III SA/Wa 1966/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę W dniu 31 marca 2014 r. G. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej też "Skarżąca", "Strona" albo "Spółka") złożyła w Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., którą następnie skorygowała w dniu 29 kwietnia 2014 r. W korekcie Strona wykazała przychody w kwocie 8 770 157, 35 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 9 160 845, 99 zł, oraz stratę w kwocie 390 688, 64 zł. W dniu 30 czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej też "DUKS" albo "Organ pierwszej instancji") wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. W toku postępowania podatkowego ustalono, że w 2013 r. Spółka zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z nieuregulowanych w terminie płatności faktur wystawionych przez: L. S.A., Firmę P., Zakłady D. [...], K. K. K., T. s.c., P. , A. N., A. GmbH. W związku z powyższymi ustaleniami Organ pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, dalej też "ustawa" lub "updop"), nieuregulowane w terminie zobowiązania Strony wobec powyższy podmiotów (z wyjątkiem A. GmbH) w łącznej wysokości 94 610, 64 zł, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów 2013 r. W toku kontroli ustalono również, że Spółka na dzień 31 grudnia 2013 r. posiadała także nieuregulowane zobowiązania wobec ww. zagranicznego kontrahenta, tj. firmy A. GmbH z siedzibą w Niemczech. W 2013 r. Spółka dokonała zakupów od ww. kontrahenta na kwotę 2 540 913, 45 zł udokumentowanych 47 fakturami (w tym od stycznia do września 39 fakturami na kwotę 2 117 572, 30 zł). Ustalono także, że Spółka w 2013 r. zapłaciła swojemu kontrahentowi za towar 4 659 024, 80 zł. Organ pierwszej instancji stosując reguły zawarte w art. 451 § 3 Kodeksu cywilnego, przyjął, iż zapłaty dokonane przez Spółkę w 2013 r. w kwocie 4 659 024, 80 zł dotyczą zobowiązań widniejących na koncie 204-2-1-262 jako bilans otwarcia w kwocie 4 672 237, 98 zł. Uwzględniając dokonane ustalenia DUKS decyzją z dnia [...] października 2016 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 312 958 zł. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, zarzucając jej naruszenie: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej też "Ordynacja" lub "Op"), poprzez wydanie decyzji pomimo braku zgromadzenia niezbędnego materiału dowodowego do jej wydania, w szczególności polegającego na nieusprawiedliwionym niezwróceniu się do kontrahenta Strony, tj. spółki A. GmbH z wezwaniem do przedstawienia wyjaśnień w zakresie określenia stosunków gospodarczych wiążących tę spółkę i Stronę; art. 191 w zw. z art. 2, 120, 121 § 1 Op w zw. z art. 15b ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym w 2013 roku, z uwagi na przyjęcie najbardziej niekorzystnej interpretacji dla Strony, polegającej na założeniu, że zapłaty dokonane przez Stronę na rzecz A. GmbH w 2013 r. dotyczyły spłaty zobowiązań istniejących na dzień 1 stycznia 2013 r., a nie dotyczyły spłaty bieżących zobowiązań powstałych w 2013 roku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też "DIAS" albo "Organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] marca 2017 r. uchylił decyzję Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie Organ pierwszej instancji, podejmując swoje rozstrzygnięcie, nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności faktycznych dotyczących przeznaczenia wpłat dokonanych w 2013 r. przez Stronę w kwocie 4 659 024, 80 zł na rzecz A. GmbH. Zdaniem DUKS, aby w niniejszej sprawie można było zastosować przepis art. 15b updop, należało podjąć próbę ustalenia przeznaczenia kwot wykazanych w wyciągach bankowych wpłaconych przez Spółkę na rzecz kontrahenta zagranicznego. W tej sytuacji Organ odwoławczy zalecił wystąpienie do niemieckich organów podatkowych o zweryfikowanie, na jakie zobowiązania A. GmbH zaliczył wpłaty przekazane przez Spółkę w 2013 r., przesłuchanie w charakterze świadka księgowej Spółki pracującej w 2013 r. - na okoliczność dokonania wpłat na rzecz spółki niemieckiej, przesłuchanie w charakterze strony prezesa zarządu Spółki na ww. okoliczność, podjęcie próby, przy współudziale Strony, ustalenia sposobu rozliczenia w 2013 r. dodatnich i ujemnych różnic kursowych na koncie rozrachunkowym z firmą A. GmbH, podjęcie próby wyjaśniania, przy współudziale Strony, rozbieżności pomiędzy przedłożonym do odwołania dokumentem z dnia 7 marca 2014 r. dotyczącym potwierdzenia przez firmę A. GmbH salda na dzień 31 grudnia 2013 r., a saldem wynikającym z zapisów księgi handlowej prowadzonej przez Spółkę na koncie rozrachunkowym z firmą A. GmbH. Nie godząc się z powyższą decyzją Skarżąca wniosła skargę do Sądu, zarzucając Organom naruszenie: art. 15b ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, z którego wynika, że Skarżąca spłacała zobowiązania udokumentowane fakturami (rachunkami), których termin płatności był dłuższy niż 60 dni, w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ww. kwot do kosztów uzyskania przychodów; art. 233 § 2 Op, poprzez uchylenie