I FSK 2090/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant - Asystent sędziego Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 299/21 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 stycznia 2021 r. nr 1001-IOA.4105.36.2020.14.BS w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzuca skargę, 3) nakazuje zwrócić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz K. K. kwotę 2.250 (dwa tysiące dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi i skargi kasacyjnej. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 7 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 299/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 26 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2015 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na wstępie wskazał, że w analogicznym stanie faktycznym, lecz za inny okres rozliczeniowy, niemal tożsame zarzuty skarżącej były już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w wyroku z 19 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 248/21. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił ocenę prawną i argumentację wyrażone w powołanym wyroku, uznając że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 2.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że pełnomocnik skarżącej w skardze zarzucił naruszenie przepisów art. 138a § 1 i § 2, art. 138e § 1 oraz art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), przez pominięcie pełnomocnika i doręczenie decyzji zaskarżonej decyzji wyłącznie skarżącej. 2.3. Sąd pierwszej instancji oceniając powyższy zarzut stwierdził, że w sprawie na etapie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, pełnomocnik skarżącej złożył pełnomocnictwo szczególne, zatem bezzasadne było wezwanie przez organ odwoławczy do złożenia dokumentu wskazującego na umocowanie pełnomocnika. Tym samym pominięcie pełnomocnika w toku postępowania odwoławczego i doręczenie zaskarżonej decyzji bezpośrednio stronie stanowiło o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczania pism w postępowaniu podatkowym, jednak zdaniem Sądu pierwszej instancji, naruszenie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, bowiem pełnomocnik strony skarżącej w ustawowym terminie złożył skargę do sądu administracyjnego, podważając prawidłowość decyzji organu odwoławczego. A zatem prawo strony do podważenia decyzji w toku kontroli sądowej zostało skutecznie zainicjowane. Z tych wszystkich względów zarzuty skargi co do naruszenia przepisów art. 138a § 1, § 2, art. 138e § 1 oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd ocenił jako niezasadne. Tożsame stanowisko zajął Sąd w zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przypisanych, a także o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, tj.: 3.2.1. art. 151 w zw. z art. 58 § 1 pkt 6 i art. 53 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w związku z art. 138a § 1, art. 138e § 1 oraz art. 145 § 2 i art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), przez oddalenie skargi, pomimo stwierdzenia przez Sąd wadliwości doręczenia decyzji organu drugiej instancji, co winno prowadzić do uznania, że skarga na decyzję niedoręczoną jest niedopuszczalna i winno skutkować odrzuceniem skargi, a nie jej oddaleniem; 3.2.2. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędne ustalenie podstawy opodatkowania co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisu określającego wysokość podstawy opodatkowania, co mogło mieć wpływ na wynik spawy, bowiem winno prowadzić do uchylenia zaskarżonej do Sądu decyzji w całości, a nie oddalenia skargi; 3.2.3. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 lit b) ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 100 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, przez ich błędną wykładnię, co doprowadziło w konsekwencji do ich błędnego zastosowania, co miało wpływ na wynik sprawy. 3.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadnie zarzucono naruszenie art. 151 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 i art. 53 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 138a § 1, art. 138e § 1 oraz art. 145 § 2 i art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi, pomimo stwierdzenia przez Sąd wadliwości doręczenia decyzji organu drugiej instancji, co winno prowadzić do uznania, że skarga na decyzję niedoręczoną jest niedopuszczalna i winno skutkować odrzuceniem skargi, a nie jej oddaleniem. 4.2. W punkcie wyjścia przypomnieć należy zasadę w myśl której Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Jak jednak wyjaśniono w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 40, od zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o której stanowi art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, istnieją odstępstwa, a jedno z nich przewidziane zostało w art. 189 cytowanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Powyższe oznacza, że stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny istnienia przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje do uchylenia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji i do odrzucenia skargi. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje bowiem z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. 4.2. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało, że po wniesieniu odwołania przez pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym przez skarżącą od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy, postanowieniem z 13 listopada 2020 r. wezwał pełnomocnika skarżącej do usunięcia braków poprzez złożenie do akt pełnomocnictwa do reprezentowania strony w postępowaniu (k. 129 akt adm.). Następnie pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowym z 29 listopada 2020 r. poinformował, że pełnomocnictwo zostało złożone przed organem pierwszej instancji oraz załączył pełnomocnictwo PPS-1, poinformował, że "pełnomocnictwo ogólne złożone w organie I inst. jest pełnomocnictwem szczególnym do prowadzenia konkretnych spraw podatkowych" oraz, że pełnomocnictwo nie jest ograniczone w żadnym zakresie (k. 137-133 akt administracyjnych). Organ odwoławczy w piśmie z 7 grudnia 2020 r. poinformował pełnomocnika skarżącej, że w związku z upływem 7-dniowego terminu na przedłożenie pełnomocnictwa, organ całą korespondencję będzie kierował bezpośrednio do skarżącej (k. 139-138 akt administracyjnych). 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do się do argumentacji pełnomocnika organu odwoławczego, przedstawionej na rozprawie w sprawach połączonych do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego wyrokowania o sygn. akt: I FSK 1625/21, I FSK 1757/21, I FSK 2090/21 i I FSK 2401/21, w której podniesiono, że pełnomocnik skarżącej na etapie postępowania podatkowego został skutecznie ustanowiony tylko w jednej ze spraw, bowiem złożył jedno pełnomocnictwo, z którego wynikało ze jest ustanowiony w jednej ze spraw za cztery okresy rozliczeniowe i odmówił na wezwanie organu złożenia pełnomocnictw w pozostałych trzech sprawach, zauważa, że Sąd pierwszej instancji przesądził, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które polegało na pominięciu pełnomocnika skarżącej przy doręczaniu decyzji organu odwoławczego we wszystkich sprawach. Powyższa ocena nie została podważona przez wniesienie skargi kasacyjnej przez organ odwoławczy i była wiążąca przy ocenie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżącą. 4.4. W świetle przyjętych ustaleń Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że organ drugiej instancji doręczając skarżącej zaskarżoną decyzję naruszył art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w postępowaniu odwoławczym pominięto ustanowionego w postępowaniu podatkowym pełnomocnika. Poza sporem pozostawało bowiem, że pełnomocnik skarżącej złożył do akt pismo procesowe z 10 sierpnia 2020 r., do którego załączył pełnomocnictwo szczególne PPS-1, nadane 11 sierpnia 2020 r., udzielone dla doradcy podatkowemu "w sprawie postępowania podatkowego dotyczącego określenia podatku akcyzowego za miesiące grudzień 2014, kwiecień 2015, wrzesień 2015, styczeń 2016" (k. 66-64 akt administracyjnych, część E "Zakres pełnomocnictwa szczególnego"). Adresatem pisma był Urząd Skarbowy w Piotrkowie Trybunalskim i pełnomocnictwo złożono do akt sprawy. 4.5. Nie budzi żadnych wątpliwości przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, że z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie sposób wywieść obowiązku dwukrotnego przedkładania pełnomocnictwa do akt sprawy: po raz pierwszy w postępowaniu przed organem I instancji i po raz wtóry: w postępowaniu przed organem odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) wyjaśnił, że użyty w art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Stanowisko to zostało potwierdzone w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 2/23 (ONSAiWSA z 2023 r., nr 5, poz. 67). 4.6. W odniesieniu do spornych w tej sprawie kwestii odnotować należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Powszechnie przyjmuje się, że istotą zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. W literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie podkreśla się, że "zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach (tak m.in. Etel Leonard [red.], Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 127 Komentarz oraz przywołana w nim literatura i orzecznictwo: LEX/el). Oddzielnymi sprawami nie jest prowadzone w danej sprawie postępowanie podatkowe przez organ pierwszej instancji oraz postępowanie podatkowe przed organem drugiej instancji. "Wskazaną sprawą podatkową należącą do właściwości organu podatkowego" jest bowiem w rozumieniu art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej sprawa podatkowa prowadzona przez organ podatkowy pierwszej instancji a następnie – na skutek złożenia odwołania – przez organ podatkowy drugiej instancji, który – jak już odnotowano – rozpoznaje ją po raz drugi. 4.7. Kwestię mocy skutku prawnego udzielonego pełnomocnictwa reguluje przepis art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że "Ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego". Dniem zawiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnictwa szczególnego (zmianie jego zakresu, odwołaniu lub wypowiedzeniu) jest dzień, w którym do organu wpłynął (lub został złożony) dokument dotyczący pełnomocnictwa. Forma zawiadomienia jest dowolna, ale musi jemu towarzyszyć przedłożenie organowi podatkowemu udzielonego pełnomocnictwa szczególnego. Bez tej czynności faktycznej pełnomocnictwo nie wywołuje jakichkolwiek skutków prawnych związanych z reprezentacją strony w prowadzonych przez organ podatkowy czynnościach sprawdzających, kontroli podatkowej oraz w postępowaniu podatkowym. Zasada przyjęta w powołanym wyżej przepisie oznacza, że złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy w postępowaniu podatkowym prowadzonym w pierwszej instancji powoduje, że pełnomocnik szczególny, umocowany do reprezentowania strony "we wskazanej sprawie podatkowej", może ją reprezentować także w postępowaniu odwoławczym (zażaleniowym), bez potrzeby po ponownego złożenia dokumentu pełnomocnictwa w tym postępowaniu. Z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie sposób wywieść obowiązku dwukrotnego przedkładania pełnomocnictwa do akt sprawy – po raz pierwszy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i po raz wtóry – w postępowaniu przed organem odwoławczym. 4.8. W przedstawionym wyżej kontekście Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z uwagi na niebudzącą wątpliwości treść znajdującego się w aktach sprawy podatkowej pełnomocnictwa szczególnego, niezasadnie organ odwoławczy skierował do pełnomocnika skarżącej postanowienie z 13 listopada 2020 r. zawierające wezwanie pełnomocnika do złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa do reprezentacji skarżącej. W szczególności bezzasadne było przyjęcie przez organ odwoławczy, że złożone do akt pełnomocnictwo zawierające umocowanie do reprezentowania skarżącej "w sprawie postępowania podatkowego dotyczącego określenia podatku akcyzowego za miesiące grudzień 2014, kwiecień 2015, wrzesień 2015, styczeń 2016" uprawniało do reprezentowania jedynie przed organem pierwszej instancji. Reasumując, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że skoro "(...) na etapie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji pełnomocnik skarżącej złożył pełnomocnictwo szczególne, zatem bezzasadne było wzywanie przez organ odwoławczy do złożenia dokumentu wskazującego na umocowanie pełnomocnika". Pominięcie pełnomocnika w toku postępowania odwoławczego i doręczenie zaskarżonej decyzji bezpośrednio stronie stanowiło o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczania pism w postępowaniu podatkowym. 4.9. Nie można jednak zgodzić się z oceną przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, że doręczenie zaskarżonej decyzji skarżącej z pominięciem ustanowionego pełnomocnika było naruszeniem przepisów postępowania, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Kwestia powyższa wywoływała rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Można było bowiem wyodrębnić dwa przeciwstawne stanowiska prezentowane w orzecznictwie. Według pierwszego poglądu wejście decyzji (postanowienia) do obrotu prawnego związane jest z dokonaniem czynności doręczenia, polegającej na uzewnętrznieniu woli organu administracji wobec podmiotu usytuowanego poza tym organem. Skutki wynikającego z pominięcia pełnomocnika naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej należy oceniać z punktu widzenia wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, jak ma to miejsce w przypadku naruszeń innych przepisów postępowania. Natomiast według drugiego stanowiska, doręczenie decyzji (postanowienia) z pominięciem pełnomocnika stanowi wadę kwalifikowaną, co powoduje, że decyzja taka nie istnieje w obrocie prawnym i jako nieistniejąca nie wywołuje żadnych skutków prawnych. 4.10. Powyższe rozbieżności usunęła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, ONSAiWSA z 2022 r., nr 4, poz. 51; dostępna także w CBOSA), w której przesądzono, że "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 o.p., należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie". Wprawdzie powyższa uchwała dotyczy doręczenia stronie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika, jednakże przedstawiona w jej uzasadnieniu argumentacja dotyczy także obecnie rozpoznawanej sprawy. W uchwale przesądzono sporne dotychczas zagadnienie stwierdzając, że skoro czynność procesowa doręczenia aktu administracyjnego była wadliwa, albowiem naruszała art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, to doręczenie nie miało miejsca. Przesądzono, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności postanowienie (tu decyzja) nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 Ordynacji podatkowej i nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia postanowienia (tu decyzji) ustanowionemu pełnomocnikowi. 4.11. Przyjęty w uchwale pogląd ma moc względnie wiążącą, co wynika z treści art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną nie znajduje podstaw do ponownego przedstawienia zagadnienia prawnego dotyczącego skutków prawnych doręczenia decyzji stronie z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi, ogólna moc wiążąca uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21 nie pozwala na samodzielne rozstrzygnięcie sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. 4.12. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie weszła do obrotu prawnego, to nie było możliwe złożenie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Tylko bowiem prawidłowe doręczenie aktu administracyjnego stanowi podstawę do zaskarżenia go do sądu administracyjnego. Ponieważ – jak wskazano powyżej – decyzję organu odwoławczego wskutek niedoręczenia jej ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, o czym przesądził Sąd pierwszej instancji, należy uznać za nieistniejącą, a zatem wniesienie skargi od tej decyzji było niedopuszczalne i skutkowało jej odrzuceniem (art. 58 § 1 pkt 6 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Odrzucenie skargi powodowało, że bezprzedmiotową stała się ocena pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, w tym zarzutów naruszenia prawa materialnego. 4.13. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 189 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę, jako niedopuszczalną na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 tej ustawy. Orzeczenie o zwrocie skarżącej całego wpisu uiszczonego od skargi i wpisu od skargi kasacyjnej uzasadnia art. 232 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Włodzimierz Gurba Ryszard Pęk Marek Olejnik sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 9