I SA/Wr 676/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części – w której uznano stanowisko Strony skarżącej za nieprawidłowe, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A Sp. z o.o. we W. kwotę: 457,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. (dalej jako: Strona skarżąca, Wnioskodawca, Spółka) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z [...] kwietnia 2018 r. nr [...] wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ interpretujący, DKIS) w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym wskazano że Strona skarżąca jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2017 r. , poz. 234 ze zm.) – dalej powoływana jako: u.p.d.o.p.. Spółka wraz z innymi spółkami powiązanymi (tj. A. sp. z o.o., B sp. z o.o. i C sp. z o.o.) tworzy Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: PGK), która od 1 stycznia 2018 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Na dzień poprzedzający pierwszy dzień roku podatkowego PGK Strona skarżąca posiadała nierozliczone straty podatkowe wykazane w latach ubiegłych i/lub w roku bezpośrednio poprzedzającym pierwszy rok podatkowy PGK (rozumiane jako wartość strat z lat ubiegłych, które nie obniżyły dotychczas dochodu wygenerowanego przez Spółkę), co do których nie upłynął jeszcze pięcioletni okres o którym mowa w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. W związku z utworzeniem PGK, Wnioskodawca powziął wątpliwość na jakich zasadach po okresie obowiązywania PGK, albo w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z innych przyczyn, będzie miał prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK. Na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego Spółka sformułowała pytania: 1) Czy po upływie okresu obowiązywania umowy PGK, albo w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z innych przyczyn Spółka będzie uprawniona do rozliczenia strat podatkowych przez siebie poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK (tj. od 1.01.2018 r. do 31.12.2018 r.), zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.? Spółka uznała, że takie prawo będzie Jej przysługiwało. 2) Czy po upływie okresu obowiązywania umowy PGK, albo w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z innych przyczyn Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK (tj.: od 1.01.2018 r. do 31.12.2018 r.) od sumy wszystkich dochodów, niezależnie od źródła ich uzyskania według kolejności oraz proporcji wybranej przez Spółkę? Spółka uznała, że będzie uprawniona do rozliczenia strat podatkowych poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK, od sumy wszystkich dochodów, niezależnie od źródła ich uzyskania, według kolejności oraz proporcji wybranej przez Wnioskodawcę. 3) W jaki sposób dla celów rozliczenia przez Spółkę wysokości strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK, należy ustalić okres najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkach w rozumieniu art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.? Zdaniem Spółki dla celów rozliczenia strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK (od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r.) przez okres najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych, w rozumieniu art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., należy uznać okres następujących po sobie kolejno lat podatkowych Strony skarżącej jako podatnika, nieuwzględniający okresu przynależności Spółki do PGK (tj.: okresu od 1 stycznia 2018 r. do ostatniego roku, w który upłynął okres obowiązywania umowy PGK; rozwiązano umowę PGK albo w którym nastąpiła utrata przez PKG statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych). Zatem do ustalenia okresu, w którym Spółka będzie uprawniona do wykorzystania strat podatkowych poniesionych przed rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego PGK należy uwzględnić: – lata podatkowe Spółki bezpośrednio poprzedzające początek pierwszego roku podatkowego PGK oraz – lata podatkowe następujące bezpośrednio po dniu zakończenia okresu obowiązywania umowy PGK/rozwiązania umowy PGK albo utracie statusu podatnika przez PGK z innych powodów. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka zwróciła uwagę, że z dniem przystąpienia do PGK skończył się rok podatkowy Spółki (31.12.2017 r.) i rozpoczął rok podatkowy PGK (od stycznia 2018 r.). Kolejny rok podatkowy Strony skarżącej rozpocznie się w dniu następującym po dniu: upływu okresu obowiązywania umowy PGK (tj. 1 stycznia 2021 r.) lub w dniu, w którym dojdzie do naruszenia warunków uznania PGK za podatnika, w związku z wystąpieniem zmian w stanie faktycznym lub prawnym lub w pierwszym dniu roku podatkowego, następującego po roku podatkowym, w którym dojdzie do naruszenia warunku o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie On posiadał statusu podatnika zgodnie z art. 1a u.p.d.o.p., gdy podatnikiem będzie PGK. Zatem w okresie kiedy to status podatnika będzie miała PGK bieg lat podatkowych Spółki ulegnie zawieszeniu. Spółka powołując się na wykładnie: funkcjonalną, systemową i celowościową przepisów u.p.d.o.p., a w szczególności art. 7 ust. 5 i 7a ust. 3 u.p.d.o.p. stwierdziła, że prawo do rozliczenia straty zostało powiązane wyłącznie z tym podatnikiem który straty poniósł i z latami w okresie których przysługuje status podatnika. Nieuprawnione jest natomiast wliczanie do kolejno po sobie następujących pięciu lat, okresów (lat) podatkowych innego podatnika (tj. PGK). Nie zmienia tego zdaniem Spółki wprowadzony od 1.01.2018 r. przepis art. 1a ust. 10a u.p.d.o.p. W przepisie tym zastosowana została tzw. fikcja prawna w postaci sformułowania: "przyjmując, że podatkowa grupa kapitałowa w tym okresie nie istniała", ale nie oznacza ona, że w okresie funkcjonowania PGK do momentu utraty przez PGK statusu podatnika z przyczyn określonych w art. 1a ust. 10 spółki wchodzące w składa PGK posiadały na gruncie u.p.d.o.p. status podatnika. Takie stanowisko potwierdza zdaniem Wnioskodawcy wykładnia językowa art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p., która wskazuje że jasno określony został moment zakończenia roku podatkowego PGK w związku z wystąpieniem zmian w stanie faktycznym lub prawnym, skutkujących naruszeniem uznania PGK za podatnika - jest to dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych zmian, z zastrzeżeniem ust. 12 art. 1a u.p.d.o.p. Za stanowiskiem Strony skarżącej miała przemawiać również wykładnia celowościowa. Z uzasadnienia projektu zmian do u.p.d.o.p. wynika, że spółki tworzące PGK będą musiały rozliczyć wstecznie podatek w przypadku naruszenia przez PGK warunków jej funkcjonowania i miało to na celu zabezpieczenie interesów budżetu państwa. Nie oznacza to jednak według Spółki, że możliwe jest rozliczenie strat podatkowych spółek z lat ubiegłych w ramach rozliczenia wynikającego z art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. W interpretacji DKIS stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytań 1) i 2) uznał za prawidłowe - nie jest ono sporne i nie jest objęte skargą. Odnośnie natomiast pytania nr 3) Organ interpretujący nie podzielił poglądu Spółki uznając go za nieprawidłowy w części dotyczącej utraty przez PGK statusu podatnika z powodu naruszenia pozostałych warunków. DKIS wskazał, że skutki ustania bytu PGK z powodu naruszenia warunków funkcjonowania PGK zależą od rodzaju naruszenia - z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadzono bowiem sankcję w postaci obowiązku rozliczenia się spółek PGK za okresy wsteczne (wyjątek dotyczy nieosiągnięcia wymaganej dochodowości). Regulacje te mają także wpływ na rozliczenie strat podatkowych poniesionych przez Stronę skarżącą w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK. W przypadku utraty statusu PGK, z którym ustawodawca wiąże obowiązek dokonania rozliczenia przez spółki wchodzące w jej skład za okresy wsteczne, to właśnie w tym rozliczeniu Spółka winna rozliczyć straty poniesione przez Nią przed okresem funkcjonowania PGK. Skoro Spółka powinna dokonać rozliczenia, o którym mowa w art. 10a u.p.d.o.p., w taki sposób jakby PGK nie istniała, to w rozliczeniu tym winna ująć straty poniesione w latach poprzednich na warunkach wskazanych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Bez znaczenia jest w tym przypadku fakt, że nowy rok podatkowy Wnioskodawcy rozpocznie się w dniu zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkującym naruszeniem warunków uznania PGK za podatnika podatku dochodowego. Wnioskodawca nie przystał na stanowisko DKIS odnośnie pytania nr 3) i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z 23.04.2018 r., w części, w której stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe oraz o zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Strona skarżąca podniosła zarzut błędnej wykładni art. 1a ust. 10a, w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., przez uznanie, że pięcioletni okres, o którym mowa w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., w którym Spółka może wykorzystać dostępne straty podatkowe, będzie biegł w okresie, w którym PGK, której