I SA/Wr 674/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2018 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z dnia [...] nr [...] wydana na wniosek A (dalej: strona, spółka, wnioskodawca) przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ podatkowy) w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że strona jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2017 r. , poz. 234 ze zm. – dalej : u.p.d.o.p.). Spółka wraz z innymi spółkami powiązanymi (tj. AA sp. z o.o., B sp. z o.o. i C sp. z o.o.) tworzy Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: PGK), która od 1 stycznia 2018 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Na dzień poprzedzający pierwszy dzień roku podatkowego PGK spółka posiadała nierozliczone straty podatkowe wykazane w latach ubiegłych i/lub w roku bezpośrednio poprzedzającym pierwszy rok podatkowy PGK (rozumiane jako wartość strat z lat ubiegłych, które nie obniżyły dotychczas dochodu wygenerowanego przez spółkę), co do których nie upłynął jeszcze pięcioletni okres o którym mowa w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. W związku z utworzeniem PGK, spółka powzięła wątpliwość na jakich zasadach po okresie obowiązywania PGK, albo w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z innych przyczyn, będzie miała prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK. Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego spółka sformułowała pytania: 1) Czy po upływie okresu obowiązywania umowy PGK, albo w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z innych przyczyn spółka będzie uprawniona do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK (tj. od 1.01. do 31.12. 2018 r.), zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.p.? Spółka uznała, że takie prawo będzie jej przysługiwało. Stanowisko to zostało uznane za prawidłowe przez DKIS; (nie jest sporne i nie jest objęte skargą) 2) Czy po upływie okresu obowiązywania umowy PGK, albo w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z innych przyczyn spółka będzie uprawniona do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK (tj. od 1.01. do 31.12. 2018 r.) od sumy wszystkich dochodów, niezależnie od źródła ich uzyskania według kolejności oraz proporcji wybranej przez spółkę? Spółka uznała, że będzie uprawniona do rozliczenia strat podatkowych poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK, od sumy wszystkich dochodów, niezależnie od źródła ich uzyskania, według kolejności oraz proporcji wybranej przez spółkę. Wskazała, że jakkolwiek od 1 stycznia 2018 r. zgodnie z art. 7 ust. 1, 2 i 5 u.p.d.p. podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia straty z danego źródła przychodów, a źródła przychodów podzielono na przychody z zysków kapitałowych i inne i w myśl art. 6 ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie updof i u.p.d.o.p. oraz o ryczałtach – straty poniesione przez podatników p.d.p. za lata poprzedzające rok rozpoczęty po 31 grudnia 2017 r. podlegają odliczeniu od dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2 ( tj. u.p.d.o.p.) na zasadach i w wysokości określonej w przepisach tej ustawy w brzmieniu dotychczasowym (tj. przed 1 stycznia 2018 r.) Stanowisko to zostało uznane za prawidłowe przez KIS. (nie jest sporne i nie jest objęte skargą) 3) W jaki sposób dla celów rozliczenia przez spółkę wysokości strat podatkowych poniesionych przez spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK należy ustalić okres najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkach w rozumieniu art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Zdaniem spółki dla celów rozliczenia strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK (od 1 stycznia do 31grudnia 2018 r.) przez okres najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych, w rozumieniu art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., należy uznać okres następujących po sobie kolejno lat podatkowych spółki jako podatnika, nieuwzględniający okresy przynależności Spółki do PGK (t. okresu od stycznia do grudnia 2018 r. do ostatniego roku, w który upłynął okres obowiązywania umowy PGK; rozwiązano umowę PGK albo w którym nastąpiła utrata przez PKG statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem do ustalenia okresu, w którym spółka będzie uprawniona do wykorzystania strat podatkowych poniesionych przed rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego PGK należy uwzględnić: - lata podatkowe Spółki bezpośrednio