E., P. [...] oraz H. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie sprawy, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy podnieść, że obydwie strony, tj. organ w piśmie z dnia 1 marca 2021 r. oraz spółka w piśmie z dnia 23 marca 2021 r., wyraziły zgodę na rozpoznanie niniejszej sprawy w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów. Z kolei zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty o charakterze proceduralnym. Przy czym odnotować trzeba, że w istocie stanowią one powielenie argumentacji i zarzutów zawartych uprzednio w skardze do WSA, do których bardzo szczegółowo odniósł się Sąd I instancji. Kwestią sporną w niniejszej sprawie, również na etapie postępowania kasacyjnego, jest prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez G., E., P. [...] i H. oraz do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i osób przy wewnątrzwspólnotowych dostawach na rzecz słowackich spółek H., E. i P. Sąd I instancji podzielił bowiem ocenę organów obu instancji, że przedstawiony w decyzjach podatkowych przebieg transakcji, których przedmiotem miały być pręty stalowe i olej rzepakowy wskazuje, że uczestniczące w nich podmioty tworzyły jedynie pozory legalności transakcji handlowych w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, nie zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. Jednakże w ramach uzasadnienia sformułowanych w tym zakresie zarzutów pełnomocnik strony skarżącej skupia się w zasadzie wyłącznie na wykazaniu, że spółka zachowała w relacjach z ww. kontrahentami należytą staranność i nie miała powodu przypuszczać, że są oni nierzetelni. Problem w tym, że organy, a za nimi Sąd I instancji przyjęły, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie mającym na celu wyłudzenia podatku VAT, pełniąc w karuzeli podatkowej rolę brokera, a więc podmiotu, który realizuje zyski z całego procederu. Tymczasem w takim przypadku badanie tzw. dobrej wiary i należytej staranności jest zbędne. Jak zasadnie wskazał Sąd I instancji, oczywiste jest bowiem, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o charakterze czynności, w których uczestniczy, nie może jednoznacznie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swego kontrahenta. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności wskazywane w zaskarżonej decyzji jednoznacznie świadczą o świadomym uczestnictwie skarżącej spółki w oszukańczym procederze. Przede wszystkim, co istotne, skarżąca spółka prowadząca dotychczas działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem, nie mając żadnego doświadczenia i przygotowania w zakresie handlu wyrobami hutniczymi, jak i olejem rzepakowym, z własnej inicjatywy nawiązała kontakt za pośrednictwem portalu internetowego z przypadkową firmą G. należącą do A G, który zeznał, że jego dostawcy wskazali mu odbiorców, ponieważ chcieli dać mu zarobić. Jak wynika z przesłuchania nie poszukiwał kontrahentów, a jedynie jak to sam określił, operatorów VAT, czyli podmiotów, które wykazywały nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Na takie właśnie ogłoszenie w internecie zgłosiła się spółka S, która zaakceptowała wszystkie przedstawione przez A G warunki transakcji - dostawy od firmy G, bądź podmiotów poleconych do odbiorców także wskazanych przez A G. Transport zapewniała firma dostarczająca towar, czego skutkiem było to, iż przedstawiciel skarżącej spółki nie posiadał żadnej wiedzy odnośnie do przewoźnika, miejsca załadunku jak i ostatecznego miejsca dostawy, ponieważ – jak oświadczył - nigdy tam nie był. Wszystkie zamówienia składane były mailowo lub telefonicznie, a przekazywanie towarów miało miejsce na S. (a więc całkowicie poza siedzibą spółki, która zresztą nie posiadała infrastruktury w postaci maszyn oraz pracowników do wykonywania przeładunków). Jednocześnie zarówno spółka S., jak i pozostałe firmy biorące udział w kwestionowanych transakcjach - co do zasady, poza jednym wyjątkiem wskazywanym w skardze kasacyjnej - nie zawierały pisemnych umów o współpracy, dostawie towaru, czy choćby o jego ubezpieczeniu, zwłaszcza że przedmiotem pojedynczej dostawy był towar o wartości około 50.000 zł. Oprócz powyższych okoliczności, organ zwrócił również uwagę na wysoki poziom wzajemnego zaufania pomiędzy stronami transakcji oraz brak ryzyka handlowego przy ich dokonywaniu - firmy wskazywały (polecały) kolejnych kontrahentów, bez sprawdzania ich wiarygodności (w przypadku zagranicznych kontrahentów działania spółki ograniczyły się jedynie do weryfikacji formalnych wymogów), zaś dostaw - które miały bardzo szybki przebieg - dokonywano najczęściej na podstawie ustnych ustaleń, mając już ustalonego nabywcę (odbiorcę) towaru, który był również przed jego wydaniem opłacony. Cały proces sprzeczny był z zasadami ekonomii i wolnego rynku, które zawsze ukierunkowują przedsiębiorcę na zysk i wyszukiwanie mechanizmów pozwalających na jego zwiększenie poprzez skracanie ilości podmiotów w łańcuchu dostaw oraz eliminowanie pośredników. W niniejszej sprawie łańcuch ten był celowo wydłużany. Charakter zakwestionowanych transakcji w odniesieniu do każdego z podmiotów wystawiających nierzetelne faktury na rzecz spółki S. wskazuje zatem na to, że nie posiadały one celu gospodarczego i w zasadzie nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych, mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. W tych okolicznościach uprawniona była ocena, że spółka świadomie uczestniczyła w nadużyciach podatkowych utożsamianych z tzw. oszustwem karuzelowym. Pełniła w niej - jak wskazano powyżej - rolę brokera. Istnienie takiego podmiotu stanowi podstawę (sens) funkcjonowania całej karuzeli (podatnik dokonujący WDT do innego państwa członkowskiego po "nabyciu" towarów od podmiotu krajowego). Zatem podmiot pełniący funkcję brokera nie może być co do zasady podmiotem przypadkowym i niewtajemniczonym w reguły oraz zasady funkcjonowania karuzeli podatkowej. Skarżąca spółka nie zdołała skutecznie podważyć powyższych okoliczności i ich oceny, a całość skargi kasacyjnej w zasadzie stanowi gołosłowną polemikę z ustaleniami organów, co nie pozwala na uznanie za zasadne zarzutów podniesionych w jej treści. Odnosząc się do zarzutu braku kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i braku przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przypomnieć trzeba, że – jak słusznie zauważył Sąd I instancji - odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. W niniejszej sprawie organy dokonały oceny licznie zgromadzonych dowodów, m. in. zeznań świadków, których dotyczą nieuwzględnione wnioski dowodowe skarżącej. Strona zarzuca organowi niedokonanie konfrontacji między świadkami oraz nieprzeprowadzenie dowodu z badania świadków wariografem. W tym kontekście zasadna jest argumentacja WSA, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje takich dowodów. Wprawdzie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem - nie można jednak wymagać od organu, aby przeprowadzał dowody wprost niewymienione w tej ustawie. Ponadto zeznania poszczególnych świadków organ sam może skonfrontować przez ich zestawienie i dokonanie analizy, bez konieczności przeprowadzania takiego szczególnego i nietypowego dowodu. Natomiast wariograf nie jest urządzeniem, które powinno znajdować się na wyposażeniu organu, dlatego wniosek taki, oprócz tego, że nie dotyczy dowodu wymienionego w Ordynacji podatkowej, może być niemożliwy do przeprowadzenia również z przyczyn technicznych. Prawidłowo kontrolowany Sąd odnotował, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy są wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Naczelny sąd Administracyjny w pełni zgadza się ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, zgodnie z którym zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 cyt. ustawy nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Tym samym nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 tej ustawy. Ustosunkowując się natomiast do zastrzeżeń kasatora odnośnie do przywołania przez organy ustaleń dotyczących nie tylko bezpośrednich kontrahentów spółki, ale podmiotów trzecich, będących ich dostawcami, wskazać trzeba za Sądem I instancji, który w tym zakresie przywołał tezy z wyroku NSA z dnia 2 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17, że dla ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Słuszna na tym tle była uwaga Sądu, że w omawianej sprawie ocena taka został dokonana zarówno w odniesieniu do działań skarżącej spółki, jak i na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa. Nie jest nadto zasadna teza skarżącej spółki o braku możliwości oparcia się przez organy na ustaleniach zawartych w decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów skarżącej spółki lub innych podmiotów biorących udział w ujawnionym łańcuchu transakcji karuzelowych. Pełnomocnik spółki powołuje się w tym zakresie na treść wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Orzeczenie to dotyczyło kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie jednak taka sytuacja nie wystąpiła. Przede wszystkim, nie może z pola widzenia umykać fakt, że w sprawie niniejszej, inaczej niż w rozpatrywanej przed TSUE, przeprowadzono odrębne postępowanie dowodowe. Włączone do postępowania materiały nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Przy czym, co należy od razu podkreślić, dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, albowiem zarówno w postępowaniu kontrolnym jak i podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodatkowo z akt sprawy wynika, że podatnik miał w trakcie postępowania dostęp do wszystkich tych dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie. Z kolei brak uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 284b Ordynacji podatkowej, który mówi o terminie zakończenia kontroli podatkowej, do czego obligowała kasatora treść art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postepowaniu przed sądami administracyjnymi powoduje, że pozostaje on poza kontrolą instancyjną. Nie mógł również zostać uwzględniony zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej sformułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Z zasady tej wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany - oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu - ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może więc ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W tym kontekście odnotować jednakże należy, że okoliczność, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w całości zaakceptował ustalenia organu I instancji, uznając je w istocie za własne i podzielił argumentację merytoryczną zawartą w decyzji Naczelnika US, nie świadczy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności, czy wadliwości uzasadnienia jego rozstrzygnięcia. Dokładna analiza treści zaskarżonej decyzji pozwala na stwierdzenie, że organ odwoławczy dokonał – w zgodzie z zasadą, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej – ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy i doszedł do tożsamych wniosków i ocen, jak organ I instancji. Generalnie uprawniona jest więc teza Sądu I instancji, że wbrew przekonaniu skarżącej spółki, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, wskazuje bowiem fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, wskazuje również podstawę prawną wraz z jej wyjaśnieniem i przytoczeniem przepisów prawa, co czyni niezasadnym zarzuty skargi kasacyjne sformułowane w tym zakresie. W sytuacji natomiast braku podważenia stanu faktycznego sprawy, za nieuzasadnione należało uznać także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Inaczej mówiąc, zarzuty naruszenia wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego sprowadzające się do ich niewłaściwego zastosowania, nie zasługują na uwzględnienie z uwagi na brak podważenia dokonanej przez organy, a zaaprobowanej przez Sąd I instancji oceny dowodów, która doprowadziła do zakwestionowania rzetelności spornych faktur i uznania świadomego uczestnictwa osób reprezentujących spółkę w obrocie tymi dokumentami. Skoro analizowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, to słusznie pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można też zasadnie zarzucać Sądowi I instancji błędnej wykładni wskazanych przepisów, zwłaszcza że w skardze kasacyjnej brak jest wyjaśnienia, na czym miałaby ona polegać. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).