III SA/Wa 1346/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Fiedorowicz, Sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 lipca 2021 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych oddala skargę. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Organ", "Szef KAS"), żądaniami z 3 marca 2021 r. wydanymi w trybie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm. - dalej: "O.p."), dokonał blokady na okres 72 godzin rachunków bankowych o numerach: [..., należących do S. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca"). Następnie Szef KAS postanowieniem z [...] marca 2021 r. przedłużył termin blokady ww. rachunków bankowych Spółki na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 8 czerwca 2021 roku, do kwoty 2.243.023 zł, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Strona nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres czerwiec 2020 r. - styczeń 2021 r. przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano wskazane postanowienie. Strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie ustanowionej blokady jej rachunków bankowych. Szef KAS, postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z [...] marca 2021 r. Organ nie znalazł podstaw aby zmienić swoją wcześniejszą ocenę, wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu z [...] marca 2021 r. Szef KAS uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki ustanowienia, a następnie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych, tj.: - posiadane informacje wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, - blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać, - zachodzi uzasadniona obawa niewykonania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. W ocenie Szefa KAS okoliczności sprawy z dużym prawdopodobieństwem wskazują, że Skarżąca mogła być uczestnikiem procederu polegającego na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wbrew zarzutom Strony zawartym w zażaleniu, Szef KAS, stosując się do cytowanego przez Stronę wyroku WSA z 18 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2075/20, wskazał, że jednocześnie, istnieje uzasadnione przypuszczenie wykorzystywania przez Stronę sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, wynikające w szczególności z następujących okoliczności: - struktura przepływów finansowych na rachunku bankowym podmiotu kwalifikowanego nie odzwierciedla struktury nabyć i sprzedaży towarów i usług zadeklarowanych przez ten podmiot w plikach JPK_VAT - wartość dokonywanych płatności jest wyższa, niższa bądź jest ich brak w stosunku do łącznej wartości wystawianych lub otrzymywanych faktur VAT; - znaczna część płatności zarówno podmiotu kwalifikowanego, jak jego kontrahentów, dokonywana jest z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności; - Strona w analizowanym okresie dokonywała płatności tylko na rzecz 2 głównych dostawców, tj. W. [...] Sp. z o.o. oraz A. [...] Sp. z o.o. w wartościach stanowiących odpowiednio ok. 83% i 25% ujętych faktur brutto N/AT. Z kolei na rzecz B. [...] Sp. z o.o. nie dokonała żadnych płatności za okres czerwiec - grudzień 2020 r. mimo wykazania od nich nabyć na łączną kwotę brutto 1.701.301,56 zł. Z kolei dokonane w okresie od 2.06.2020 r. do 2.03.2021 r. płatności na rzecz B. [...] Sp. z o.o. w łącznej kwocie 1.511.561,93 zł (tytułem faktur za październik i grudzień 2019 r" styczeń i luty 2020 r. oraz "zapłata za faktury vat") należy przyporządkować do płatności za faktury VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, tj. październik 2019 - maj 2020 r. kiedy to zostały wykazane nabycia w kwocie brutto 1.824.660,33 zł; - Spółka kwotę w łącznej wysokości 419.000 zł wypłaciła w gotówce; - Strona nie otrzymała żadnych płatności od C. [...] Sp. z o.o. oraz R. [...] R. B., mimo wystawienia na ich rzecz faktur VAT na łączną wartość brutto 430.030 zł. Z kolei łączna wartość nieopłaconych transakcji z pozostałymi podmiotami wykazanymi w JPK_VATza czerwiec 2020 r. - styczeń 2021 r. wynosi 212.454,50 zł; - wśród operacji realizowanych za pośrednictwem rachunków bankowych nie stwierdzono wypłaty wynagrodzeń, płatności tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tyt. zatrudniania