poprzedzające początek pierwszego roku podatkowego PGK oraz - lata podatkowe następujące bezpośrednio po dniu zakończenia okresu obowiązywania umowy PGK/ rozwiązania umowy PGK albo utracie statusu podatnika przez PGK z innych powodów. Uzasadniając swoje stanowisko spółka zwróciła uwagę, że z dniem przystąpieniem spółki do PGK skończył się rok podatkowy spółki (31.12.2017 r.) i rozpoczął rok podatkowy PGK (od stycznia 2018 r.). Kolejny rok podatkowy spółki rozpocznie się w dniu następującym po dniu: upływu okresu obowiązywania umowy PGK (tj. 1 stycznia 2021 r.) lub w dniu w którym dojdzie do naruszenia warunków uznania PGK za podatnika, w związku z wystąpieniem zmian w stanie faktycznym lub prawnym lub w pierwszym dniu roku podatkowego, następującego po roku podatkowym, w którym dojdzie do naruszenia warunku o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. Zdaniem strony nie będzie posiadała statusu podatnika zgodnie z art. 1a u.p.d.p. Podatnikiem będzie PGK. Zatem w okresie kiedy to status podatnika będzie miała PGK bieg lat podatkowych spółki ulegnie zawieszeniu. Powołała się spółka na wykładnię funkcjonalną, systemową i celowościową przepisów u.p.d.p. w szczególności art. 7 ust. 5 i 7a ust. 3 u.p.d.p. i stwierdziła, że prawo do rozliczenia straty zostało powiązane wyłącznie z tym podatnikiem, który straty poniósł i z latami w okresie których jest podatnikiem. Nieuprawnione jest wliczanie do kolejno po sobie następujących pięciu lat, lat podatkowych innego podatnika (tj. PGK). Nie zmienia tego wprowadzony od 1.01.2018 r. przepis art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. W przepisie tym zastosowana została tzw. fikcja prawna, świadczy o tym sformułowanie "przyjmując, że podatkowa grupa kapitałowa w tym okresie nie istniała" i nie oznacza to, że w okresie funkcjonowania PGK do momentu utraty przez PGK statusu podatnika z przyczyn określonych w art. 1a ust. 10 spółki wchodzące w składa PGK posiadały na gruncie u.p.d.o.p. status podatnika. Takie stanowisko potwierdza także wykładnia językowa art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p., która wskazuje że jasno określony został moment zakończenia roku podatkowego PGK w związku z wystąpieniem zmian w stanie faktycznym lub prawnym, skutkujących naruszeniem uznania PGK za podatnika. Jest to dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych zmian, z zastrzeżeniem ust. 12, Podobnie jej stanowisko potwierdza wykładnia celowościowa. Z uzasadnienia projektu zmian do u.p.d.o.p. wynika, że spółki tworzące PGK będą musiały rozliczyć wstecznie podatek w przypadku naruszenia przez PGK warunków jej funkcjonowania, miało na celu zabezpieczenie interesów budżetu państwa. Nie oznacza to jednak wg Spółki, że możliwe jest rozliczenie strat podatkowych spółek z lat ubiegłych w ramach rozliczenia wynikającego z art. 1a ust. 10a u.p.d.o.p. DKIS stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 3) uznał za nieprawidłowe. Wskazał DKIS, że skutki ustania bytu PGK z powodu naruszenia warunków funkcjonowania PGK zależą od rodzaju naruszenia, z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadzono bowiem sankcję w postaci obowiązku rozliczenia się spółek PGK za okresy wsteczne (wyjątek dotyczy nieosiągnięcia wymaganej dochodowości). Regulacje te mają także wpływ na rozliczenie strat podatkowych poniesionych przez spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK. W przypadku utraty statusu PGK, z którym ustawodawca wiąże obowiązek dokonania rozliczenia przez spółki wchodzące w jej skład za okresy wsteczne, to właśnie w tym rozliczeniu spółka winna rozliczyć straty poniesione przez nią przed okresem funkcjonowania PGK. Skoro Spółka powinna dokonać rozliczenia, o którym mowa w art. 1a ust. 10a u.p.d.o.p., w taki sposób jakby PGK nie istniała, to w rozliczeniu tym winna ująć straty poniesione w latach poprzednich na warunkach wskazanych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Bez znaczenia jest w tym przypadku fakt, że nowy rok podatkowy spółki rozpocznie się w dniu zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkującym naruszeniem warunków uznania PGK za podatnika podatku dochodowego. W związku z tym DKIS stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie rozliczenia wartości strat podatkowych za lata poprzedzające pierwszy rok podatkowy PGK w przypadku: - upływu okresu funkcjonowania PGK - jest prawidłowe: - utraty przez PGK statusu podatnika z powodu naruszenia warunków określonego poziomu dochodowości - jest