I FSK 2401/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant - Asystent sędziego Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych K. K. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 września 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 322/21 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lutego 2021 r. nr 1001-IOA.4105.34.2020.10.MF.U17 w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzuca skargę, 3) nakazuje zwrócić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz K. K. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi i skargi kasacyjnej, 4) nakazuje zwrócić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 2 września 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 322/21Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 10 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2016 r. – uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 2.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga była częściowo zasadna. 2.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że stan faktyczny sprawy był niesporny. Sporne natomiast były trzy kwestie. 2.2.1. Po pierwsze, w skardze zarzucano, że decyzja organu odwoławczego jest decyzją nieistniejącą, bowiem organ odwoławczy pominął w sprawie pełnomocnika, doręczając decyzję bezpośrednio stronie. Sąd pierwszej instancji – przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych – przyjął, że pełnomocnik skarżącej na podstawie przedłożonego w organie pierwszej instancji pełnomocnictwa był umocowany do działania również w drugiej instancji, a doręczenie decyzji organu odwoławczego bezpośrednio skarżącej, a nie pełnomocnikowi było naruszeniem prawa procesowego – art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Decyzja doręczona wadliwie weszła do obrotu i wywołała skutki prawne. Okoliczność, że doręczenie decyzji było wadliwe i nastąpiło z oczywistym naruszeniem przepisów o doręczeniach, nie może być utożsamiana z brakiem doręczenia. 2.2.2. Według Sądu pierwszej instancji nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut dotyczący ustalenia, kto w tej sprawie powinien być podatnikiem podatku akcyzowego: skarżąca (jak twierdziły organy podatkowe), czy sprzedawca samochodu (jak wywodziła skarżąca). Nie miała – jak podkreślił – racji skarżąca, że "jedynym podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku będzie (...) importer bądź producent wyrobu akcyzowego", natomiast "sprzedawca jest podatnikiem uzupełniającym, niejako rezerwowym, kolejnym przy obowiązku określenia zobowiązania do zapłaty podatku". 2.2.3. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji jako zasadny ocenił zarzut skargi, dotyczący podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu w tym zakresie stanowisko skarżącej należało uznać za w pełni zasadne zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz "odrzucenie skargi ze względu na brak w obrocie prawnym zaskarżonej do Sądu decyzji organu odwoławczego lub o ile Sąd stwierdzi, że pierwszy z zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie", o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji, a w każdym wypadku o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i pkt 2 w związku z art. 58 § 1 pkt 6, art. 53 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w związku z art. 138a § 1, art. 138e § 1 oraz art. 145 § 2 i art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo stwierdzenia przez Sąd wadliwości doręczenia decyzji organu drugiej instancji, co winno prowadzić do uznania, że skarga na decyzję niedoręczoną jest niedopuszczalna i winno skutkować odrzuceniem skargi, a nie jej oddaleniem; 3.2.2. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 lit b) oraz art. 100 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, przez ich błędną wykładnię, co doprowadziło w konsekwencji do ich błędnego zastosowania, co miało wpływ na wynik sprawy. 3.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi złożył odpowiedź na skargę kasacyjną skarżącej, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. 3.4. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył także Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a w każdym wypadku o zasądzenie od na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3.5. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wskutek uznania, że podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku VAT i jeszcze o kwotę akcyzy (należną, a niezapłaconą), podczas gdy podatek akcyzowy nie został uwzględniony w cenie sprzedaży i nie został wykazany na fakturze dokumentującej sprzedaż, a zatem nie powinien obniżać podstawy opodatkowania, co doprowadziło do błędnego zaniżenia przez Sąd podstawy opodatkowania, jak również podatku akcyzowego należnego od sprzedaży samochodu. 