decyzji DUKS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ, pomimo, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał wydanie decyzji merytorycznej przez DIAS, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine Op; art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Op, poprzez dokonanie wybiórczej oceny materiału dowodowego i pominięcie istotnych dowodów i oświadczeń Skarżącej, które są wystarczające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji do zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że w przedmiotowej sprawie nie ma konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, a oświadczenie dotyczące trybu zarachowania płatności na rzecz A. GmbH złożone przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji Organu pierwszej instancji, zdaniem Spółki, jest wiążące dla Organów podatkowych i przesądza o braku podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Jak wynika z akt, na obecnym etapie niniejszej sprawy jedyna sporna kwestia dotyczy tego, czy Skarżąca prawidłowo uznała za koszt uzyskania przychodu kwoty przeznaczone na zapłatę należności zafakturowanych przez jej kontrahenta A. GmbH z siedzibą w Niemczech. Ta okoliczność uwarunkowana jest natomiast oceną, czy uiszczone w 2013 r. na rzecz tego kontrahenta kwoty rzeczywiście dotyczyły zobowiązań powstałych w tym roku, jak twierdzi Spółka, czy też w latach wcześniejszych, jak twierdził Dyrektor UKS we W. Przedmiotowa kwestia faktyczna rzutuje na ocenę możliwości zastosowania w sprawie art. 15b ust. 2 ustawy w brzmieniu z roku 2013. W odwołaniu i w samej skardze Spółka wielokrotnie i trafnie akcentowała wymóg przeprowadzenia przez Organ I instancji starannego i wyczerpującego postępowania dowodowego. Wskazywała na zasadę aktywności dowodowej organów podatkowych, które powinny wykazywać inicjatywę w tym względzie niezależnie od postawy samego podatnika. Spółka podkreśliła znaczenie zasady prawdy materialnej oraz obowiązek organów prawidłowej, wszechstronnej oceny kompletnego materiału dowodowego. W piśmie z dnia 1 grudnia 2016 r. Spółka przyznała, że dokumenty przelewów dokumentujących wydatkowanie kwot nie były opisane, kwoty te nie pokrywały się z wystawionymi fakturami, potwierdziła nadto, że pomimo kilkukrotnych wezwań do przedłożenia dowodów, iż dokonywane wpłaty dotyczyły zobowiązań za rok 2013, a nie za okres wcześniejszy, takich dowodów nie przedłożyła. Podobnie argumentowała w piśmie z dnia 27 stycznia 2017 r., gdzie ponownie przypomniała o swoim oświadczeniu – zapewnieniu, że płatności z roku 2013 na rzecz A. uznawała za spłatę zobowiązań z tego roku, wskazując na art. 451 § 2 Kodeksu cywilnego zauważyła, że nie istnieją żadne dowody przeciwne, i że nawet umowa z A. nie przesądza sposobu księgowania wzajemnych zobowiązań. W konkluzji tych wszystkich uwag Spółka zawsze uznawała, że złożone przez nią oświadczenie powinno być uznane za ostateczny i wiarygodny środek dowodowy na okoliczność regulowania zobowiązań z roku 2013. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo jednak uznał, iż to, jakiego okresu dotyczą wpłaty dokonywane w roku 2013, wymaga dalszego postępowania dowodowego, i że samo oświadczenie Spółki nie jest wystarczające. Wobec pasywnej postawy samej Skarżącej zasadne było zlecenie Organowi I instancji zweryfikowania celu, na jaki przeznaczane były przelewane kwoty na rzecz kontrahenta niemieckiego, u tegoż kontrahenta. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej trafnie nazwał nawet ten środek dowodowy "oczywistym", zważywszy na możliwość współpracy przy ustaleniu tej okoliczności z administracją podatkową Niemiec. Trafnie też Organ II instancji zwrócił uwagę na możliwość przesłuchania księgowej Spółki zatrudnionej w roku 2013, przesłuchania samej strony postępowania (prezesa zarządu Spółki), w tym także w celu ustalenia sposobu rozliczenia różnic kursowych, wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy zgłoszonym przy odwołaniu dokumentem z 7 marca 2014 r. dotyczącym potwierdzenia przez A. salda rozliczeń na dzień 31 grudnia 2013 r., a saldem wynikającym z ksiąg handlowych Spółki. Wszystkie te czynności mogły doprowadzić do ustalenia zasadniczej okoliczności niniejszej sprawy, tj. celu dokonywanych przelewów - czy stanowiły one zapłatę za zobowiązania z roku 2013, czy też z okresu wcześniejszego. Uznać ponadto należy, że sam ewentualny brak współpracy Spółki z Dyrektorem UKS będzie przydatny w ocenie oświadczenia Spółki, iż na podstawie art. 451 § 2 Kodeksu cywilnego spłacała zobowiązania za rok 2013. Zakres wskazanego postępowania dowodowego jest istotny, zaś zasada dwuinstancyjności postępowania wymagała, aby te dowody zostały przeprowadzone już przez Organ I instancji. Z tych powodów za chybiony uznać należy zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez nieuprawnione zastosowanie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja kasacyjna jest prawidłowa, gdyż zmierzała do ustalenia - już przez Organ I instancji – zasadniczej okoliczności faktycznej niniejszej sprawy.