pracowników, czy też płatności składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, co może prowadzić do wniosku, że Spółka prawdopodobnie nie zatrudnia pracowników; - z informacji otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że podmiot kwalifikowany na dokonywał wpłat tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) od 2018 r. oraz tytułem zaliczek na podatek PITod 2017 r.; - podmiot posiada zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. w wysokości 220,60 zł; - kwoty podatku VAT oraz CIT od nieuiszczonych w terminie zobowiązań podatkowych za część okresów rozliczeniowych 2017 - 2019 były egzekwowane przez organy podatkowe na podstawie upomnień, bądź zajęć rachunków bankowych w postępowaniu egzekucyjnym; - dysponowanie znacznie mniejszym majątkiem niż wartość wykazanych transakcji; - informacje posiadane przez Szefa KAS wskazujące na wysokość osiąganych dochodów w latach 2015 - 2019 przez osoby reprezentujące podmiot kwalifikowany wraz z ustaloną sytuacją majątkową Spółki, wzbudza wątpliwość co do zdolności finansowania działalności gospodarczej Spółki w rozmiarach wykazywanych w składanych zeznaniach podatkowych; - należy też wskazać na istniejące do czerwca 2020 r. powiązania osobowe pomiędzy podmiotem kwalifikowanym a jego bezpośrednim dostawcą B. [...] Sp. z o.o. poprzez M. N., który jest obecnie, bądź był wspólnikiem i Prezesem Zarządu w tych podmiotach; - zgłoszonym przez podmiot kwalifikowany przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej jest transport drogowy towarów. Natomiast z analizy danych zawartych w CEPIK oraz plikach JPK_VAT nie wynika fakt posiadania pojazdów czy też ich leasingowania. Zatem, w ocenie Szefa KAS, zachodzi duże prawdopodobieństwo, iż rozliczone przez podatnika faktury VAT wystawione przez W. [...] Sp. z o.o., B. [...] Sp. z o.o. oraz A. [...] Sp. z o.o. są tzw. pustymi fakturami. W związku z powyższym podmiotowi kwalifikowanemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w łącznej kwocie 1.000.560,26 zł (wynikającej z faktur rozliczonych w deklaracjach VAT-7 za czerwiec 2020 r. - styczeń 2021 r. i wystawionych w ww. okresach przez ww. podmioty). Spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 za okresy wrzesień 2020 r. - styczeń 2021 r. wykazała podatek należny w łącznej wartości 572.824 zł. Z kolei z danych pozyskanych przez Szefa KAS wynika fakt skorzystania przez podmioty gospodarcze z prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Spółkę w ww. okresie w łącznej wartości 1.815.064,23 zł. Posiadane przez Szefa KAS informacje wskazują, że Strona nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych. Za powyższym przemawiają następujące okoliczności: - Spółka wykazała zakup środków trwałych jedyne w deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. na kwotę 4.500 zł netto; - zgodnie z Centralną Ewidencją Pojazdów i Kierowców (CEPIK) Spółka nie posiada pojazdów; - zgodnie z Centralną Bazą Ksiąg Wieczystych podmiot kwalifikowany nie posiada nieruchomości; - ze złożonego przez Spółkę ostatniego sprawozdania finansowego na dzień 31.12.2017 r. wynika, że Spółka nie posiada środków trwałych. Natomiast wykazane zobowiązania (165 tys. zł) znacznie przewyższają wartość należności (4,7 tys. zł); - na stronie Ministerstwa Sprawiedliwości (ms-krs) nie odnotowano złożenia sprawozdania finansowego za lata 2018 - 2019 w formie elektronicznej; - wysokość kapitału Spółki na poziomie 100.000 zł została ujawniona w KRS wpisem z dnia [...].01.2018 r. (poprzednio 5.000 zł) i stanowi 4,45% szacowanego uszczuplenia. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. wynika, że ówcześni wspólnicy Spółki pokryją ww. podwyższenie kapitału Spółki wkładem pieniężnym; - podmiot kwalifikowany nie dokonywał wpłat tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (CIT), - podmiot kwalifikowany nie dokonywał wpłat tytułem zaliczek na podatek PIT z tytułu zatrudniania pracowników, - podmiot posiada zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. w wysokości 220,60 zł; -podmiot kwalifikowany nie regulował na bieżąco zobowiązań podatkowych w podatku VAT, za część okresów rozliczeniowych 2017 - 2019 oraz podatku CIT za 2018 i 2019 rok, które były egzekwowane przez organy podatkowe na podstawie upomnień, bądź zajęć rachunków bankowych w postępowaniu egzekucyjnym. W tym miejscu zauważyć należy, że nie ma znaczenia podnoszona przez Stronę okoliczność, że postępowania egzekucyjne prowadzone wobec Strony dotyczyły de facto niskich kwot zobowiązań podatkowych, które finalnie zostały uiszczone. Ww. okoliczność świadczy bowiem nie tylko o możliwościach finansowych Spółki, ale też o tym, że Spółka że nie wywiązuje się rzetelnie z regulowania zobowiązań podatkowych. Ponadto zauważyć należy, ze jest to jedna z okoliczności świadczących o tym, że Strona nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych, którą należy rozpatrywać w powiązaniu z pozostałymi wymienionymi okolicznościami. - informacje posiadane przez Szefa KAS wskazują, iż wysokość osiąganych dochodów przez wspólnika i Prezesów Zarządu podmiotu kwalifikowanego wzbudzają wątpliwość co zdolności finansowania działalności gospodarczej Spółki; - informacje o dochodach wspólnika i Prezesów Zarządu N. [...] Sp. z o.o. w powiązaniu z równoważną wartością uznań i obciążeń rachunku rozliczeniowego podmiotu oraz znacznymi wypłatami gotówki również wzbudzają wątpliwość co zdolności finansowania działalności gospodarczej Spółki, - Szef KAS nie posiada informacji o posiadaniu przez podmiot kwalifikowany składników majątkowych. Szef KAS nie posiada zatem informacji, żeby podmiot kwalifikowany posiadał majątek pozwalający na uregulowanie w przyszłości zobowiązań podatkowych. Konieczność ustanowienia, a następnie przedłużenia blokady należy rozpatrywać w kontekście skuteczności tego środka w zabezpieczeniu interesów fiskalnych Skarbu Państwa, w sytuacji gdy w świetle poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych, Strona nie dysponuje majątkiem trwałym, który mógłby być rozpatrywany na późniejszym etapie prowadzonej wobec Strony kontroli celno-skarbowej, jako ewentualne zabezpieczenie oszacowanego uszczuplenia podatkowego w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Szef KAS wskazuje, że ustanowienie blokady rachunków bankowych, w stanie faktycznym takim jaki występuje w rozpatrywanej sprawie, jest konieczne, gdyż środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych podmiotu kwalifikowanego są w takim przypadku jedynym istotnym składnikiem jego majątku, który jest "uchwytny" jedynie w momencie wszczęcia wobec tego podmiotu kontroli celno-skarbowej, zaś impulsem do wszczęcia tej kontroli są właśnie wyniki przeprowadzonej wobec podmiotu kwalifikowanego analizy ryzyka wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. W takim przypadku, ustanowienie blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego ma właśnie na celu czasowe pozbawienie tego podmiotu możliwości swobodnego dysponowania tymi środkami pieniężnymi, do czasu gdy będą one mogły być objęte zabezpieczeniem dokonanym przez organ kontrolny w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Przedstawione wyżej okoliczności, a w szczególności fakt, iż szacowana kwota zobowiązana podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do wynikających z posiadanych informacji możliwości finansowych podatnika oraz biorąc pod uwagę, że istnieje ryzyko, że podmiot kwalifikowany prawdopodobnie obniżał podatek należny o podatek naliczony na podstawie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, poprzez posługiwanie się tzw. "pustymi fakturami", tzn. uwzględnianie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług i zaniżał w składanych deklaracjach VAT-7 za wrzesień 2020 r. - styczeń 2021 r. podatek należny, powoduje w konsekwencji ryzyko, że podatnik prowadził nierzetelne księgi rachunkowe. Ww. aspekty wskazują na uzasadnioną obawę niewykonania istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, Szef KAS podtrzymuje swoją wcześniejszą ocenę, że wystąpiły przesłanki przedłużenia terminu zastosowanej blokady rachunków bankowych Skarżącej na czas oznaczony, tj. do dnia 1 czerwca 2021 r., gdyż zachodzi uzasadniona obawa, że Strona nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota, tj. 2.243.023 zł przekracza równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie. Biorąc powyższe pod uwagę za niezasadne uznano zarzuty Strony zawarte w zażaleniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu I instancji oraz o umorzenie postępowania. Skarżąca wniosła ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 180 i art. 187 i art. 119zw § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 8 marca 2021 r. pomimo niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie istnienia uzasadnionej obawy, że Skarżąca nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, a nadto w sposób niewyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego poprzez błędne przyjęcie, że Spółka brała udział w procederze polegającym na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca oraz że Spółka wykorzystywała sektor finansowy do wyłudzeń skarbowych, a w konsekwencji pozbawione podstaw przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania podatkowego podczas gdy Spółka jest podmiotem rzeczywiście działającym, zaś przedmiot działalności Spółki nie wymaga istnienia materialnych substratów przedsiębiorstwa; 2. art. 121 § iw zw. art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania niestarannego, niedokładnego i nierzetelnego a mianowicie organ podatkowy nie wyjaśnił stronie wszystkich kwestii faktycznych i prawnych, a w rezultacie przeprowadził postępowanie w sposób podważający zaufanie co do rzetelności i bezstronności swoich działań u podatnika; 3. art. 217 § 2 w zw. z art. 119zn § 1 i art. 119zw § 2 pkt 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia w zakresie analizy ryzyka wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi przez Skarżącą, podczas gdy przywołane przepisy, statuujące istotną gwarancję procesową strony, nakazują uzasadnienie prawne i faktyczne rozstrzygnięcia organu władzy publicznej w sprawie tak dotkliwej ingerencji w wolność gospodarczą jaką jest blokada rachunków bankowych spółki prawa handlowego, zaś powyższe uchybienia doprowadziły do naruszenia; 4. art. 120, art. 121 § i, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 119zzb § 4 O.p. statuujących zasady praworządności, zaufania prawdy obiektywnej, zasadę wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez uznanie, że Spółka nie ujęła w ewidencjach podatkowych faktur od niej pochodzących oraz przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Szef KAS nie wykazał, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego i że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, zaś blokada rachunku bankowego całkowicie blokuje działalność gospodarczą prowadzoną przez podmiot kwalifikowany; 5. art. 121 § 1 O.p. polegające na naruszeniu zasady zaufania obywateli do organów administracji przez dokonanie, nieopartej na dowodach lub uprawdopodobnieniu, próby umiejscowienia Spółki w tzw. "łańcuchu przestępczym", w sytuacji, gdy: 1) dowody zebrane w postępowaniu wskazują na fakt rzeczywistego wykonywania działalności i funkcjonowania w obrocie gospodarczym; 2) Spółka od wielu lat zawierała i realizowała transakcje z kontrahentami, które funkcjonowały w obrocie gospodarczym i w obszarze opodatkowania (podmioty czynne podatkowo). W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu, uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącą a organem jest ustalenie zawarte w skarżonym postanowieniu, o zaistnieniu przesłanki uzasadniającej zastosowanie instytucji prawnej tzw. przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego - art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przesłanki uzasadnionej obawy, że Skarżąca nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. W pierwszej kolejności należy jednak przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2020 r. (I FSK 491/20) w który NSA stwierdził, że: "Zgodna z konstytucyjnymi zasadami wykładnia i analiza treści art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku podlegają kontroli sądowo-administracyjnej na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w przypadku zaskarżenia postanowienia Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zastosowanie art. 119zv O.p. warunkowanie jest ziszczeniem się dwóch przesłanek: i) posiadaniem przez Szef Krajowej Administracji Skarbowej