3.6. Skarżąca złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną organu podatkowego, w której wniosła o jej oddalenie w całości oraz o "zasądzenie od Skarżącej kosztów zastępstwa procesowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przypisanych". 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna skarżącej zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadnie zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i pkt 2 w związku z art. 58 § 1 pkt 6, art. 53 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w związku z art. 138a § 1, art. 138e § 1 oraz art. 145 § 2 i art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo stwierdzenia przez Sąd wadliwości doręczenia decyzji organu drugiej instancji, co winno prowadzić do uznania, że skarga na decyzję niedoręczoną jest niedopuszczalna i winno skutkować odrzuceniem skargi, a nie jej oddaleniem. 4.2. W punkcie wyjścia przypomnieć należy zasadę w myśl której Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Jak jednak wyjaśniono w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 40, od zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o której stanowi art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, istnieją odstępstwa, a jedno z nich przewidziane zostało w art. 189 cytowanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Powyższe oznacza, że stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny istnienia przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje do uchylenia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji i do odrzucenia skargi. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje bowiem z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. 4.2. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało, że po wniesieniu odwołania przez pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym przez skarżącą od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy, postanowieniem z 23 listopada 2020 r. wezwał pełnomocnika skarżącej do usunięcia braków poprzez złożenie do akt pełnomocnictwa do reprezentowania strony w postępowaniu (k. 72 akt adm.). Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik nie odebrał postanowienia. Następnie organ odwoławczy w piśmie z 11 grudnia 2020 r. poinformował skarżącą o wezwaniu pełnomocnika i terminie, jaki wyznaczono na uzupełnienie braków (k. 76 akt adm.). Pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowym z 14 grudnia 2020 r. poinformował, że pełnomocnictwo zostało złożone przed organem pierwszej instancji oraz załączył pełnomocnictwo PPS-1. Podkreślił, że "pełnomocnictwo ogólne złożone w organie I inst. jest pełnomocnictwem szczególnym do prowadzenia konkretnych spraw podatkowych" oraz, że pełnomocnictwo nie jest ograniczone w żadnym zakresie (k. 81-85 akt administracyjnych). Organ odwoławczy w piśmie z 28 grudnia 2020 r. poinformował pełnomocnika skarżącej, że w związku z upływem 7-dniowego terminu na przedłożenie pełnomocnictwa, całą korespondencję będzie kierował bezpośrednio do skarżącej (k. 86-87 akt administracyjnych). 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do się w pierwszej kolejności do argumentacji pełnomocnika organu odwoławczego, przedstawionej na rozprawie w sprawach połączonych do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego wyrokowania o sygn. akt: I FSK 1625/21, I FSK 1757/21, I FSK 2090/21 i I FSK 2401/21, w której podniesiono, że pełnomocnik skarżącej na etapie postępowania podatkowego został skutecznie ustanowiony tylko w jednej ze spraw, bowiem złożył jedno pełnomocnictwo, z którego wynikało ze jest ustanowiony w jednej ze spraw za cztery okresy rozliczeniowe i odmówił na wezwanie organu złożenia pełnomocnictw w pozostałych trzech sprawach, zauważa, że Sąd pierwszej instancji przesądził, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które polegało na pominięciu pełnomocnika skarżącej przy doręczaniu decyzji organu odwoławczego we wszystkich sprawach. Powyższa ocena nie została podważona przez wniesienie skargi kasacyjnej przez organ odwoławczy i była wiążąca przy ocenie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżącą. 4.4. W świetle przyjętych ustaleń Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że organ drugiej instancji doręczając skarżącej zaskarżoną decyzję naruszył art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w postępowaniu odwoławczym pominięto ustanowionego w postępowaniu podatkowym pełnomocnika. Poza sporem pozostawało bowiem, że pełnomocnik skarżącej złożył do akt pismo procesowe z 10 sierpnia 2020 r., do którego załączył pełnomocnictwo szczególne PPS-1, nadane 11 sierpnia 2020 r., udzielone dla doradcy podatkowemu "w sprawie postępowania podatkowego dotyczącego określenia podatku akcyzowego za miesiące grudzień 2014, kwiecień 2015, wrzesień 2015, styczeń 2016" (k. 43-46 akt administracyjnych, część E "Zakres pełnomocnictwa szczególnego"). Adresatem pisma był Urząd Skarbowy w P. i pełnomocnictwo złożono do akt sprawy. 