II FSK 1209/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "U." sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 230/21 w sprawie ze skargi "U." sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2020 r., nr 0111-KDWB.4010.11.2020.2.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "U." sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 230/21 oddalający skargę U. sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok ten jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/(dalej: CBOSA). W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego: a) art. 26 ust. 1 i 7a w zw. z art. 22 ust. 4-6 oraz art. 28b ust. 4 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz.1406 ze zm.) - dalej jako: "u.p.d.o.p." - przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.: - podmiot, na rzecz którego wypłacana jest dywidenda musi być jej rzeczywistym właścicielem, - płatnik, w ramach należytej staranności, bez względu na wartość transakcji, ma obowiązek weryfikacji, czy podmiot, na rzecz którego wypłacana jest dywidenda jest jej rzeczywistym właścicielem oraz - wiedza płatnika odnośnie do braku posiadania przez odbiorcę dywidendy statusu rzeczywistego właściciela uniemożliwia zastosowanie przedmiotowego zwolnienia, podczas gdy żaden z przepisów prawa podatkowego, dla skorzystania ze zwolnienia opisanego w przepisie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., nie nakłada na podatników lub płatników wymogów wymienionych przez Sąd I instancji, b) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 4 i art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, polegającą na utożsamieniu obowiązku dochowania należytej staranności z obowiązkiem weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela u odbiorcy dywidendy w sytuacji, gdy ustawodawca wyraźnie i literalnie oddziela wymienione wyżej obowiązki i bezpodstawna jest rozszerzająca wykładnia użytego w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcia "należyta staranność", co w konsekwencji doprowadziło do niekorzystnej dla Skarżącej konkluzji, zaprzeczającej racjonalności ustawodawcy, c) art. 22c ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą uznaniu, że ów przepis nakłada na płatnika dywidendy obowiązek weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do odbiorcy dywidendy, podczas gdy przepis ten nie statuuje warunków skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., a dalej powinien być stosowany wyłącznie na potrzeby kontroli podatkowej badającej, czy skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. było zgodne z celami ustawy i, po pierwsze, przez organ podatkowy, a po drugie, już po skorzystaniu przez płatnika z przedmiotowego zwolnienia. 2. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 151 p.p.s.a. i oddalenie skargi w całości, w sytuacji gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Mając na względzie wskazane zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zawiera zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i jeden zarzut naruszenia przepisów postępowania. Zauważyć jednak należy, że zarzut procesowy w sposób, w jaki został sformułowany nie mógł zostać uwzględniony. Zawiera bowiem jedynie wskazanie na art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., których skuteczność uzależniona jest od powiązania ich z innymi przepisami, w przypadku rozpoznawanej sprawy – materialnoprawnymi. Zarzut procesowy należało zatem uznać za niezasadny. Biorąc pod uwagę istotę problemu występującego w sprawie, a także sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne w pierwszej kolejności przypomnienie stanu prawnego obowiązującego w 2020 r. w zakresie istotnym dla rozpoznawanej sprawy. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). W myśl art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Stosownie do art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Natomiast w myśl art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p., zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia. W myśl art. 22 ust. 4d u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się: 1. jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności; 2. w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: a. własności, b. innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione. Warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. Stanowią one wyjątek od wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady opodatkowania wypłacanych dywidend. W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Zgodnie z art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p., w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności. Natomiast w myśl art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1. Zgodnie zaś z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że: 1. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6. Odnosząc się do treści powołanych przepisów w pierwszej kolejności należy odnotować, że od 2019 r. wprowadzono nowe zasady poboru podatku u źródła, przy czym ich obowiązywanie w pewnym zakresie odroczono aż do końca 2023 r. Przepisy te zawierają szereg odesłań, a zatem samo ich przytoczenie nie odzwierciedla ich znaczenia w sposób zrozumiały i przejrzysty. Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając już prezentowany pogląd w podobnym stanie faktycznym i prawnym w wyroku z dnia 31 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 1588/20 (CBOSA), wykorzystał argumentację w nim zawartą w poniższych motywach adekwatnych dla rozpoznawanej sprawy. Wynika z nich, że po przekroczeniu kwoty 2 mln zł skarżąca dokonując wypłaty dywidendy na rzecz swojego akcjonariusza jest, co do zasady, zobowiązana do poboru podatku u źródła w wysokości 19% od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e ustawy (art. 26 ust. 2e pkt 1 u.p.d.o.p.). Płatnik pobiera ten podatek niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jest to skutek przyjętego mechanizmu pay and refund (MPR). Jednak mocą rozporządzenia z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545), zmienionego rozporządzeniem Ministra Finansów Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2019 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1159) i następnie zastąpionego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2022 r. w sprawie wyłączenia obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2852) wyłączono stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy do dokonywanych do dnia 31 grudnia 2023 r. wypłat należności