członkiem jest Spółka, posiada status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez tę PGK związaną z koniecznością wstecznego rozliczenia podatku przez spółki ją tworzące, w tym Stronę skarżącą, zgodnie z art. 1a ust. 10a u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi została przywołana argumentacja analogiczną jak we wniosku o wydanie interpretacji, uzupełniona o pogląd, że DKIS nakłada na Spółkę kolejny obowiązek, rozszerzając skutki podatkowe związane z zastosowaniem art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) - dalej: p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio – mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Na etapie sądowym istota sporu ograniczona została do odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji utraty przez PGK statusu podatnika (z przyczyn innych niż upływ okresu funkcjonowania lub z powodu naruszenia warunków określonego poziomu dochodowości) i związanej z tym konieczności dokonania przez spółki wchodzące w skład PGK rozliczenia z art. 1a ust. 10a u.p.d.o.p., Spółka dokonująca takiego rozliczenia powinna uwzględnić w nim stratę (nierozliczoną), jaką miała przed przystąpieniem do PGK? Zdaniem Organu interpretującego w ww. sytuacji, w ramach rozliczenia w trybie art. 1a ust. 10a u.p.d.o.p. Strona skarżąca powinna rozliczyć stratę i rozliczenie to powinno być ujmowane na warunkach z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. tak jakby PGK nie istniała. Natomiast zdaniem Spółki, w rozliczeniu z art. 1a ust. 10a u.p.d.o.p. nie powinno być ujmowane rozliczanie strat, jakie Spółka posiadała przed przystąpieniem do PGK. Innymi słowy Spółka uważa, że dla celów rozliczania wartości strat podatkowych poniesionych przed przystąpieniem do PGK, przez okres najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych w rozumieniu art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. należy uznać okres następujących po sobie kolejno pięciu latach podatkowych Spółki jako podatnika, nieuwzględniający okresu przynależności do PGK. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji stwierdził, że narusza ona przepisy w stopniu skutkującym koniecznością jej uchylenia. W ocenie Sądu, stanowisko Organu interpretującego w odniesieniu do zarysowanego zagadnienia spornego jest nieprawidłowe, co skutkuje zasadnością zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 1a ust. 10a w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię. Sąd uznał, że pogląd zawarty w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odnoszący się do sposobu rozliczania strat podatkowych poniesionych przez Spółkę przed przystąpieniem do PGK – w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika (z przyczyn innych niż upływ okresu funkcjonowania lub z powodu naruszenia warunków określonego poziomu dochodowości) - jest nieprawidłowy. Nie podziela Sąd stwierdzenia Organu interpretującego, że w przypadku utraty statusu podatnika przez PGK, z którym ustawodawca wiąże obowiązek dokonania rozliczenia za "okres wsteczny" w trybie art. 1a ust. 10a u.p.d.o.p. - spółki wchodzące w skład PGK w ramach takiego rozliczenia powinny rozliczyć swoje straty, jakie miały przed przystąpieniem do PGK. Sąd zgadza się ze stanowiskiem Strony skarżącej, że przyjęta w art. 1a ust. 10a u.p.d.o.p. fikcja prawna, która wyraża się w sformułowaniu "przyjmując, że PGK w tych okresach nie istniała" nie jest równoznaczna z przyjęciem, że w tym "wstecznym" okresie Spółka miała status podatnika i jednocześnie, że ten "wsteczny" okres należy traktować jako rok/lata podatkowy/podatkowe w ramach, których dokonuje się rozliczenia strat zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu art. 1a ust. 10a u.p.d.o.p. nie może być odczytywany bez uwzględnienia art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p., gdzie wyraźnie zostało wskazane, kiedy Spółka po utracie statusu podatnika przez PGK rozpoczyna rok podatkowy. Zgodnie z art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p.: "W przypadku gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych zmian, z zastrzeżeniem ust. 12, jest dniem, w którym następuje utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego. Dzień wystąpienia zmian, o których mowa w zdaniu pierwszym, jest pierwszym dniem roku podatkowego spółek, które przed tym dniem tworzyły podatkową grupę kapitałową. Przepis art. 8 ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio." Z kolei art. 1a ust. 10a. u.p.d.o.p. stanowi, że: "W przypadku, o którym mowa w ust. 10, spółki tworzące uprzednio podatkową