informacji, w szczególności wynikających z analizy ryzyka (119zn § 1 O.p.), wskazujących, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność m.in. banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego i ii) blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Celem instytucji prawnej żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest przede wszystkie uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych. Szybkość zabezpieczenia ma zasadnicze znaczenie przede wszystkim właśnie w odniesieniu do najbardziej płynnego aktywa przedsiębiorstwa jakim są środki zgromadzona na rachunku. Jednocześnie należy podkreślić rolą drugiej przesłanki wskazującej, że krótka blokada rachunku bankowego nie może być dokonywana po upływie znacznego okresu czasu od momentu wykonania analizy ryzyka, gdyż wtedy nie spełnia warunku konieczności, w przeciwdziałaniu wyłudzeniom skarbowym lub czynnościom zmierzającym do wyłudzenia skarbowego. Zauważyć należy także, że zgodnie z art. 119zv O.p. wyniki analizy ryzyka, mają wskazywać, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Użyty w ww. przepisie zwrot "może wykorzystywać" wskazuje, że ustawodawca obniżył "próg pewności dowodowej" jaką ma uzyskać organ. Organ ma zatem przedstawić informacje wskazujące co najwyżej na możliwość (prawdopodobieństwo) wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego a nie udowodnić powyższą okoliczność (uzyskać pewność). Instytucja prawna przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (art. 119zw O.p.) realizuje natomiast podobne cele ustawodawcy jak instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.). Celem ustawodawcy w obu przypadkach było efektywne zabezpieczanie realizacji obowiązków podatkowych w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa nie wykonania zobowiązań podatkowych przez podmiot do tego zobowiązany. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego i w konsekwencji przedłużenia ww. blokady pozwala bowiem na realizację powyższego celu ustawodawcy w krótszym okresie czasu, gdyż nie następuje m.in. proces wydawania decyzji. Na powyższe zwraca uwagę także ustawodawca w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej ww. instytucję prawną stwierdzając, że przyczyną wprowadzenia do polskiego porządku prawnego blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego była konieczność "podjęcie niezwłocznych działań w celu zabezpieczenia środków, które powinny zostać przeznaczone na zapłatę należnego podatku, zanim zostaną wytransferowane poza polski system bankowy". Zwrócić należy uwagę również, że blokada rachunku bankowego następuje na ściśle określony okres czasu. Krótka blokada (art. 119zv O.p.) na okres nie dłuższy niż 72 godziny a przedłużenie termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego może nastąpić na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące (art. 119zw § 1 O.p.). Jest więc oczywiste, że organ nie przeprowadza pełnego postępowania dowodowego a jedynie postępowanie w zakresie konicznym dla wykazania poszczególnych przesłanek uzasadniający ustanowienie lub przedłużenia blokady rachunku bankowego. Na marginesie należy zwrócić uwagę, że kontrola sądowa prawidłowości zastosowania blokady rachunku bankowego przez organy następuje na ogół już po jej upadku ze względu właśnie na zakreślone terminy ustawowe. Orzeczenie sądu nie wpływa więc na samo zastosowanie blokady rachunku bankowego. Przechodząc do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy poddając analizie zaistnienie przesłanek wskazanych w art. 119zv § 1 O.p. należy zdaniem Sądu przede wszystkim podkreślić, wskazane przez organ w zaskarżonym postanowieniu okoliczności takie jak: i) struktura przepływów finansowych na rachunku bankowym Skarżącej nie odzwierciedla struktury nabyć i sprzedaży towarów i usług zadeklarowanych przez ten podmiot w plikach JPK_VAT; ii) znaczna część płatności zarówno podmiotu kwalifikowanego, jak jego kontrahentów, dokonywana jest z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności; iii) Skarżąca w analizowanym okresie dokonywał płatności tylko na rzecz dwóch głównych dostawców, tj. W. [...] Sp. z o.o. oraz A. [...] Sp. z o.o. w wartościach stanowiących odpowiednio ok. 83% i 25% ujętych faktur brutto. Z kolei na rzecz B. [...] Sp. z o.o. nie dokonał żadnych płatności za okres czerwiec - grudzień 2020 r. mimo wykazania od ww. podmiotu nabyć; iv) Skarżąca nie otrzymała żadnych płatności od C. [...] Sp. z o.o. oraz R. [...] R. B., mimo wystawienia na ich rzecz faktur VAT; v) wskazać należy również na istniejące do czerwca 2020 r. powiązania osobowe; vi) Skarżąca dokonywała także znacznych wypłat gotówkowych. Ponadto organ zestawił w tabeli dane odnoszące się do wartości podatku VAT wykazanego przez Skarżącej (jako podatek należny) i przez podmioty gospodarcze – kontrahentów (jako podatek naliczony) za okresy wrzesień 2020 r. - styczeń 2021 r. (w PLN). Z powyższego wynika różnica 1.242.241 zł. Skarżąca wykazała wartość podatku należnego w kwocie 572.824 zł a kontrahenci wartość podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Skarżącą w kwocie 1.815.064,23 zł. Zwrócić należy również uwagę na kwestię znacznego wzrostu przychodów Skarżącej w latach 2017 - 2019 (do wartości prawie 2 i 5 min zł) ale i kosztów w porównaniu do 2015 r. i 2016 r., kiedy to Spółka osiągała minimalne bądź nie osiągała żadnych przychodów oraz ponosiła minimalne koszty rzędu 1-5 tys. zł. Istotna jest również w ocenie Sądu symetryczność deklarowanego podatku naliczonego i należnego – dostawy krajowe łączna kwota 4.653.833 zł – nabycia krajowe łączna kwota 4.634.077. Z informacji posiadanych przez organ wynika również, że istnieje wysokie ryzyko, iż podmioty z łańcuchów transakcji zadeklarowanego nabycia towarów są nierzetelne, na co organ przedstawił w skarżonym postanowieniu szereg okoliczności. Reasumując, żądanie blokady rachunków Skarżącej na okres nie dłuższy niż 72 godziny, w związku z posiadanymi przez organ informacjami, a w szczególności wynikami analizy ryzyka należy uznać za zasadne. Powyższe okoliczności mogą bowiem wskazywać na wykorzystywanie działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Przechodząc z kolei do oceny wystąpienia przesłanek uzasadniający przedłużenie blokady rachunku bankowego należy pokreślić, że informacje posiadane przez organ wskazują, że S. [...] Sp. z o.o. nie ma istotnego majątku. Zauważyć przy tym należy, Skarżąca nie regulowała na bieżąco zobowiązań podatkowych w podatku VAT, za część okresów rozliczeniowych 2017 - 2019 oraz podatku CIT za 2018 i 2019 rok, które były egzekwowane przez organy podatkowe na podstawie upomnień, bądź zajęć rachunków bankowych w postępowaniu egzekucyjnym. Powyższe kwoty nie są znaczne, ale należy wziąć pod uwagę także niewielką wysokość deklarowanych przez Skarżącą kwot należnych podatków VAT i CIT. Ponadto pokreślić należy, że jak zasadnie zauważył NSA w wyroku z dnia 11 marca 2021 r. (I FSK 15/21) "Ze względu na specyfikę oszustw podatkowych ustalenia dokonywane przez organ podatkowy mogą bezpośrednio dotyczyć kontrahentów podmiotu kwalifikowanego, występujących na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego, w stosunku do których zachodzi uzasadniona obawa, że biorą udział w karuzelach podatkowych. Już samo bowiem podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego". Ustalenie organu w niniejszej sprawie dotyczące działalności kontrahentów Skarżącego oraz ich kontrahentów mogą wskazywać na wystąpienie oszustwa podatkowego, co już pozwala przyjąć, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Przechodząc do zarzutów podniesionych w skardze należy zwrócić uwagę, że zasadniczo powielają one zarzuty podniesione w zażaleniu. Ponadto mają one charakter ogólny i w istocie nie kwestionujący ustaleń faktycznych dokonanych przez organ. W ocenie Sądu organ przedstawił więc wystarczające informacje umożliwiające zastosowanie oraz przedłużenie blokady rachunku bankowego. Informacje te mają charakter konkretny, dlatego też ogólne zarzuty podniesione w skardze a dotyczące "braku racjonalnych dowodów wobec Skarżącego", "naginania rzeczywistości" oraz "nadinterpretacji zgromadzonego materiału dowodowego" bez powiązania ich z konkretnymi ustaleniami faktycznymi dokonanymi w sprawie nie mogły zostać uwzględnione przez Sąd. Podobnie jak zarzut "braku wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego" w odniesieniu do współpracy Skarżącego z podmiotami trzecimi. Zauważyć należy, że organ prowadzą postępowanie w sprawie blokady rachunku bankowego podaje informacje, które wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Zatem nie musi udowodnić udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym a jedynie uprawdopodobnić taki udział. Przy czym, wyłudzenia skarbowe nie muszą koniecznie występować w podmiocie kwalifikowanym, którego rachunki są blokowane, ale takie wyłudzenia mogą występować na etapach fakturowania poprzedzających podmiot kwalifikowany lub na tych etapach łańcucha fakturowania, które następują już po podmiocie kwalifikowanym. Kolejną kwestią podniesioną w skardze jest okoliczność nie wystawienie wszystkich faktur przez Skarżącą, którymi posługiwały się podmioty trzecie. Skarżąca podniosła, że część faktur została podrobiona przez nieznane mu osoby. Zauważyć należy, że dysproporcja pomiędzy wartością podatku należnego wykazanego przez Skarżącą a wartością podatku naliczonego wykazanego przez inne podmioty – wynikającego z faktur Skarżącej zaprezentowana w skarżonym postanowieniu w postaci tabeli była jedną z wielu informacji uzasadniających ustanowienie tzw. krótkiej blokady rachunku bankowego. W ocenie Sądu istotniejsze znaczenie miały informacje przytoczone w niniejszym uzasadnieniu w formie punków. Podkreślić należy również, że w ramach postępowania w zakresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego organ nie bada świadomości Skarżącej co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym ani dobrej wiary. Tego rodzaju okoliczności są ewentualnie badane w postępowaniu wymiarowym zatem zarzuty dotyczące ww. okoliczności również nie mogły zostać uwzględnione. Nie można również zgodzić się ze Skarżącą, że organ nie podjął wszystkich czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Tym bardziej, że Skarżąca nie wskazuje jakie czynności organ musiał podjąć w celu ustanowienie tzw. krótkiej blokady. W skardze zarzucono ponadto: i) brak jednoznacznego wskazania związku Skarżącej z wyłudzeniami skarbowymi, ii) nie wskazanie, że prawdopodobne sprzeczne z ustawą VAT działanie Skarżącej stanowi wyłudzenie skarbowe, iii) nie wskazanie podmiotu uszczuplającego podatek VAT, iv) brak wskazania związku pomiędzy ewentualnymi wyłudzeniami VAT a korzystaniem z rachunku bakowego, v) nie wyjaśnienie w jaki sposób blokada rachunku bankowego wpłynie na przeciwdziałanie wyłudzeniom podatku VAT, vi) brak wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania gdyż nie odniesiono się do majątku Skarżącej. Powyższe zarzuty, zawarte syntetycznie na str. 9 skargi mają na tyle ogólny charakter, że wyklucza to możliwość odnieść się do nich w powiązaniu z przestawionym w sprawie stanem faktycznym. Nie sposób bowiem wywieść np. w oparciu o brak jakich informacji (dowodów) - nie uzyskanych przez organ, autor skargi formuje ocenę, iż "organy podatkowe nie wykazały bezpośredniego związku działalności Skarżącej z wyłudzeniami skarbowymi". Zdaniem Sądu przedstawione informacje zawarte w skarżonym postanowieniu taki związek wykazany w sposób dostateczny na potrzeby postępowania w sprawie blokady rachunku bankowego. Chybiony jest także zarzut, nie wskazania, że prawdopodobne sprzeczne z ustawą o VAT działanie Skarżącej stanowi wyłudzenie skarbowe. Organ, chociażby na stronie 19 skarżonego postanowienia wskazuje, że z wysokim prawdopodobieństwem faktury dostawy Skarżącej na rzecz trzech głównych kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych transakcji i służyły najprawdopodobniej jedynie obniżeniu podatku należnego. Nie zrozumiałe są z kolei zarzuty: braku wskazania związku pomiędzy ewentualnymi wyłudzeniami VAT a korzystaniem z rachunku bakowego i nie wyjaśnienia w jaki sposób blokada rachunku bankowego wpłynie na przeciwdziałanie wyłudzeniom podatku VAT. Mając na uwadze, że przepływ środków finansowych odbywa się z pośrednictwem rachunków bankowych, to związek taki jawi się jako oczywisty. Ponadto w ramach ocenianego postanowienia organ nie musiał wskazywać podmiotu, który uszczuplił poza ewentualnie Skarżącą podatek VAT. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.