I FSK 410/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Spółki Akcyjnej z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 557/17 w sprawie ze skargi Z. Spółki Akcyjnej z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2017 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.42.2017.4.WN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. Spółki Akcyjnej z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 23 listopada 2017 r. w sprawie I SA/Ke 557/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Z. Spółka Akcyjna we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji uwzględniając całokształt okoliczności zaprezentowanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz przedmiot jej działalności, którym jest produkcja specjalistycznej aparatury elektroenergetyki przemysłowej (sklasyfikowana w PKD pod poz. 27.12.Z - produkcja aparatury rozdzielczej i sterowniczej energii elektrycznej), przyjął, że wydatków związanych z użytkowaniem jachtu wynajętego przez skarżącą, oznaczonego jej logiem, wykorzystywanego do odbywania rejsów po Morzu Śródziemnym z kontrahentami skarżącej, prowadzenia na nim rozmów biznesowych i zawierania umów oraz jako baza noclegowa i szkoleniowa, nie można uznać za pozostające w związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach podstawowej działalności skarżącej. Tym samym Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, że skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki na użytkowanie jachtu na zasadach określonych w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej: u.p.t.u. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. 347/1 ze zm.), dalej: dyrektywa VAT, poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż podatek VAT od zakupu towarów i usług związanych z eksploatacją jachtu nie podlega odliczeniu od podatku należnego, podczas gdy skarżąca prowadzi działalność co do zasady podlegającą opodatkowaniu i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu, poprzez przyjęcie, że w zaistniałym/opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez skarżącą wydatki wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i w konsekwencji skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; 2) art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: P.p.s.a., w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), dalej: P.u.s.a., przez nieprawidłowe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej i przyjęcie, że wydana interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem; gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego i ustaleń Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nie mógłby stwierdzić, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez skarżącą wydatki wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i w konsekwencji skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; 3) art. 151 P.p.s.a., poprzez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi, mimo że była ona zasadna; 4) art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie wydanej na rzecz skarżącej interpretacji indywidualnej sygn. 0111-KDIB3-1.4012.42.2017.1.WN przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, pomimo wskazanych niżej naruszeń prawa materialnego (dopuszczeniu się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa) oraz proceduralnego: a) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę do zastosowania przepisu, poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą wydatki wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i w konsekwencji skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; b) art. 14b § 2 i 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.); dalej: O.p. i niezastosowanie ich poprzez zignorowanie opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i wydanie interpretacji indywidualnej odnoszącej się do odmiennego, zmodyfikowanego uznaniowo przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanu faktycznego; c) art. 14c § 1 i art. 14e § 1 i 1a O.p. i niezastosowanie ich w wydanej interpretacji poprzez nieuwzględnienie i nieodniesienie się w wydanej skarżącej interpretacji do orzeczeń organów podatkowych i sądów administracyjnych powołanych przez skarżącą oraz poprzez wydanie w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych sprzecznych ze sobą interpretacji; d) art. 121 § 1 O.p., poprzez modyfikację stanu faktycznego opisanego przez skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną oraz niedokonanie pełnej analizy stanowiska i tym samym naruszenie obowiązku działania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych; e) art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących zakresu pojęcia "wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych" na korzyść skarżącej, a w efekcie uznanie jak w pierwszym punkcie wyżej; 5) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich argumentów podniesionych przez skarżącą, a w szczególności: - zaniechanie rozważenia, czy wydatki opisane w stanie faktycznym należą do tzw. kosztów ogólnych skarżącej i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług; - oparcie się o niemające przełożenia na sprawę rozstrzygnięcie w innej (nietożsamej/odmiennej) sprawie i w konsekwencji błędne odniesienie się do zarzutu zaniechania sporządzenia wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego), według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W rozpoznawanej sprawie spornym jest, czy w zaistniałym/opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez skarżącą, wydatki wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i w konsekwencji skarżącej na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu kosztów czynszu najmu jachtu i innych wydatków związanych z jego użytkowaniem (spornym nie jest przypadek, w ramach którego spółka udostępniania jacht podmiotom trzecim na własny rachunek). 3.2. Spółka we wniosku o interpretację podała, że jako podatnik krajowy prowadzi działalność w branży produkcji specjalistycznej aparatury elektroenergetyki przemysłowej (np. kontenerowe lub słupowe stacje transformatorowe, aparatura łączeniowa średnich napięć, konstrukcje do budowy linii napowietrznych) sklasyfikowaną w PKD pod poz. 27.12.Z (produkcja aparatury rozdzielczej i sterowniczej energii elektrycznej). W ramach tej działalności planuje dalszą ekspansję na rynki zagraniczne, w szczególności na kraje położone w basenie Morza Śródziemnego, takie jak Francja, Hiszpania, Włochy, Turcja, Grecja, Chorwacja, Słowenia. W związku z powyższym, spółka w sierpniu 2016 r. objęła w posiadanie jacht pełnomorski, użytkowany na podstawie umowy najmu zawartej z podatnikiem VAT. Dalej podano, że jacht został opatrzony logo spółki. Jest ono duże i umieszczone w widocznym miejscu. Jacht pełni funkcję mobilnego biura, mającego możliwość poruszania się po wodach terytorialnych i zawijania do portów w krajach właściwych dla rynku będącego w danym momencie przedmiotem zainteresowania spółki. Jest wykorzystywany w sposób właściwy dla biura, tj. odbywają się na nim spotkania biznesowe, szkolenia, podpisywane są umowy. Jest on wyposażony w pomieszczenia umożliwiające przeprowadzanie spotkań biznesowych. Jest również wyposażony w standardowe urządzenia biurowe. W związku z powyższym spółka nie musi dokonywać wydatków związanych z wynajmem i utrzymaniem powierzchni biurowej w wielu miejscach. Ponadto jacht stanowi dla spółki zaplecze noclegowe, które będzie udostępniać osobom działającym na rzecz spółki w związku z pełnieniem obowiązków. Jest on wyposażony w zaplecze umożliwiające również długotrwałe zakwaterowanie (łóżka, urządzenia kuchenne i sanitarne). W związku z powyższym spółka unika wydatków związanych z wynajmem pokoi hotelowych lub mieszkań dla pracowników. W uzupełnieniu wniosku podano, że wydatki związane z najmem jachtu związane są wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawcy. Związek z tymi czynnościami będzie przejawiał się w: - prowadzeniu na pokładzie jachtu negocjacji warunków umów dotyczących podstawowej działalności spółki, tj. produkcji specjalistycznej aparatury elektroenergetyki przemysłowej (np. kontenerowe lub słupowe stacje transformatorowe, aparatura łączeniowa średnich napięć, konstrukcje do budowy linii napowietrznych) sklasyfikowanej w PKD pod poz. 27.12.Z (produkcja aparatury rozdzielczej i sterowniczej energii elektrycznej); - podpisywaniu na pokładzie jachtu umów dotyczących podstawowej działalności spółki; - reklamowaniu spółki (promocji jej marki) poprzez wyeksponowanie logo wnioskodawcy w widocznym miejscu kadłuba jachtu; - zapewnieniu osobom wykonującym prace związane z podstawową działalnością spółki zakwaterowania na okres niezbędny w związku z wykonywaniem tych prac, bez zaspokajania ich potrzeb mieszkaniowych, tj. świadczenia usług zwolnionych z opodatkowania w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt. 36 u.p.t.u. 3.3. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu wydającego w tej sprawie interpretację, że "wydatki związane z wynajęciem jachtu morskiego na ww. potrzeby, będącego niewątpliwie synonimem luksusu, atrakcyjności, rekreacji i wypoczynku, nie pozostają w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną wnioskodawczyni. Wykazany przez nią związek jest tak daleko pośredni, że nie można przyjąć, że bezpośrednio pozostaje z działalnością generującą podatek należny.". Zdaniem Sądu "Zakładane podejmowanie na jachcie kontrahentów, prowadzenie rozmów i zawieranie umów z kontrahentami przy udziale pracowników spółki, korzystających z jachtu jako bazy noclegowej może mieć niewątpliwy wpływ na stosunek potencjalnych klientów do spółki, w kontekście jej wizerunku. Nie można jednak stwierdzić, iż przesądza to o tym, że wydatki na użytkowanie tego jachtu będą związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym, wydatki związane z użytkowaniem jachtu nie będą związane ze sprzedażą opodatkowaną spółki, dotyczącą branży produkcji specjalistycznej aparatury elektroenergetyki przemysłowej (np. kontenerowe lub słupowe stacje transformatorowe, aparatura łączeniowa średnich napięć, konstrukcje do budowy linii napowietrznych) sklasyfikowaną w PKD pod poz. 27.12.Z (produkcja aparatury rozdzielczej i sterowniczej energii elektrycznej). Zatem, spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na użytkowanie jachtu, na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT". 3.4. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami strona kwestionuje powyższe stanowisko, twierdząc, że wadliwie w nim przyjęto, że "w zaistniałym/opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę wydatki wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i w konsekwencji spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". W uzasadnieniu jednak skargi kasacyjnej strona głównie akcentuje, że "WSA przyjął opis niezgodny ze złożonym przez spółkę we wniosku, dochodząc do tożsamych, jak organ wniosków co więcej, WSA sam dokonał niekorzystnej dla Skarżącej modyfikacji stanu faktycznego stanowiącego przedmiot wyroku.". Przedstawiona jednak w skardze kasacyjnej argumentacja nie uzasadnia tego poglądu, gdyż nie wynika z niej, aby organ interpretacyjny oraz WSA orzekali odnosząc się do innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku o interpretację. 3.5. Odnosząc się do istoty spornego w tej sprawie zagadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest wadliwy pogląd Sądu, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym wskazane przez stronę wydatki nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, w konsekwencji czego spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z ich tytułu. 3.6. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (zob. w szczególności wyrok [...], C-29/08, EU:C:2009:665, pkt 57). Trybunał przyznał podatnikowi także prawo do odliczenia VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. wyroki: [...], C-435/05, EU:C:2007:87, pkt 24; [...], C-29/08, EU:C:2009:665, pkt 58). Zgodnie z wyrokiem w sprawie Becker stwierdzenia istnienia ścisłego i bezpośredniego związku między transakcjami opodatkowanymi na wcześniejszym etapie obrotu i transakcjami opodatkowanymi na późniejszym etapie obrotu należy dokonywać na podstawie obiektywnej treści transakcji opodatkowanych na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok z 21 lutego 2013 r., C-104/12, EU:C:2013:99, pkt 22, 23 i 33). W wyroku [...] Trybunał stwierdził w tym sensie, że istnienie koniecznego związku między transakcjami opodatkowanymi na wcześniejszym etapie obrotu i transakcjami opodatkowanymi na późniejszym etapie obrotu nie może być ustalane w oparciu o zamiary podatnika (wyrok z 6 kwietnia 1995 r., C-4/94, EU:C:1995:107, pkt 24). 3.7. Z powyższego orzecznictwa Trybunału wynika, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje, i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Istnienie takiego związku należy oceniać z punktu widzenia istoty rozpatrywanej transakcji (wyrok z 22 października 2015 r., C-126/14 [...]), a nie w oparciu o zamiary (intencje) podatnika. 