4.5. Nie budzi żadnych wątpliwości przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, że z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie sposób wywieść obowiązku dwukrotnego przedkładania pełnomocnictwa do akt sprawy: po raz pierwszy w postępowaniu przed organem I instancji i po raz wtóry: w postępowaniu przed organem odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) wyjaśnił, że użyty w art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Stanowisko to zostało potwierdzone w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 2/23 (ONSAiWSA z 2023 r., nr 5, poz. 67). 4.6. W odniesieniu do spornych w tej sprawie kwestii odnotować należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Powszechnie przyjmuje się, że istotą zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. W literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie podkreśla się, że "zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach (tak m.in. Etel Leonard [red.], Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 127 Komentarz oraz przywołana w nim literatura i orzecznictwo: LEX/el). Oddzielnymi sprawami nie jest prowadzone w danej sprawie postępowanie podatkowe przez organ pierwszej instancji oraz postępowanie podatkowe przed organem drugiej instancji. "Wskazaną sprawą podatkową należącą do właściwości organu podatkowego" jest bowiem w rozumieniu art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej sprawa podatkowa prowadzona przez organ podatkowy pierwszej instancji a następnie – na skutek złożenia odwołania – przez organ podatkowy drugiej instancji, który – jak już odnotowano – rozpoznaje ją po raz drugi. 4.7. Kwestię mocy skutku prawnego udzielonego pełnomocnictwa reguluje przepis art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że "Ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego". Dniem zawiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnictwa szczególnego (zmianie jego zakresu, odwołaniu lub wypowiedzeniu) jest dzień, w którym do organu wpłynął (lub został złożony) dokument dotyczący pełnomocnictwa. Forma zawiadomienia jest dowolna, ale musi jemu towarzyszyć przedłożenie organowi podatkowemu udzielonego pełnomocnictwa szczególnego. Bez tej czynności faktycznej pełnomocnictwo nie wywołuje jakichkolwiek skutków prawnych związanych z reprezentacją strony w prowadzonych przez organ podatkowy czynnościach sprawdzających, kontroli podatkowej oraz w postępowaniu podatkowym. Zasada przyjęta w powołanym wyżej przepisie oznacza, że złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy w postępowaniu podatkowym prowadzonym w pierwszej instancji powoduje, że pełnomocnik szczególny, umocowany do reprezentowania strony "we wskazanej sprawie podatkowej", może ją reprezentować także w postępowaniu odwoławczym (zażaleniowym), bez potrzeby po ponownego złożenia dokumentu pełnomocnictwa w tym postępowaniu. Z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie sposób wywieść obowiązku dwukrotnego przedkładania pełnomocnictwa do akt sprawy – po raz pierwszy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i po raz wtóry – w postępowaniu przed organem odwoławczym. 4.8. W przedstawionym wyżej kontekście Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z uwagi na niebudzącą wątpliwości treść znajdującego się w aktach sprawy podatkowej pełnomocnictwa szczególnego, niezasadnie organ odwoławczy skierował do pełnomocnika skarżącej postanowienie z 23 listopada 2020 r. zawierające wezwanie pełnomocnika do złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa do reprezentacji skarżącej. W szczególności bezzasadne było przyjęcie przez organ odwoławczy, że złożone do akt pełnomocnictwo zawierające umocowanie do reprezentowania skarżącej "w sprawie postępowania podatkowego dotyczącego określenia podatku akcyzowego za miesiące grudzień 2014, kwiecień 2015, wrzesień 2015, styczeń 2016" uprawniało do reprezentowania jedynie przed organem pierwszej instancji. Reasumując, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że "wezwanie wystosowane przez organ odwoławczy, podobnie jak jego stanowisko zawarte w piśmie z 28 grudnia 2020 r. (k. 86 akt adm.) były błędne, bowiem z art. 138e § 1 O.p. nie wynika, by "sprawa" podatku akcyzowego mogła być dzielona na "sprawę" organu I instancji i organu II instancji. "Wskazaną sprawą podatkową" w rozumieniu art. 138e Ordynacji podatkowej jest sprawa od chwili wszczęcia w niej postępowania do chwili jego zakończenia decyzją ostateczną. Pełnomocnik skarżącej na mocy przedłożonego w organie I instancji pełnomocnictwa był więc umocowany do działania również w II instancji. Dlatego doręczenie decyzji odwoławczej bezpośrednio skarżącej, a nie jej pełnomocnikowi – wobec przyjęcia, że nie miał on umocowania do działania "w sprawie" przed organem II instancji – było naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Pominięcie pełnomocnika w toku postępowania odwoławczego i doręczenie zaskarżonej decyzji bezpośrednio stronie stanowiło o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczania pism w postępowaniu podatkowym. 