prawidłowe, - utraty przez PGK statusu podatnika z powodu naruszenia pozostałych warunków - jest nieprawidłowe. W skardze do WSA we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając: - błędną wykładnię. art. 1a ust. 10a w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., przez uznanie, że pięcioletni okres, o którym mowa w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., w którym Spółka może wykorzystać dostępne straty podatkowe, będzie biegł w okresie, w którym PGK, której członkiem jest Spółka, posiada status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez tę PGK związaną z koniecznością wstecznego rozliczenia podatku przez spółki ją tworzące, w tym Skarżącą, zgodnie z art. 1a ust. 10a u.p.d.o.p. W uzasadnieniu przywołała argumentację analogiczną jak we wniosku. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Na etapie sądowym istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji utraty przez PGK statusu podatnika (z przyczyn innych niż upływ okresu funkcjonowania lub z powodu naruszenia warunków określonego poziomu dochodowości) i związanej z tym konieczności dokonania przez spółki wchodzące w skład PGK rozliczenia z art. 1a ust. 10a u.p.d.o.p., spółka dokonująca takiego rozliczenia powinna uwzględnić w nim stratę (nierozliczoną), jaką miała przed przystąpieniem do PGK ? Zdaniem organu podatkowego w ww. sytuacji, w ramach rozliczenia w trybie art. 1a ust. 10a u.p.d.o.p. spółka powinna rozliczyć stratę; według organu rozliczenie w trybie art. 1a ust. 10a u.p.d.o.p. powinno być ujmowane przy ustalaniu okresu z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Natomiast zdaniem strony, w rozliczeniu z art. 1a ust. 10a u.p.d.o.p. nie powinno być ujmowane rozliczanie strat, jakie spółka posiadała przed przystąpieniem do PGK. Innymi słowa spółka uważa, że dla celów rozliczania wartości strat podatkowych poniesionych przed przystąpieniem do PGK, przez okres najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych w rozumieniu art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. należy uznać okres następujących po sobie kolejno pięciu lat podatkowych spółki jako podatnika, nieuwzględniający okresu przynależności do PGK. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji stwierdził, że narusza ona przepisy w stopniu skutkującym koniecznością jej uchylenia. W ocenie Sądu, stanowisko organu podatkowego w odniesieniu do zarysowanego zagadnienia spornego jest nieprawidłowe, co skutkuje zasadnością zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 1a ust. 10a w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię. Sąd uznał, że pogląd organu w zakresie sposobu rozliczania strat podatkowych poniesionych przez spółkę przed przystąpieniem do PGK – w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika (z przyczyn innych niż upływ okresu funkcjonowania lub z powodu naruszenia warunków określonego poziomu dochodowości) - jest nieprawidłowy. Nie podziela Sąd stwierdzenia organu, że w przypadku utraty statusu przez PGK, z którym ustawodawca wiąże obowiązek dokonania rozliczenia za "okres wsteczny" w trybie art. 1a ust. 10a u.p.d.o.p. - spółki wchodzące w skład PGK w ramach takiego rozliczenia powinny rozliczyć swoje straty, jakie miały przed przystąpieniem do PGK. Sąd zgadza się ze stanowiskiem strony, że przyjęta w art. 1a ust. 10a u.p.d.o.p. fikcja prawna, która wyraża się w sformułowaniu "przyjmując, że PGK w tych okresach nie istniała" nie jest równoznaczna z przyjęciem, że w tym "wstecznym" okresie spółka miała status podatnika i jednocześnie, że ten "wsteczny" okres należy traktować jako rok/lata podatkowy/podatkowe w ramach, których dokonuje się rozliczenia strat zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu art. 1a ust. 10a u.p.d.o.p. nie może być odczytywany bez uwzględnienia art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p., gdzie wyraźnie zostało wskazane, kiedy spółka po utracie statusu podatnika przez PGK rozpoczyna rok podatkowy. Zgodnie z art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p.: W przypadku gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych zmian, z zastrzeżeniem ust. 12, jest dniem, w którym następuje utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego. Dzień wystąpienia zmian, o których mowa w zdaniu pierwszym, jest pierwszym dniem roku podatkowego spółek, które przed tym dniem tworzyły podatkową grupę kapitałową. Przepis art. 8 ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Z kolei art. 1a