I SA/Go 109/20

17 września 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Frączek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2020 r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego Nr [...] z dnia [...] r., w całości. 2. Zasądza od Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego na rzecz strony skarżącej kwotę 19.012 (dziewiętnaście tysięcy dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. R.K. (dalej również jako Strona, Podatnik, Skarżący), reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 821.165 zł. Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego. W okresie od dnia [...] listopada 2017 r. do dnia [...] stycznia 2019 r. organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził kontrolę celno-skarbową, która następnie została przekształcona w postępowanie podatkowe wobec R.K. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. R.K., w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową, nie dokonał korekty uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 508 ze zm.). W dniu [...] czerwca 2019 r. została wydana przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego decyzja nr [...] kończąca postępowanie podatkowe w pierwszej instancji. W ww. decyzji określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, iż R.K., w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT - 37) za 2012 r., nie zgłosił organowi do opodatkowania dochodów uzyskanych z innych źródeł przychodów, w postaci środków pieniężnych w kwocie: 2.604.497,90 zł (wartość po przeliczeniu z EUR i USD na PLN), pozyskanych z rachunków bankowych J.Z. w formie przelewów, dla których nie określono tytułu prawnego oraz wypłat gotówki. W ramach przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy, m. in. od instytucji bankowych. W oparciu o informacje i dokumenty przekazane przez banki organ podatkowy ustalił, że w 2012 r. R.K. pozyskał z kont J.Z. ogółem: 110.000,00 USD oraz 540.500,00 EUR, w tym: 110.000,00 USD oraz 537.920,00 EUR w formie przelewów na posiadane rachunki bankowe i 2.580,00 EUR w formie wypłat gotówkowych. Dokonując dalszej analizy historii rachunków bankowych R.K., prowadzonych w PLN przez banki, organ podatkowy stwierdził, że co najmniej część ze środków przelanych na te rachunki z kont walutowych Strony (a pozyskanych wcześniej z rachunków J.Z.) przeznaczona została na własne potrzeby R.K. Dokonując analizy danych wynikających z operacji finansowych, organ pierwszej instancji dodatkowo stwierdził, że z uwagi na fakt, iż poza środkami pozyskanymi wcześniej z kont J.Z. (37.426,80 zł), rachunek bankowy R.K. zasiliły także wpłaty gotówkowe Strony (40.875,00 zł), a środki te podlegały następnie zarówno wypłatom gotówkowym (34.000,00 zł), jak i przeznaczane były bezpośrednio na potrzeby własne R.K. (44.593,45 zł), nie można było w sposób jednoznaczny ustalić całkowitej kwoty wydatków prywatnych Strony sfinansowanych bezpośrednio z zasobów pochodzących z kont J.Z. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji przeanalizował materiał dowodowy jakim były protokoły przesłuchania podejrzanych R.K. i J.Z. w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową. W ocenie organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie ponad wszelką wątpliwość wykazano, iż R.K. w 2012 r. pozyskał z rachunków J.Z. znaczne zasoby finansowe (ogółem: 110.000,00 USD oraz 540.500,00 EUR). Brak jest natomiast jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających deklarowane zwroty gotówkowe. Za niewiarygodne, w świetle zebranych dowodów organ uznał również i te przypadki, kiedy to R.K. nie miał obowiązku zwrotu przejętych pieniędzy z uwagi na dalszy ich rozchód dokonany na polecenia J.Z. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy potwierdził, iż środki pieniężne, jakie na swoich rachunkach zgromadził J.Z., stanowiły następnie (we wskazanej części) źródło przysporzenia majątkowego dla R.K., przecząc tym samym wyjaśnieniom J.Z. oraz wersjom zdarzeń przedstawianych w wyjaśnieniach i zeznaniach przez Stronę i jego żonę I.K. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Strona, jak wynika z jej wyjaśnień oraz zeznań złożonych w postępowaniu przygotowawczym i postępowaniu kontrolnym (dot. 2011 r.) oraz podatkowym (dot. 2012 r.), próbuje dopasować elementy poszczególnych czynności cywilnoprawnych do stanu faktycznego. Niemniej jednak nie jest w stanie dopasować wszystkich elementów niezbędnych do uznania, iż do ich zawarcia faktycznie doszło. Organ wykazał dlaczego w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z: pożyczką darowizną i depozytem nieprawidłowym - o których mowa w z art. 720 § 1 i § 2 art. 845, art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.). Uwzględniając ustalony stan faktyczny oraz przedstawiony stan prawny Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że otrzymane przez R.K. w 2012 r. pieniądze (pozyskane z rachunków J.Z.) stanowią przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm., dalej także "u.p.d.o.f.") i w związku z powyższym w wydanej dla R.K. decyzji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie: 821 165,00 zł. Od ww. decyzji Strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła w dniu 2 lipca 2019 r. odwołanie wraz z wnioskami dowodowymi. Po szczegółowej analizie materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie oraz treści zarzutów zawartych w odwołaniu w dniu [...] grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istotą przedmiotowej sprawy jest ustalenie, czy środki pieniężne w łącznych kwotach: 110.000 USD oraz 540.000 EUR pochodzące z rachunków bankowych należących do J.Z., które wpłynęły w formie przelewów na rachunki należące do R.K., bądź zostały wypłacone przez Stronę w gotówce z rachunku bankowego J.Z. stanowiły dla R.K. definitywne przysporzenie i w konsekwencji podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, czy też, jak twierdzi Strona, nie stanowiły definitywnego przysporzenia, gdyż przedmiotowe transakcje stanowiły depozyt nieprawidłowy lub pożyczkę (ewentualnie w części darowiznę), a w konsekwencji nie podlegały one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy ustalił, że w toku postępowania R.K. nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów, na podstawie których możliwe byłoby podważenie ustalenia, że sporne kwoty stanowiły przychody Strony z innych źródeł, o których mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W celu ustalenia, z jakiego tytułu Strona pozyskała środki pieniężne z rachunków bankowych należących do J.Z. analizie poddano wyjaśnienia i zeznania złożone przez Stronę w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w dniach: [...] grudnia 2013 r. oraz [...] marca 2014 r. Jako podejrzany R.K. zeznał, że środki finansowe pozyskiwane z kont J.Z. stanowiły zwroty pożyczek, jakich wielokrotnie i na duże kwoty udzielał J.Z. Pożyczki te miały być przeznaczane "na jego zabawę", a ich wysokość sięgać miała nawet "kilkuset tysięcy". W ramach wyjaśnień złożonych do protokołu przesłuchania Strony z dnia [...] lipca 2017 r. (za 2011 r.) przez R.K. wynika, że początkowo nie przypominał sobie by w 2011 r. na jego rachunki bankowe przelewane były jakiekolwiek środki finansowe z kont J.Z., wskazując iż sytuacje takie miały mieć miejsce później, tj. w 2012 r. Po okazaniu Stronie dowodów w tym zakresie zeznał, iż jako pełnomocnik do rachunków bankowych J.Z. przelewał na swoje rachunki środki finansowe z kont ww. osoby, które następnie za każdym razem w gotówce zwracał J.Z. Deklarowane zwroty były przy tym w części dokumentowane przez R.K., a sporządzane w tym zakresie dowody zabezpieczyć mieli funkcjonariusze policji (CBŚP) podczas jego zatrzymania. Z wypłacanych w gotówce środków finansowych, R.K. "incydentalnie" robić miał również zakupy dla J.Z., przy czym Strona nie wskazała szczegółów w tym zakresie. Działania R.K. polegające na przelewaniu na swoje rachunki środków finansowych z kont J.Z., by następnie pieniądze te wypłacać i przekazywać w gotówce J.Z., stanowić miały element zwykłej, ludzkiej pomocy udzielanej J.Z. aby ten (z uwagi na tryb życia) nie roztrwonił zgromadzonych zasobów pieniężnych. W tym kontekście pełnomocnictwa, jakie R.K. posiadał do rachunków J.Z., stanowić miały również element pomocy świadczonej przez niego dla J.Z., który z uwagi na odległość dzielącą jego miejsce zamieszkania od [...] oraz brak prawa jazdy miał utrudniony dostęp do posiadanych w bankach zasobów pieniężnych. Na podstawie pisma Prokuratury Okręgowej Wydział Śledczy z dnia [...] lutego 2018 r. sygn. akt [...] ustalono, że powyższe wyjaśnienia dotyczyły okresu od 2008 do 2015 r. Według organu odwoławczego, ze złożonych wyjaśnień nie wynika, aby charakter rozliczeń pomiędzy Stroną, a J.Z. ulegał w tym przedziale czasu jakimkolwiek zmianom. Uwzględniając wszystkie wyjaśnienia i zeznania organ odwoławczy stwierdził, że zarówno R.K., jak i I.K. bezpośrednio po zatrzymaniu i osadzeniu w areszcie złożyli wyjaśnienia sprzeczne z wyjaśnieniami złożonymi w tym czasie przez J.Z. Wskazali w szczególności, że przejmowane środki pieniężne miały stanowić zwroty pożyczek, jakie, miały być udzielane przez Stronę J.Z. Z materiału dowodowego przedmiotowej sprawy wynika, że zeznania złożone w Prokuraturze przez Stronę, tj. R.K., jak i jego żonę I.K. mogły być przez nich ustalone przed zatrzymaniem, na co wskazują wyjaśnienia złożone w toku śledztwa Prokuratury Okręgowej przez E.B. i G.G. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego okoliczności transakcji opisane przez obie strony, pomimo nie określenia wprost samej nazwy umowy, która ich łączyła, nakazują zaklasyfikowanie przedmiotowych transferów w wysokości 110.000 USD i 540.000 EUR (po ich przewalutowaniu na PLN) jako umów depozytu nieprawidłowego lub ewentualnie pożyczki, bądź jako darowizny. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo dokonał analizy wzajemnych zależności pomiędzy stronami i stwierdził, że nie doszło do zawarcia umowy darowizny, pożyczki i depozytu nieprawidłowego. Strona podnosiła, iż okoliczności transakcji opisane przez obydwie strony, pomimo nie określenia wprost samej nazwy umowy, która ich łączyła, nakazywały zaklasyfikowanie przedmiotowych transferów jako umów depozytu nieprawidłowego. W ocenie organu odwoławczego nie budził wątpliwości fakt, że nie ma możliwości zakwalifikowania przedmiotowych transakcji jako depozyt nieprawidłowy. W pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że celem depozytu nieprawidłowego jest dbanie o powierzone środki pieniężne, aby możliwy był zwrot takiej samej ilości pieniędzy na każde żądanie. W ocenie organu odwoławczego cel ten nie był realizowany. Zarówno logika jak i doświadczenie życiowe wskazują, że nie można uznać za dbałość o powierzone środki wykorzystywania ich do udziału w grach hazardowych przez osobę uzależnioną od hazardu, a okoliczności takie wynikają z całokształtu dokonanych ustaleń. Na ocenę czy doszło do zawarcia umów depozytu nieprawidłowego wpływ ma także treść zeznań złożonych przez J.Z. W ocenie organu odwoławczego powyższe uniemożliwia ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, na podstawie okoliczności sprawy, że pomiędzy Stronami, tj. R.K. i J.Z. doszło do zawarcia dorozumianej, nienazwanej umowy depozytu nieprawidłowego. Nie ma również możliwości uznania przedmiotowych transakcji za umowy pożyczki. W ocenie organu odwoławczego, na zawarcie takich umów nie wskazują przede wszystkim wyjaśnienia J.Z. składane w charakterze podejrzanego. Organ odwoławczy uznał również za prawidłowe stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji w zakresie nie uznania przedmiotowych transakcji za darowizny na rzecz R.K. W toku postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających zawarcie w roku 2012 umowy darowizny, brak jest także innych dowodów potwierdzających takie zdarzenia. W zeznaniach J.Z. również nie ma mowy o darowiznach na rzecz R.K. J.Z. mówił jedynie, że dał dla I.K. 20.000 zł na zakup konia, ale sytuacja ta nie miała miejsca 2012 r. gdyż w tym czasie I.K. nie dokonała takiej transakcji. Na zawarcie umowy darowizny (chociażby w formie ustnej) Strona nie wskazywała ani w trakcie składania wyjaśnień w charakterze podejrzanego przed Prokuraturą Okręgową i Sądem Rejonowym, ani w trakcie przesłuchania w charakterze strony. Uwzględniając powyższe, w ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do przyjęcia, że okoliczności sprawy pozwalają na określenie oświadczeń woli (wyraźny, bądź dorozumiany) w sposób jednoznaczny. Relacjonowane przez R.K., J.Z. oraz I.K. okoliczności transakcji różniły się, co niewątpliwie nie mogło pozostać bez wpływu na ocenę ich wiarygodności. Zeznania składane przez daną osobę różniły się między sobą i zmieniały wraz z upływem czasu. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw aby przedmiotowe transakcje zakwalifikować jako umowy depozytu nieprawidłowego, umowy pożyczki lub umowy darowizny wyłącznie na podstawie okoliczności transakcji. W dalszej kolejności dokonano oceny przedmiotowych transakcji jako ewentualnego definitywnego przysporzenia majątkowego Strony. W postępowaniu kontrolnym oraz w postępowaniu odwoławczym Podatnik nie wykazał jednoznacznie w sposób prawem przewidziany, że dokonał zwrotu pobranych środków finansowych J.Z. W ocenie organu odwoławczego R.K. pieniędzmi otrzymanymi z kont J.Z. swobodnie dysponował, przeznaczając je na potrzeby własne oraz członków rodziny. Jednocześnie w sprawie brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających rzekome zwroty gotówkowe, jakich R.K. dokonywać miał na rzecz J.Z., po wcześniejszym przelaniu na swoje rachunki bankowe środków finansowych zgromadzonych uprzednio przez ww. W związku z powyższym, za niewiarygodne uznał wyjaśnienia J.Z. złożone w dniu [...] grudnia 2013 r. w Prokuraturze Okręgowej, zgodnie z którymi wszelkie pieniądze przelane na konto R.K. lub wybrane przez Stronę z konta miały być J.Z. w jakikolwiek formie oddawane. Powyższe, oraz brak dowodów potwierdzających, że kwoty pozyskane przez Stronę od J.Z. zostały zwrócone, w ocenie organu odwoławczego, stanowi podstawę do uznania, że środki te stanowiły dla Strony definitywne przysporzenie. Ponadto, w sprawie nie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. wykluczono możliwość zakwalifikowania przedmiotowych transakcji jako darowizn. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził, że środki te na podstawie art. 11 ust. 1 f ww. u.p.d.o.f. należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji stwierdziły, że przychody R.K., w postaci środków finansowych pozyskanych przez ww. w 2012 r. z rachunków bankowych J.Z., nie mieszczą się w kategorii źródeł przychodów wyszczególnionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 do 8 u.p.d.o.f. Według organu podatkowego otrzymane pieniądze, w świetle zebranych dowodów, nie stanowią również pożyczki, darowizny lub depozytu nieprawidłowego udzielonych przez J.Z. na rzecz R.K. W ocenie organu odwoławczego na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie udowodniono, że R.K. otrzymywane pieniądze traktował jako swoją własność, swobodnie nimi dysponując. Środki pieniężne te miały dla R.K. charakter definitywny, tj. nie podlegały zwrotowi, stanowiąc dla niego realną korzyść w postaci przysporzenia majątkowego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) Naruszenie przepisu art. 120, art. 121 art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art.191 i art. 199a § 1 oraz art. 200a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – zwana dalej "O.p") poprzez nieprzeprowadzenie stosownego i wyczerpującego postępowania dowodowego z uwagi na: - nieprzesłuchanie świadka J.Z., a także I.K. pominięcie zasady bezpośredniości dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o treść protokołów zeznań postępowania karnego zamiast bezpośredniego przesłuchania świadka J.Z., przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy oraz - nieprzeprowadzenie rozprawy pomimo wniosku skarżącego uzasadnionego tym, że zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków i przedmiotem rozprawy mają być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. 2) Naruszenie przepisu art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, błąd w ustaleniach faktycznych i dowolne oraz błędne ustalenia faktyczne będące skutkiem dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, tj.: - przyjęcie przez Organ wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że otrzymane przez Skarżącego od J.Z. środki w wysokości 110.000,00 USD oraz 540.500,00 EUR nie miały charakteru depozytu nieprawidłowego (ewentualnie pożyczki) w sytuacji, gdy obie strony transakcji (pomimo nie określenia wprost samej nazwy umowy, który ich łączyła), zgodnie opisały okoliczności transakcji w sposób, który nakazuje zaklasyfikowanie przedmiotowych transferów jako umów depozytu nieprawidłowego (art. 845 Kodeksu cywilnego) lub ewentualnie pożyczki (art. 720 Kodeksu cywilnego), - przyjęcie przez Organ wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że Skarżący nigdy nie zwrócił otrzymanych środków na rzecz J.Z. w sytuacji, gdy J.Z. od samego początku konsekwentnie wskazywał, że środki te zostały na jego rzecz zwrócone w całości lub w znaczącej części, a opisane przez Organ transakcje polegające na bezpośrednim wydatkowaniu przez Skarżącego otrzymanych sum poprzez płatności kartą dotyczą jedynie transakcji na łączną wysokość 4.132,43 zł złotych, - nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego oraz naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej poprzez ignorowanie wskazywanych przez podatnika istotnych dla sprawy okoliczności, takich jak zbieżność zeznań dotyczących kwestii zwrotnego przeniesienia własności środków pieniężnych przez Skarżącego na rzecz J.Z., której w żaden sposób nie podważa fakt powoływania się przez Skarżącego na fakt zatrzymywania części pieniędzy jako zwrotu wcześniej przekazanych pożyczek, albowiem fakt kiedy (i czy w ogóle) pożyczone środki zostały zwrócone na rzecz składającego w depozyt/pożyczkodawcy nie ma kluczowego znaczenia dla klasyfikacji tego przysporzenia jako depozytu nieprawidłowego, względnie pożyczki lub darowizny, 3) Naruszenie przepisu art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3, art. 47 § 3, art. 63 § 1, art. 207 i art. 233 §1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 821.165,00 zł, 4) Naruszenie przepisu art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f. poprzez błędne określenie zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, iż źródłem finansowania wydatków objętych decyzją były przelewy bankowe o charakterze zwrotnym (depozyt nieprawidłowy) oraz ewentualnie w części dot. kwoty 4.132,43 zł o charakterze przysporzenia definitywnego (darowizny), co w konsekwencji uzasadnia opodatkowanie przedmiotowych przychodów (3.341,34 zł + 157,09 zł + 434,00 zł + 200,00 zł), a) w zakresie kwoty 4.132,43 zł otrzymanych jako darowizna - podatkiem od spadków i darowizn według stawki 20% przewidzianej w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 644 ze zm.) a nie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg skali podatkowej; b) w zakresie pozostałej kwoty przychodu (2.600.365,47 zł) otrzymanych jako depozyt nieprawidłowy - podatkiem od czynności cywilnoprawnych wg stawki 20% przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm.), a nie podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej. Wobec powyższego Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz uchylenie w całości decyzji organu, zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 17 września 2020 r. Pełnomocnik organu podtrzymał wniosek o przeprowadzenie dowodu z aktu oskarżenia [...] wniesionego m.in. przeciwko skarżącemu załączonego do pisma procesowego z [...] września 2020 r. Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) przeprowadzić dowód uzupełniający z aktu oskarżenia wniesionego także przeciwko skarżącemu sygn. akt [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Rozpoznawszy sprawę w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszała prawo. Do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. zalicza się te przychody, które po pierwsze nie są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy, po drugie, nie mogą zostać ujęte w źródłach przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Ten brak możliwości zaliczenia do przychodów wyłączonych albo do źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt od 1 do 8 u.p.d.o.f. musi być obiektywny i wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Tymczasem w ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy nie umożliwia jednoznacznego stwierdzenia, że wszystkie środki finansowe pozyskane przez skarżącego od J.Z. można zakwalifikować do innych źródeł przychodów. Organ podkreślił, że pieniądze, jakie w 2012 r. zgromadził skarżący, dla których źródłem pochodzenia był majątek J.Z., stanowiły dla skarżącego definitywne przysporzenie, tj. takie które nie podlegało zwrotowi i nie zostało w jakikolwiek sposób zwrócone. Organ nie ustalił jednak czy i jakie J.Z. złożył oświadczenie woli w tym zakresie. Zauważyć należy, że skarżący mógł stać się właścicielem opodatkowanych kwot albo na skutek umowy zobowiązującej albo bez tytułu prawnego (bezpodstawne wzbogacenie). Przy czym, w tym drugim wypadku, mogło to nastąpić na skutek czynności, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Organ prawidłowo wyeliminował (o czym w dalszej części uzasadnienia) możliwość uznania tych transakcji za pożyczkę czy też depozyt nieprawidłowy, jednak powinien przede wszystkim ustalić czy wypłata środków, a co ważniejsze brak ich zwrotu, był wykonaniem umowy, czy też skarżący nie zwracał pieniędzy – bez zgody lub nawet wbrew woli właściciela rachunku. Tą ostatnią możliwość sugeruje część zebranego materiału dowodowego np. zeznania E.B. wskazujące, że J.Z. "boi się R. i I.K. gdyż zabierają J.Z. duże sumy pieniędzy", "J. bał się, że pieniądze znowu zabiorą mu K. lub komornik", "nigdy takich pieniędzy na koncie nie było, ponieważ zostały one wybrane lub przelane na inne konto K. [...]. J. był załamany, nic wówczas nie mówił". Ponadto w decyzji organu I instancji, w kontekście wydatkowania kwot pochodzących z rachunku J.Z. stwierdzono, że skarżący "stwarzał jedynie przed J.Z. iluzję, że jest on właścicielem lub współwłaścielem koni wyścigowych", co potwierdza w pewien sposób, że przynajmniej część ww. kwot wydatkowana była na inne cele niż chciał tego J.Z. Równocześnie Sąd uznaje, że treść będących w dyspozycji organu dowodów uniemożliwia przyjęcie domniemania określonego w art. 2 ust. 6 u.p.d.o.f. zgodnie z którym: "w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że przychody pochodzą z czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". Organ nie rozważył, czy sporne przysporzenia stanowiły bezpodstawne wzbogacenie oraz czy w takiej sytuacji przysporzenie to było definitywne na koniec roku podatkowego. Nie ustalił również czy był to czyn, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. nie mogący być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nawet jeżeli organ wyeliminowałby powyższe możliwości i uznałby, że wypłaty i brak zwrotu opodatkowanych kwot były następstwem jakiejś umowy, to powinien ustalić jej treść, przede wszystkim zbadać, czy była to umowa odpłatna czy nieodpłatna. Jeżeli uznałby, że jest to umowa nieodpłatna to powinien rozważyć czy przychód ten podlegał wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym z uwagi na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przychód podlegał przepisom o podatku od spadków i darowizn. Rozważania tej kwestii zawarte w decyzjach organów obu instancji są dalece niewystarczające. Organ II instancji wskazał bowiem jedynie, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających zawarcie umowy darowizny, powołał się na wyjaśnienia skarżącego, gdzie wskazywał, że w datach inkryminowanych zdarzeń J.Z. nadużywał alkoholu, co w jego ocenie miało mu uniemożliwić złożenie oświadczenia woli o dokonaniu darowizny. Organ nie wyjaśnił w jaki sposób połączył bliżej niesprecyzowane nadużywanie alkoholu z brakiem możliwości skutecznego złożenia oświadczenia woli. Wskazać również należy, że z nadesłanego przez organ aktu oskarżenia sygn. [...] wynika, że w toku postępowania trzykrotnie zasięgnięto opinii biegłych lekarzy psychiatrów na okoliczność stanu zdrowia psychicznego J.Z. Orzekli oni, że tempore criminis miał on zachowaną zdolność do rozpoznania znaczenia czynów i pokierowania swoim postępowaniem (k. 90 akt sądowoadministracyjnych, str. 59 aktu oskarżenia). Ponadto organ zasadniczo uznał wyjaśnienia skarżącego złożone w postępowaniu karnym za całkowicie niewiarygodne, co nie przeszkadza mu uznać, że zeznania te wskazują na to, że sporne świadczenia nie są wykonaniem umowy darowizny. Podobna uwaga dotyczy zeznań I.K. Nadto organ pomija, że nie ustalił żadnej innej podstawy świadczenia. Pomija również to, że treść oświadczeń woli można ustalić w sposób konkludentny (art. 65 § 1 k.c.). W ocenie Sądu nie można wykluczyć, że świetle zgromadzonego materiału dowodowego większość spornych świadczeń nie była darowizną. Jednak przeprowadzona przez organy ocena dowodów w tej kwestii z pewnością naruszała art. 191 O.p. Po zrekonstruowaniu treści umowy i skutecznym wyeliminowaniu, że była to umowa darowizny, tj., że element korzyści majątkowej wystąpił u obu stron, organ powinien ustalić czy, przychód z jej tytułu można zakwalifikować do przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt od 1 do 8 czy też do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.. Tylko w ten sposób organ mógłby dokonać prawidłowej kwalifikacji spornego przychodu. Tym samym Sąd uznał, że Naczelnik UCS nie przeprowadził koniecznego postępowania dowodowego (zebrania i oceny dowodów) dla ustalenia podstawy prawnej możliwości dysponowania przez skarżącego pieniędzmi pochodzącymi z rachunku J.Z. Przypisał je do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) odrzucając twierdzenia skarżącego co do deklarowanej podstawy umownej tych świadczeń (umowa pożyczki, umowa depozytu nieprawidłowego, umowa darowizny). Z decyzji nie wynika natomiast, czy organ brał pod rozwagę możliwość, że skarżący stał się właścicielem opodatkowanych kwot na skutek umowy zobowiązującej o innym brzmieniu albo bez tytułu prawnego oraz czy, w tym drugim wypadku, mogło to nastąpić na skutek czynności, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Organ nie nakierował również postępowania dowodowego na ustalenie tej kwestii. W ocenie WSA w Gorzowie Wlkp. ani materiał dowodowy, ani jego ocena nie były wszechstronne i tym samym należy stwierdzić, że organ naruszył art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Trudno bowiem uznać, że kwota ponad 2.600.000 zł może zostać opodatkowana jako inny przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. po przeprowadzeniu postępowania dowodowego sprowadzającego się do uznania za niewiarygodne zeznań i wyjaśnień osób, pomiędzy którymi przepłynęły ww. środki pieniężne, bez dokonania przez organy samodzielnych ustaleń co do rzeczywistej podstawy prawnej tej czynności - lub jej braku. Sąd podziela natomiast ustalenie, że wspomniane przysporzenie nie mogło stanowić realizacji umowy pożyczki czy depozytu nieprawidłowego. Zauważyć należy, że z pisma Prokuratury Okręgowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. wynika, że wbrew twierdzeniom skarżącego, w toku śledztwa Prokuratury ([...], poprzednio [...]) nie zabezpieczono żadnych pokwitowań lub innych dowodów, które dokumentowałyby zwroty pieniędzy (gotówki) przez skarżącego J.Z. Zatem brak w sprawie dowodu potwierdzającego, że kwoty wypłacone lub przelane z konta J.Z. zostały mu zwrócone. Wyjaśnić zatem trzeba, że umowa depozytu nieprawidłowego, jako umowa nazwana z art. 845 Kodeksu cywilnego charakteryzowana jest poprzez czynność przechowawcy oraz oddającego na przechowanie pieniądze bądź inne rzeczy oznaczone co do gatunku, która może wynikać z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności. Istotne jest także, aby przechowawca mógł rozporządzać przedmiotem przechowania. Zatem o tym czy zawarta umowa kreuje stosunek prawny depozytu nieprawidłowego decydują przepisy szczególne albo umowa stron lub okoliczności. Stosunek prawny powstały na tej podstawie łączy w sobie elementy zarówno przechowania, jak i pożyczki, gdyż stosuje się do niego przepisy o pożyczce, poza przepisami dotyczącymi czasu i miejsca zwrotu przedmiotu depozytu, gdyż w tym zakresie mają zastosowanie przepisy o przechowaniu. Jak słusznie wyjaśnił skarżącemu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej aby zakwalifikować sporne środki jako depozyt nieprawidłowy muszą zostać spełnione wszystkie elementy konstrukcji prawnej depozytu nieprawidłowego, o których mowa w Kodeksie cywilnym. W tym wynikająca z art. 844 Kodeksu cywilnego możliwość zwrotu przedmiotu depozytu w każdym czasie, bez względu na to czy umowa ma charakter terminowy czy została zawarta na czas nieoznaczony a także brak ryzyka, po stronie oddającego pieniądze na przechowanie, ich utraty. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw by uznać, że warunek wskazujący na zwrot depozytu w każdym czasie został spełniony. Przyjmując bowiem, ferowaną przez skarżącego w toku postępowania kontrolnego wersję zdarzeń, że pozyskiwanie środków finansowych od J.Z. służyć miało zabezpieczeniu pozyskiwanych pieniędzy przed roztrwonieniem, stwierdzić należy, że dla osiągnięcia tego celu niezbędne było pozbawienie J.Z. dostępu do zasobów finansowych, a tym samym pozbawienie go możliwości żądania zwrotu środków w każdym czasie. O braku możliwości zwrotu rzekomego depozytu w każdym czasie, jak słusznie zaznaczył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, świadczą również zeznania E.B.: "(...) J. zadzwonił przy mnie do R.K., którego w tym czasie jeszcze nie znałam osobiście prosząc go o pieniądze, gdyż chciał spędzić ze mną więcej czasu. R. odpowiedział J. przez telefon, że mu nie da żadnych pieniędzy i się rozłączył (...)". Trafny jest także wniosek organu, że logika jak i doświadczenie życiowe wskazują, iż nie można uznać, że o dbałości o powierzone środki świadczy wykorzystywanie ich do udziału w grach hazardowych przez osobę uzależnioną od hazardu. Nadto z zeznań J.Z. wynika, iż sporne środki pieniężne miały być zwracane mu w krótkim odstępie czasu. Stwierdził on bowiem, że "(...) Oni tylko pomagali mi w ich odbiorze z banku (...) I.K. i R.K. pobierali też jako pełnomocnicy pieniądze z moich rachunków. Pobierali je po to żeby mi przywieźć gotówkę". W tej sytuacji nie sposób przyjąć, że skarżący mógł swobodnie dysponować powierzoną mu gotówką. Brak zatem podstaw by uznać, że w niniejszej sprawie doszło do zawarcia pomiędzy skarżącym a J.Z. umowy depozytu nieprawidłowego. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala również przyjąć, że w skarżący zawarł z J.Z. umowę pożyczki. Świadczą o tym nie tylko różne wersje zdarzeń prezentowane skarżącego, jego małżonkę oraz J.Z. ale także fakt, że skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających zawarcie takiej umowy czy umów. Rzekome pożyczki nie zostały zgłoszone w Urzędzie Skarbowym. Z obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym zeznań świadków wynika, że takiej umowy nie zawarto a jej istnienie skarżący wykreował na potrzeby postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową (składane tam zeznania skarżącego i jego małżonki są sprzeczne z zeznaniami złożonymi w tym czasie przez J.Z.). W ocenie Sądu, wbrew podniesionym w skardze zarzutom, organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń, że wspomniane świadczenie nie mogło stanowić realizacji umowy pożyczki czy depozytu nieprawidłowego. W tym zakresie zgromadziły obszerny materiał dowodowy, dokonując jego wnikliwej i logicznej oceny, nienoszącej znamion dowolności. Postępowanie podatkowe w tej części zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121, art.122, art.123), jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny (art.180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ww. ustawy). Zaś uzasadnienia decyzji organów obu instancji we wspomnianym zakresie spełniają wymogi określone w art. 210 Ordynacji podatkowej. W ponownym postępowaniu organ uwzględni powyższe rozważania oraz podejmie czynności zmierzające do ustalenia czy skarżący stał się właścicielem wszystkich wypłacanych i przelewanych kwot pieniędzy na skutek tej samej umowy zobowiązującej (i zrekonstruuje jej treść), czy bez tytułu prawnego. W tym drugim wypadku rozważy również czy Skarżący stał się właścicielem pieniędzy na skutek czynności, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Po ustaleniu podstawy prawnej świadczenia lub jej braku, określi prawidłową podstawę jej opodatkowania lub stwierdzi brak takiej możliwości. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.