4.9. Nie można jednak zgodzić się z oceną przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, że doręczenie zaskarżonej decyzji skarżącej z pominięciem ustanowionego pełnomocnika było naruszeniem przepisów postępowania, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Kwestia powyższa wywoływała rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Można było bowiem wyodrębnić dwa przeciwstawne stanowiska prezentowane w orzecznictwie. Według pierwszego poglądu wejście decyzji (postanowienia) do obrotu prawnego związane jest z dokonaniem czynności doręczenia, polegającej na uzewnętrznieniu woli organu administracji wobec podmiotu usytuowanego poza tym organem. Skutki wynikającego z pominięcia pełnomocnika naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej należy oceniać z punktu widzenia wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, jak ma to miejsce w przypadku naruszeń innych przepisów postępowania. Natomiast według drugiego stanowiska, doręczenie decyzji (postanowienia) z pominięciem pełnomocnika stanowi wadę kwalifikowaną, co powoduje, że decyzja taka nie istnieje w obrocie prawnym i jako nieistniejąca nie wywołuje żadnych skutków prawnych. 4.10. Powyższe rozbieżności usunęła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, ONSAiWSA z 2022 r., nr 4, poz. 51; dostępna także w CBOSA), w której przesądzono, że "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 o.p., należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie". Wprawdzie powyższa uchwała dotyczy doręczenia stronie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika, jednakże przedstawiona w jej uzasadnieniu argumentacja dotyczy także obecnie rozpoznawanej sprawy. W uchwale przesądzono sporne dotychczas zagadnienie stwierdzając, że skoro czynność procesowa doręczenia aktu administracyjnego była wadliwa, albowiem naruszała art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, to doręczenie nie miało miejsca. Przesądzono, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności postanowienie (tu decyzja) nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 Ordynacji podatkowej i nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia postanowienia (tu decyzji) ustanowionemu pełnomocnikowi. 4.11. Przyjęty w uchwale pogląd ma moc względnie wiążącą, co wynika z treści art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną nie znajduje podstaw do ponownego przedstawienia zagadnienia prawnego dotyczącego skutków prawnych doręczenia decyzji stronie z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi, ogólna moc wiążąca uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21 nie pozwala na samodzielne rozstrzygnięcie sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. 4.12. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie weszła do obrotu prawnego, to nie było możliwe złożenie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Tylko bowiem prawidłowe doręczenie aktu administracyjnego stanowi podstawę do zaskarżenia go do sądu administracyjnego. Ponieważ – jak wskazano powyżej – decyzję organu odwoławczego wskutek niedoręczenia jej ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, o czym przesądził Sąd pierwszej instancji, należy uznać za nieistniejącą, a zatem wniesienie skargi od tej decyzji było niedopuszczalne i skutkowało jej odrzuceniem (art. 58 § 1 pkt 6 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Odrzucenie skargi powodowało, że bezprzedmiotową stała się ocena pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, w tym zarzutów naruszenia prawa materialnego. 4.13. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez organ odwoławczy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzucono w niej wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego. Jak już zostało wskazane w niniejszym uzasadnieniu, bezprzedmiotową stała ocena tych zarzutów, ponieważ skarga przed Sądem pierwszej instancji podlegała odrzuceniu. 4.14. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 189 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę, jako niedopuszczalną na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 tej ustawy. Ponieważ stroną w postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej są skarżący oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 32 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o zwrocie skarżącej całego wpisu uiszczonego od skargi i wpisu od skargi kasacyjnej natomiast organowi odwoławczemu wpis uiszczony od skargi kasacyjnej. Włodzimierz Gurba Ryszard Pęk Marek Olejnik sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 10