ust. 10a. u.p.d.o.p. stanowi, że: W przypadku, o którym mowa w ust. 10, spółki tworzące uprzednio podatkową grupę kapitałową są obowiązane w terminie 3 miesięcy od dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika rozliczyć podatek dochodowy za okres od drugiego roku podatkowego poprzedzającego dzień utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, liczonego od początku roku podatkowego, w którym to zdarzenie wystąpiło, oraz za okres od początku roku, w którym nastąpiła utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, do dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika - przyjmując, że podatkowa grupa kapitałowa w tych okresach nie istniała. Rozliczenia podatku dochodowego dokonuje odrębnie każda z tych spółek, obliczając należne zaliczki na podatek dochodowy oraz należny podatek za poszczególne lata podatkowe od dochodu ustalonego zgodnie z art. 7 ust. 1-3, odpowiednio za poszczególne miesiące i lata, w których podatek był rozliczany przez spółkę dominującą. Z powołanych przepisów wynika, że pierwszy dzień roku podatkowego spółek które tworzyły PGK – to dzień wystąpienia zmian, które spowodowały utratę przez PGK statusu podatnika. Ustawodawca wyraźnie zatem wskazał, że w okresie funkcjonowania PGK, to PGK jest podatnikiem, a nie spółki (art. 1a ust. 1 i nast. u.p.d.o.p.) i wyraźnie wskazał, jakie są skutki utraty przez PGK statusu podatnika dla spółek tworzących PGK, mianowicie przepis art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. jednoznacznie określa, kiedy spółki wchodzące w skład PGK po utracie przez PGK statusu podatnika, rozpoczynają swój rok podatkowy, tzn. kiedy zaczynają działać jak podatnicy. Z brzmienia przepisów wynika, że bez wpływu na ustalenie pierwszego dnia roku podatkowego spółek po utracie statusu przez PGK, pozostaje obowiązek rozliczenia podatku, o jakim mowa w art. 1a ust. 10a u.p.d.o.p. Przepis ten normuje bowiem szczególną sytuację, która dotyczy wyłącznie rozliczenia podatku za PGK ("przyjmując, że podatkowa grupa kapitałowa w tych okresach nie istniała"), nie jest to natomiast przepis, z którego wynika, że spółki były wówczas (wstecznie) podatnikami i biegł ich rok podatkowy. Nie ma tym samym podstaw do przyjęcia, że przy obliczaniu lat podatkowych właściwych dla rozliczania strat podatkowych, o jakich stanowi art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., w przypadku spółek, które wchodziły w skład PGK, które utraciło taki status, należy jako lata podatkowe spółek liczyć inne okresy niż - lata bezpośrednio poprzedzające początek pierwszego roku podatkowego PGK oraz - lata podatkowe następujące po utracie statusu przez PGK, gdzie pierwszy dzień roku podatkowego spółek to dzień wskazany w art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p., czyli dzień wystąpienia zmian skutkujących utratą statusu przez PGK. Taka wykładnia przepisów pozostaje również w zgodzie z celem art. 1a ust. 10a u.p.d.o.p., na jaki wskazywała spółka, czyli zapewnieniem przez ustawodawcę rozliczenia działalności PGK (zapłaty podatku za PGK), pomimo że podatnika PGK już nie ma. Jednocześnie przy dokonywaniu wykładni przepisów trzeba też uwzględnić zapis art. 7a ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7a ust. 3 u.p.d.o.p. Przepisy te rozgraniczają rozliczanie strat PGK i spółek. Art. 7a ust. 2 u.p.d.o.p. uniemożliwia spółkom, w razie upływu okresu obowiązywania umowy PGK lub po utracie statusu PGK, rozliczenie straty PGK w ramach ich dochodu. Natomiast art. 7a ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, że z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy. Przyjęty sposób wykładni przepisów zapewnia tym samym: - po pierwsze zapłatę podatku do budżetu za PGK przez spółki wstecznie (jeżeli podatek wystąpi) zgodnie z art. 1a ust. 10a u.p.d.o.p.; - po drugie, jeżeli PGK wygenerowało stratę, to jest to strata przypisana do PGK, której nikt nie rozlicza, ponieważ uniemożliwia to art. 7a ust. 2 u.p.d.o.p.; - po trzecie zapewnia spółce wejście w jej rok podatkowy zgodnie z art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. i pozwala na rozliczenie własnych strat powstałych i nierozliczonych przed przystąpieniem do PGK z zachowaniem reguł z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu DKIS zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię poczynioną przez Sąd. Wskazując na powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części objętej zaskarżeniem. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.