grupę kapitałową są obowiązane w terminie 3 miesięcy od dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika rozliczyć podatek dochodowy za okres od drugiego roku podatkowego poprzedzającego dzień utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, liczonego od początku roku podatkowego, w którym to zdarzenie wystąpiło, oraz za okres od początku roku, w którym nastąpiła utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, do dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika - przyjmując, że podatkowa grupa kapitałowa w tych okresach nie istniała. Rozliczenia podatku dochodowego dokonuje odrębnie każda z tych spółek, obliczając należne zaliczki na podatek dochodowy oraz należny podatek za poszczególne lata podatkowe od dochodu ustalonego zgodnie z art. 7 ust. 1-3, odpowiednio za poszczególne miesiące i lata, w których podatek był rozliczany przez spółkę dominującą." Z powołanych przepisów wynika, że pierwszy dzień roku podatkowego spółek które tworzyły PGK – to dzień wystąpienia zmian, które spowodowały utratę przez PGK statusu podatnika. Ustawodawca wyraźnie zatem wskazał, że w okresie funkcjonowania PGK, to PGK jest podatnikiem, a nie spółki (art. 1a ust. 1 i nast. u.p.d.o.p.) i wyraźnie wskazał, jakie są skutki utraty przez PGK statusu podatnika dla spółek tworzących PGK, mianowicie przepis art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. jednoznacznie określa, kiedy spółki wchodzące w skład PGK po utracie przez PGK statusu podatnika, rozpoczynają swój rok podatkowy, tzn. kiedy zaczynają działać jak podatnicy. Z brzmienia przepisów wynika, że bez wpływu na ustalenie pierwszego dnia roku podatkowego spółek po utracie statusu przez PGK, pozostaje obowiązek rozliczenia podatku, o jakim mowa w art. 1a ust. 10a u.p.d.o.p. Przepis ten normuje bowiem szczególną sytuację, która dotyczy wyłącznie rozliczenia podatku za PGK ("przyjmując, że podatkowa grupa kapitałowa w tych okresach nie istniała"), nie jest to natomiast przepis, z którego wynika, że spółki były wówczas (wstecznie) podatnikami i biegł ich rok podatkowy. Nie ma tym samym podstaw do przyjęcia, że przy obliczaniu lat podatkowych właściwych dla rozliczania strat podatkowych, o jakich stanowi art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., w przypadku spółek, które wchodziły w skład PGK, które utraciło status podatnika, należy jako lata podatkowe spółek liczyć inne okresy niż: lata bezpośrednio poprzedzające początek pierwszego roku podatkowego PGK oraz lata podatkowe następujące po utracie statusu przez PGK, gdzie pierwszy dzień roku podatkowego spółek to dzień wskazany w art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p., czyli dzień wystąpienia zmian skutkujących utratą statusu przez PGK. Taka wykładnia przepisów pozostaje również w zgodzie z celem art. 1a ust. 10a u.p.d.o.p., na jaki wskazywała Spółka, czyli zapewnieniem przez ustawodawcę rozliczenia działalności PGK (zapłaty podatku za PGK), pomimo że podatnika PGK już nie ma. Jednocześnie przy dokonywaniu wykładni przepisów trzeba też uwzględnić treść normatywną art. 7a ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7a ust. 3 u.p.d.o.p. Przepisy te rozgraniczają rozliczanie strat PGK i spółek. Art. 7a ust. 2 u.p.d.o.p. uniemożliwia spółkom, w razie upływu okresu obowiązywania umowy PGK lub po utracie statusu PGK, rozliczenie straty PGK w ramach ich dochodu. Natomiast art. 7a ust. 3 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości pokrywania z dochodu podatkowej grupy kapitałowej strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy. Przyjęty sposób wykładni przepisów zapewnia tym samym: – po pierwsze zapłatę podatku do budżetu za PGK przez spółki wstecznie (jeżeli podatek wystąpi) zgodnie z art. 1a ust. 10a u.p.d.o.p.; – po drugie, jeżeli PGK wygenerowało stratę, to jest to strata przypisana do PGK, której nikt nie rozlicza, ponieważ uniemożliwia to art. 7a ust. 2 u.p.d.o.p.; – po trzecie zapewnia Spółce wejście w jej rok podatkowy zgodnie z art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. i pozwala na rozliczenie własnych strat powstałych i nierozliczonych przed przystąpieniem do PGK z zachowaniem reguł z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu DKIS zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię poczynioną przez Sąd w niniejszym wyroku. Wskazując na powyższe, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części objętej skargą. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając wartość: wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika.