I FSK 638/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 191/20 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 23 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz przybliżonej kwoty należnych odsetek za zwłokę oraz dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 191/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę M.K. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej "organ") z 23 stycznia 2020 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika i uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 13 listopada 2018 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy w związku z wyrokiem tego Sądu z 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 385/19. Organ odwoławczy, rozpoznając ponownie sprawę, nie zastosował się jednak do zaleceń zawartych w przedmiotowym wyroku. W ocenie Sądu organ powtórzył dotychczasową argumentację, wskazując jedynie dodatkowo, że z akt sprawy wynika fakt podejmowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego") w toku postępowania wymiarowego działań mających na celu wyjaśnienie zarzucanych Stronie nieprawidłowości i stosowania się przez ten organ do zaleceń organu odwoławczego (wynikających z faktu uchylenia pierwotnie wydanej w sprawie decyzji wymiarowej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia). Zdaniem Sądu choć organ opisał w decyzji te działania i stwierdził, że dają one podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej, w ogóle nie wyjaśnił, jakie wnioski wynikają z tych czynności i zgromadzonych w ich wyniku dowodów, a także pominął treść niektórych z nich. Sąd dostrzegł też braki w aktach sprawy w zakresie dowodów, na których opierają się twierdzenia organu, tj. brak wyników korespondencji prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z innymi organami, dowodu doręczenia Stronie zarządzenia zabezpieczającego, co miało wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zabezpieczanego zobowiązania. 2. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 135 P.p.s.a. oraz art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej "O.p.", oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodnych z prawem, a to na skutek błędnego uznania, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa. b) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnych z prawem, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 oraz w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy; c) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całości materiału dowodowego sprawy, błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie zebrały w sposób wyczerpujący i tym samym nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego oraz błędne wskazania co dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 153 P.p.s.a. oraz art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez błędne uznanie, że organ odwoławczy, rozpoznając ponownie sprawę, nie zastosował się do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawartych w wyroku z 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 385/19, w sytuacji kiedy organ podatkowy wykonał zalecenia Sądu zawarte w wyroku z 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 385/19, udowadniając, że w sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. art. 145 § 2 w zw. z art. 135 P.p.s.a. oraz art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, że zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji nie zgromadzono i nie przeanalizowano materiału dowodowego celem ustalenia, czy zaistniały przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej w sytuacji, kiedy w mniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że w sprawie zaistniały przesłanki zawarte w art. 33 § 1 O.p. do wydania decyzji zabezpieczającej; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 135, art. 133 i art. 153 P.p.s.a. oraz art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., przez błędne uznanie, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jest niepełny, bowiem nie zawiera dokumentów, które umożliwiałyby zweryfikowanie doręczenia zarządzenia zabezpieczającego w sytuacji, kiedy w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające doręczenie przedmiotowego zarządzenia zabezpieczającego (segregator nr 1 poz. 31 spisu akt); a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. art. 145 § 2 w zw. z art. 135, art. 133 § 1 i art. 153 P.p.s.a. oraz art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., przez błędne uznanie, że organy podatkowe nie wykazały, aby przesłanka z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. została spełniona w sytuacji, kiedy organy podatkowe wykazały, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wydane zarządzenie zabezpieczające, które zostało Stronie doręczone. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej w większości nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). 3.3. Zasadnicze znaczenie dla oceny trafności zarzutów podniesionych w rozpoznawanej sprawie ma to, że zaskarżony wyrok zapadł w związku z wcześniejszym kasatoryjnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 lipca 2019 r., sygn.. akt I SA/Wr 385/19. W uzasadnieniu powyższego wyroku podkreślono, że "Argumentacja organów obu instancji – co do istnienia zobowiązania podatkowego i w związku z tym źródła uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania - zbudowana jest na podstawie ustaleń poczynionych w postępowaniu wymiarowym w zakresie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r. wszczętym wobec Skarżącego w marcu 2014 r. Ustalenia te zostały jednak podważone przez organ odwoławczy poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wymiarowej organu I instancji". Ponadto podkreślono, że "decyzja wymiarowa z 31 maja 2017 r. wydana przez organ I instancji została uchylona przez organ odwoławczy (decyzją z 29 czerwca 2018 r.) z uwagi na brak dowodów przemawiających za fikcyjnością transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego i przyjęciem, że brał on udział w karuzeli podatkowej". W konsekwencji tego wskazano, że "W opinii Sądu nie może być tak, że te same dowody w jednym postępowaniu nie pozwalają na wyprowadzenie ustaleń o fikcyjności transakcji i udziale Skarżącego w oszustwie podatkowym skutkujących powstaniem zobowiązania w trybie art. 108 ustawy o VAT, a w innym (i przed tym samym organem podatkowym) – pozwalają. Specyfika tej sprawy jest taka, że organ podatkowy decyzję o zabezpieczeniu wydał nietypowo, bo po wyeliminowaniu decyzji wymiarowej z obrotu prawnego". Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że w postępowaniu zabezpieczającym nie wykazano, że zobowiązanie podatkowe podlegające zabezpieczeniu istnieje. Oparto się bowiem na ustaleniach z postępowania wymiarowego. Jednakże decyzja organu pierwszej instancji została uchylona przez organ odwoławczy. 3.4. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej należy się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, który trafnie uznał, że ponownie rozpoznając sprawę w ramach postępowania zabezpieczającego nie zgromadzono dodatkowego materiału dowodowego, potwierdzającego istnienie zobowiązania podatkowego, podlegającego zabezpieczeniu. Analiza akt postępowania podatkowego potwierdza powyższy wniosek. W aktach tych bowiem znajdują się bowiem wystąpienia organu o nadesłanie informacji oraz materiału dowodowego. Potwierdza to jedynie, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że gromadzony jest materiał aktowy. Brak jest jednak efektów tej aktywności. W istocie więc organ w zaskarżonej decyzji powtórzył więc dotychczasową argumentację, wzbogacając ją jedynie o wzmiankę o gromadzeniu materiału. 3.5. Oczywiście postępowanie zabezpieczające nie może zastępować postępowania wymiarowego w zakresie ustaleń faktycznych, odnoszących się do istnienia zobowiązania, podlegającego zabezpieczeniu. Ciężar wykazania nieprawidłowości w działaniach podatnika spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie wymiarowe. Jednakże w postępowaniu zabezpieczającym nie można pominąć zagadnienia istnienia zobowiązania podatkowego, podlegającego zabezpieczeniu. Zwłaszcza w sytuacji, gdy postępowanie wymiarowe, na które powołuje się organ w decyzji zabezpieczającej, zostało zakończone decyzją, która następnie została wyeliminowana z obrotu prawnego odwoławczą decyzją kasatoryjną. Skoro bowiem organ odwoławczy uznał, że nie zgromadzono w postępowaniu wymiarowym dostatecznych dowodów, potwierdzających nierzetelność wystawionych faktur, skuteczne zabezpieczenie wymaga zgromadzenia takich dowodów w postępowaniu zabezpieczającym. 3.6. Warto podkreślić, że na moment wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji. Wprawdzie na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym wskazano, że taka decyzja została wydana w dniu 30 września 2020 r. Jednak nie została jeszcze wówczas doręczona stronie. 3.7. Skoro zatem zaskarżona do Sądu decyzja nie wyeliminowała błędów, które stwierdzono we wcześniejszym kasatoryjnym wyroku, jako bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 135 P.p.s.a. oraz art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 O.p., oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji trafnie bowiem uznał, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy. 3.8. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 153 P.p.s.a. oraz art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Jak wyżej wskazano, organ odwoławczy, rozpoznając ponownie sprawę, nie zastosował się do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawartych w wyroku z 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 385/19. Wbrew twierdzeniom kasatora organ ponownie rozpoznając sprawę nie udowodnił, że w sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej. W konsekwencji powyższego nie naruszono art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. Kontrola decyzji pod względem jej zgodności z prawem wykonana została prawidłowa. Doprowadziła bowiem do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji niezgodnych z prawem. Nie naruszono zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 oraz w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. Z uwagi na powyższe nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. art. 145 § 2 w zw. z art. 135 P.p.s.a. oraz art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. W sposób prawidłowy przedstawiono stan faktyczny sprawy, trafnie uznając, że zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji nie zgromadzono i nie przeanalizowano materiału dowodowego celem ustalenia, czy zaistniały przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej. 3.9. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej powyższy przepis został naruszony poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całości materiału dowodowego sprawy, błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie zebrały w sposób wyczerpujący i tym samym nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego oraz błędne wskazania co dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie. Wbrew twierdzeniom kasatora uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe. 3.10. Odnosząc się do zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2019 r., I SA/Wr 385/19 wypowiedział się w zakresie przedawnienia. Sąd pierwszej instancji w swych rozważaniach prawnych wskazał, "że zaskarżona decyzja nie została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotem sprawy jest zabezpieczenie kwoty do zapłaty z tytułu wykazanego w fakturach podatku od towarów i usług w styczniu 2013 r. (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Termin płatności tego zobowiązania (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT) przypadał na 25 lutego 2013 r. Zatem ustawowy termin przedawnienia tego zobowiązania przypadał na 31 grudnia 2018 r. Zaskarżona decyzja została wydana 8 lutego 2019 r. i doręczona Skarżącemu 26 lutego 2019 r. Jednakże z uwagi na doręczenie Skarżącemu w dniu 11 grudnia 2018 r. zarządzenia zabezpieczenia z 23 listopada 2018 r. (czemu Skarżący nie zaprzecza) bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p." Strona skarżąca nie zakwestionowała tej oceny poprzez złożenie w tym zakresie skargi kasacyjnej. Powyższa ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku, stosownie do treści art. 153 P.p.s.a., jest wiążąca dla organu, ale także i sądu. Stąd też, ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny związany był powyższą oceną prawną. Dlatego też nie dopuszczalna była sytuacja powtórnej analizy okoliczności związanych z biegiem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Czyni to zasadnym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 135, art. 133 i art. 153 P.p.s.a. oraz art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., przez błędne uznanie, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jest niepełny, bowiem nie zawiera dokumentów, które umożliwiałyby zweryfikowanie doręczenia zarządzenia zabezpieczającego oraz zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. art. 145 § 2 w zw. z art. 135, art. 133 § 1 i art. 153 P.p.s.a. oraz art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., przez błędne uznanie, że organy podatkowe nie wykazały, aby przesłanka z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. została spełniona. Zasadność tych zarzutów nie powoduje jednak uwzględnienie skargi kasacyjnej, albowiem skala naruszenia art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 O.p., jak również obraza przepisów postępowania, w szczególności tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. jest na tyle istotna, że zachodziła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. 3.11. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia, albowiem wyrok odpowiada prawu.