I SA/Bd 282/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 lipca 2021 r. sprawy ze skargi G. B. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2019 r. uchyla zaskarżoną decyzję Decyzją z dnia [...] października 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. ustalił G. B. (dalej także: Skarżąca, Spółka) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2019 r. w wysokości 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, ponieważ Spółka w złożonych korektach deklaracji w dniu [...] marca 2020 r. uwzględniła stwierdzone nieprawidłowości i zwróciła nienależną kwotę zwrotu. W złożonym odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie art. 112b ust. 2 pkt 1, art. 112b ust. 3 pkt 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." – oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Ponadto wskazała, że w przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie uregulowania unijne w postaci art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej: "dyrektywa 112" – art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, jak również art. 325 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. W ocenie Spółki zaskarżona decyzja narusza m.in. zasady proporcjonalności i neutralności VAT. Ponadto bezsprzecznie w sprawie nie doszło do uszczupleń majątkowych po stronie Skarbu Państwa, bowiem zadeklarowany zwrot podatku nie został dokonany Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T., decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ podał, że Spółka w dniu [...] lipca 2019 r., tj. 1 dzień po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, korzystając z przysługującego jej uprawnienia zawartego w art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r., poz. 505 ze zm.) – dalej jako "ustawa KAS", złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń, marzec i kwiecień 2019 r. (nie uwzględniając jednak wszystkich ustaleń, które znalazły później odzwierciedlenie w wyniku kontroli). Organ nie skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 62 ust. 4b ustawy KAS i nie wydał zawiadomienia o uwzględnieniu korekty deklaracji. Po wydanym przez organ w dniu [...] marca 2020 r. wyniku kontroli Spółka skorzystała z prawa do złożenia korekty deklaracji zgodnie z trybem przewidzianym w art. 82 ust. 3 ustawy KAS, składając w dniu [...] marca 2020 r. deklaracje korygujące za miesiące od stycznia 2019 r. do maja 2019 r. w całości uwzględniające ujawnione w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości. Ponadto w dniu [...] marca 2020 r. Spółka dokonała wpłaty kwot wynikających z tytułu zmniejszenia kwoty zwrotu wykazanego w pierwotnych deklaracjach na konto Drugiego Urzędu Skarbowego w B.. W ocenie organu odwoławczego zaaprobować należy stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie w rozliczeniu za miesiące od stycznia do maja 2019 r. wystąpiły przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., w którym ustawodawca przewidział 20% stawkę dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Powołany przepis zastosowanie obniżonej stawki wiąże zatem zarówno ze złożeniem korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości, jak i z wpłatą kwoty zobowiązania podatkowego lub zwrotem nienależnej kwoty zwrotu. Konstrukcja przepisu wskazuje w sposób jednoznaczny, że ustawodawca obniżoną stawkę dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidział dla podatników, którzy nie kwestionują ustaleń kontroli. Organ zauważył, że zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług przepisy art. 112b i 112c u.p.t.u. nie dają możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionych w nich sankcji (poza przypadkami wprost wymienionymi w art. 112b ust. 3). Niezależnie od tego, która z powyższych sytuacji wystąpi w sprawie, ustalenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa we wskazanych przepisach, dokonywane jest na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli celno-skarbowej. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek zawartych w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. Jednocześnie mając na uwadze całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie naruszone zostały przepisy proceduralne, o których mowa w złożonym odwołaniu. W złożonej skardze Spóła wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zarzucając zgodnie z petitum tego pisma procesowego naruszenie art. 112b ust. 2 pkt 1, art. 112b ust. 3 pkt 1a u.p.t.u. oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi przywołano treść art. 81, art. 81b Ordynacji podatkowej. oraz art. 112b u.p.t.u. Ponadto wskazano, iż w przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie uregulowania unijne w postaci art. 273 dyrektywy 112, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, jak również art. 325 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Spółka zarzuciła, że organ podatkowy pierwszej instancji, pomimo złożenia korekty, wydał decyzję określającą Stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wynikającej ze skorygowanej deklaracji oraz ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania. Zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja narusza m.in. zasady proporcjonalności i neutralności VAT. Spóła zaznaczyła, że bezsprzecznie w sprawie nie doszło do uszczupleń majątkowych po stronie Skarbu Państwa, bowiem zadeklarowany zwrot podatku nie został dokonany. Zdaniem Spółki rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie wymaga oceny czy stosowanie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy na skutek błędnego rozumienia treści przepisów nie doszło w istocie do uszczuplenia należności podatkowych pozostaje w zgodzie z zasadą proporcjonalności oraz czy nakładanie takich dodatkowych zobowiązań w istocie służy zapobieżeniu oszustwom podatkowym czy też stanowi jedynie dodatkowy środek fiskalny. W ocenie Strony z dotychczasowego orzecznictwa TSUE w kwestii wykładni zasady proporcjonalności wynika, że nałożenie dodatkowych zobowiązań jest uzasadnione jedynie w celu zapobiegania rzeczywistym oszustwom podatkowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 24 czerwca 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 lipca 2021 r. (por. k. 38 akt sądowych). Jednocześnie Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowi zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Przedmiotem kontroli jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymująca w mocy w przedmiocie ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2019 r. Podstawą materialnoprawną decyzji był art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., który przewiduje, że jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Należy przy tym zauważyć, że w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. przyjęto jako zasadę, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Dokonując wykładni wskazanego art. 112b ust. 2 u.p.t.u. będącego jednym z przepisów stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, należy mieć na uwadze, że po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, z dniem 1 maja 2004 r. prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym w sprawie wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. W związku z powyższym, interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych oraz orzeczeń TSUE, które m.in. dokonują ich wiążących wykładni. Należy również zauważyć, że Trybunał w wyroku z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie C-106/77 Simmenthal (EU:C:1978:49) wskazał, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo unijne w całości i udzielać ochrony prawom, jakie system unijny przyznaje jednostce. Tak samo sąd krajowy musi odmówić zastosowania jakiegokolwiek przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem unijnym, bez względu na to, czy chodzi o przepis krajowy wcześniejszy, czy też późniejszy w stosunku do normy prawa unijnego, a także bez względu na to, czy chodzi o normę zawartą w akcie o charakterze ustawodawczym lub administracyjnym, czy też o praktykę sądową. Odebranie sądowi krajowemu kompetencji do uczynienia w momencie stosowania prawa unijnego wszystkiego, co jest konieczne dla odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego, które mogłyby ograniczać pełną efektywność i skuteczność prawa unijnego, byłoby niezgodne z samymi podstawami i charakterem prawa unijnego. Problematyką stosowania art. 112b ust. 2 u.p.t.u. oraz jego zgodnością z przepisami dyrektywy 112 zajął się TSUE w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19 (EU:C:2021:287). W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60). TSUE zauważył, że art. 112b ust. 2 u.p.t.u. ustanawia sankcję administracyjną w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu VAT, którą obniża się do 20% tej pierwszej kwoty, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone podczas tej kontroli nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Trybunał wskazał, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy 112, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62–64). Jednakże, co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym TSUE zauważył, że w przypadku, gdy kwota ta zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, to nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. Zdaniem TSUE sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Ostatecznie Trybunał stwierdził, że art. 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. W kontekście przywołanego orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że regulacja zawarta w przepisach prawa krajowego tj. w art. 112b ust. 2 u.p.t.u., nie daje możliwości odstąpienia od stosowania sankcji w zależności od tego, jakie przyczyny legły u podstaw nieprawidłowości popełnionych przez podatnika przy rozliczaniu podatku, a zatem czy do nieprawidłowego rozliczenia VAT doszło w wyniku błędu czy też na skutek oszustwa. Wskazany przepis obliguje bowiem organy podatkowe do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec samego stwierdzenia, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności wymienionych w art. 112b ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u., niezależnie od przyczyny leżącej u podstaw takiego stanu rzeczy. Powyższe unormowanie sprzeciwia się zatem celom przewidzianym w art. 273 dyrektywy 112 oraz zasadzie proporcjonalności. Jakkolwiek zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego nałożył na podatnika karę pieniężną w sytuacji, gdy ten nie wywiązał się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT, niemniej jednak możliwość taka nie może być oderwana od badania wagi nieprawidłowości i ewentualnego występowania oszustwa po stronie podatnika lub obejścia przez niego obowiązujących przepisów. Sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Dla dokonania oceny czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyroki: z dnia 8 maja 2008 r., C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, pkt 65-67; z dnia 20 czerwca 2013 r., EU:C:2013:414, pkt 38). Mając zatem na uwadze przytoczone wywody, a w szczególności treść wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Sąd stwierdza, że obecne brzmienie przepisu art. 112b ust. 2 u.p.t.u., nie daje podstaw do orzekania wobec podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% kwoty zaniżenia tego zobowiązania, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Przepis ten nie przewiduje bowiem żadnych możliwości odstąpienia od nałożenia sankcji (ewentualnie miarkowania jej wysokości) w zależności od wagi i charakteru naruszenia przez podatnika obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc powyższe do ustaleń poczynionych w rozpoznawanej sprawie przez organy należy zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano m.in., że Spółka złożyła w dniu [...] marca 2020 r. deklaracje korygujące za miesiące od stycznia 2019 r. do maja 2019 r. w całości uwzględniające ujawnione w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości oraz dokonała w dniu [...] marca 2020 r. wpłaty kwot wynikających z tytułu zmniejszenia kwoty zwrotu wykazanego w pierwotnych deklaracjach na konto [...] Urzędu Skarbowego w B.. Organ odwoławczy w związku z powyższym, że w ustalonych okolicznościach (przy braku przesłanek przewidzianych w art. 112b ust. 3 u.p.t.u.) uzasadnione jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego stosownie do art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Organ podkreślił, że konstrukcja tego przepisu wskazuje w sposób jednoznaczny, że ustawodawca obniżoną stawkę dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidział dla podatników, którzy nie kwestionują ustaleń kontroli. Powyższe stanowisko organu w istocie rzeczy zakłada obligatoryjne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadkach przewidzianych w art. 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u. Jak wyżej wskazano TSUE zakwestionował pogląd zakładający konieczność wydawania obligatoryjnych decyzji w zakresie ustalenia sankcji w każdej sytuacji, bez względu na charakter i wagę nieprawidłowości zawartych w deklaracji oraz bez względu na fakt złożenia korekty deklaracji uwzględniającej w całości stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, a także bez względu na brak okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowił oszustwo oraz bez względu na fakt, że wpływy skarbu państwa nie uległy uszczupleniu (należny bowiem podatek VAT został uiszczony). Uznał, że jest on wadliwy, albowiem narusza zasadę proporcjonalności i neutralności VAT. Wprawdzie złożenie korekt spowodowało, że organy nie prowadziły postępowania "wymiarowego", to nie zwalniało to od dokonania pełnej oceny okoliczności sprawy w kontekście celowości regulacji w przedmiocie zastosowania wobec podatnika dodatkowej sankcji finansowej, i uwzględnienie niespornych powodów zaistniałych nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli. Powyższe uzasadnia wniosek o naruszeniu przepisów postępowania, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej, a także do dokonania wszechstronnej oceny stanu faktycznego z punktu widzenia wymogów wynikających z zasady proporcjonalności (wziąwszy pod uwagę charakter i wagę wskazanych w decyzji nieprawidłowości, ich związek z ewentualnym przestępstwem podatkowym czy uszczupleniem wpływów budżetowych). Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Jednocześnie nie wydano rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania, gdyż Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego nie złożyła w terminie przewidzianym w art. 210 § 1 p.p.s.a. wniosku o przyznanie należnych kosztów. Jednocześnie należy wyjaśnić, iż jak wskazuje się w literaturze, nie ma podstaw do skutecznego domagania się uzupełnienia wyroku o orzeczenie co do zwrotu kosztów w wypadku, gdy skarżący nie żądał wcześniej ich zwrotu w terminie, o którym mowa w art. 210 § 1 p.p.s.a. (por. M. Niezgódka-Medek [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2018, s. 705). H. Adamczewska-Wasilewicz T. Wójcik U. Wiśniewska