3.8. W niniejszej sprawie strona dowodzi, że wskazane przez nią czynności wykonywane na jachcie (prowadzenie negocjacji warunków umów, podpisywanie na pokładzie jachtu umów dotyczących podstawowej działalności spółki, reklamowanie spółki poprzez wyeksponowanie logo na kadłubie jachtu) są związane "wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej" spółki. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje tego stwierdzenia, lecz przy jego ocenie strona pomija, że spór dotyczy tego, czy w kontekście tych czynności przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu jachtu i związanych z nim wydatków. Należy zatem po pierwsze stwierdzić, że okolicznością powszechnie znaną (notoryjną) jest, że jacht jest jednostką pływającą przeznaczoną najczęściej do celów rekreacyjnych lub turystycznych. Ponadto do celów sportowych i wychowania (szkolenia) morskiego. Ze swej zatem istoty celem korzystania z jachtu nie jest wykonywanie na nim czynności biurowych. Oczywiście mogą one być na nim realizowane, lecz uwzględniając charakter tej jednostki pływającej, niewątpliwie czynności takie mają charakter uboczny, w stosunku do celu, któremu z istoty służy korzystanie z jachtu, niemającego charakteru gospodarczego. Z powyższego wynika zatem, że jako fakt notoryjny należy uwzględnić, że głównym celem wynajmu jachtu, wynikającym z istoty takiej jednostki, nie jest cel gospodarczy, lecz cel rekreacyjny, turystyczny, czy sportowy. Zatem istnieją dwa różne cele, którym służy wynajem przedmiotowego jachtu: na pierwszym planie - z istoty najmowanej jednostki pływającej - znajduje się korzystanie z jachtu w celach rekreacyjnych, turystycznych, czy sportowych (główne wykorzystanie), które nie daje prawa do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (art. 168 dyrektywy VAT), a na drugim korzystanie z jachtu w celach - ogólnie ujmując - biurowych i promocyjnych (uboczne wykorzystanie), z którym mogą się wiązać w przyszłości czynności opodatkowane, nie do końca sprecyzowane w momencie wynajmu jachtu. 3.9. W takiej sytuacji - w spornych okolicznościach sprawy - trudno się dopatrzyć ścisłego i bezpośredniego związku między wynajmem jachtu a konkretnymi czynnościami spółki, które generowałyby podatek należny. W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że stosując kryterium bezpośredniego związku, należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje (zob. wyrok z 8 czerwca 2000 r., C-98/98, w sprawie [...], pkt 25), i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. W sytuacji gdy działalność opodatkowana spółki, polegająca na produkcji specjalistycznej aparatury elektroenergetyki przemysłowej, nie jest jedyną przyczyną poniesienia określonych kosztów i wydatków wynajmu jachtu, nie można owych kosztów i wydatków uznać za bezpośrednio związane ze wskazaną działalnością, gdyż w takim przypadku nie pozostają one w bezpośrednim i ścisłym związku z tą działalnością, w tym również w aspekcie cenotwórczym, którego strona nie wykazała. Aby można było bowiem przyznać podatnikowi prawo do odliczenia VAT, związek pomiędzy zakupami, a działalnością gospodarczą co do zasady powinien być bezpośredni, co w przypadku wydatków pośrednich ("cenotwórczych"), ma miejsce wówczas, gdy wyłączną przyczyną czynności je generujących jest działalność gospodarcza w rozumieniu dyrektywy wykonywana przez podatnika. W przeciwnym wypadku, gdy dane koszty pośrednie związane są nie tylko z czynnościami opodatkowanymi (jak w niniejszej sprawie koszty najmu jachtu służącego nie tylko czynnościom opodatkowanym spółki), nie ma podstaw do uznania, że takie koszty pośrednie wykazują bezpośredni i ścisły związek z tą działalnością, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie uprawniają one do odliczenia VAT. 3.10. Z powyższych względów nie ma podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu i - wbrew stanowisku skarżącej - jego uzasadnienie spełnia wymogi art. 141 § 4 P.p.s.a. 3.11. Zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za pozbawione podstaw, wobec czego skarga ta - jako nieusprawiedliwiona - podlega oddaleniu w oparciu o art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.