w przypadkach, o których mowa w art. 26 ust. 2c ustawy. Powołane przepisy w znacznym stopniu modyfikowały zatem obowiązki płatnika. Nie stanowiły one jednak podstawy zarzutów skargi kasacyjnej i Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny dokonywać analizy ich wpływu na zakres obowiązków skarżącej. W dalszej części rozważań odnosić się zatem będzie do przepisów u.p.d.o.p. przy założeniu, że stanowiły one podstawę sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Kontynuując wywód, należy zauważyć, że od MPR ustawodawca przewidział wyjątki. Są dwa przypadki, gdy płatnik może nie pobrać podatku mimo przekroczenia limitu 2 mln zł: 1) podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia; 2) płatnik złoży oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia. Pierwszą możliwością niepobierania podatku po przekroczeniu limitu 2 mln zł jest uzyskanie opinii o stosowaniu zwolnienia, zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek złożony przez podmiot, o którym mowa w art. 28b ust. 2, wydaje, pod warunkiem wykazania przez wnioskodawcę spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6, opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz tego podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 (opinia o stosowaniu preferencji). Drugą możliwością jest złożenie przez płatnika oświadczenia o spełnieniu warunków do stosowania zwolnień lub stawek obniżonych, czyli zastosowanie procedury przewidzianej w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. Spór w niniejszej sprawie dotyczy niepobierania podatku u źródła przez płatnika, w szczególności wykładni art. 26 ust. 1 i 7a u.p.d.o.p. w zakresie obowiązków płatnika dokonującego wypłaty dywidendy na rzecz spółki posiadającej siedzibę na obszarze Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG). Jego istota sprowadza się do przesądzenia tego, czy w ramach dokonywanej przez płatnika weryfikacji warunków zwolnienia z podatku u źródła od wypłacanej dywidendy spółce mającej siedzibę w Unii Europejskiej (EOG) konieczne jest sprawdzenie przez płatnika statusu podatnika, tj. czy jest on rzeczywistym beneficjentem tej dywidendy. W pierwszej kolejności należy podnieść, że art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. odwołuje się do art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., wskazując że warunkiem zastosowania przez płatnika preferencji przy poborze podatku u źródła jest to, aby po przeprowadzeniu weryfikacji płatnik nie posiadał wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek tam wymienionych. W art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. wymienia się: - oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa m.in. w art. 22 ust. 4 pkt 4 ; - oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1; - oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio. Interpretując treść art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., można zatem stwierdzić, że płatnik w oświadczeniu składanym do urzędu skarbowego musi zawrzeć informacje wskazujące, że: 1. podmiot posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2. po przeprowadzeniu weryfikacji podmiot nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek dotyczących m.in. podlegania opodatkowaniu w państwie rezydencji i statusu beneficial owner kontrahenta. Płatnik, dokonując weryfikacji warunków zastosowania preferencji podatkowej, zobowiązany jest zachować należytą staranność, o czym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Skarżąca argumentuje, że uzyskanie prawa do zwolnienia podatkowego nie jest uzależnione od spełnienia dodatkowych warunków wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 u.p.d.o.p. Przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia określone zostały bowiem wyłącznie w art. 22 ust. 4 ustawy. Zatem, jeżeli podatnik dopełnił wymagań tam zawartych, to może skorzystać z preferencji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę tego poglądu nie podziela. Należy bowiem mieć na uwadze, że omawiane przepisy realizują cel dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. L 345 z 29.12.2011, s. 8). Jest nim zwolnienie dywidendy i innych form podziału zysku, wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu oraz eliminacja podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. W preambule dyrektywy Rady 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE podkreślono, że: "Niezbędne jest zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania.". Za niezgodną z jej celem należy uznać sytuację, w której nie jest opodatkowana wypłata dywidendy spółce z kraju UE (EOG), która nie będąc jej rzeczywistym właścicielem pośredniczy jedynie w jej przekazaniu do kolejnej spółki mającej siedzibę przykładowo w kraju zaliczonym do tzw. rajów podatkowych. Wówczas zamiast eliminacji podwójnego opodatkowania mamy do czynienia ze zjawiskiem tzw. podwójnego nieopodatkowania (double non-taxation). Można zatem uznać, że nałożenie na płatnika, który wypłaca dywidendę, obowiązku dokonania weryfikacji statusu podatnika jest realizacją funkcji zapobiegania nadużywaniu przepisów służących eliminowaniu podwójnego opodatkowania. Powinność ta nie jest zatem nadmiernym obciążeniem płatnika w kontekście zasady proporcjonalności. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał odwołanie się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 26 lutego 2019r. w sprawach C-116/16 i 117/16 (publ. Dz.U.UE.C.2019/139/7, zwanych dalej wyrokami duńskimi). Były one przedmiotem wielu komentarzy w literaturze, a także były przywoływane w wyrokach wydawanych przez sądy krajowe państw Unii Europejskiej, w tym NSA (por. F. Majdowski, Recepcja wyroków Trybunału Sprawiedliwości w sprawach duńskich przez judykaturę państw członkowskich UE/EFTA – nihil novisub sole?, cz. 1 PP 2021/7/39 i n., cz. 2 PP 2021/08/31 i n.; wyrok NSA z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1230/21, LEX nr 3417791). Przypomnieć należy, że w wyrokach duńskich wskazano, iż mechanizmy dyrektywy 90/435 (obecnie 2011/96) zostały "wprowadzone z myślą o sytuacjach, w których - bez ich zastosowania - wykonanie przez państwa członkowskie ich władztwa podatkowego mogłoby prowadzić do tego, że zyski wypłacane przez spółkę zależną na rzecz jej spółki dominującej byłyby podwójnie opodatkowane (wyrok z dnia 8 marca 2017 r., Wereldhave Belgium i in., C-448/15, EU:C:2017:180, pkt 39). Mechanizmy takie nie mogą natomiast mieć zastosowania, jeżeli właścicielem dywidend jest spółka mająca siedzibę do celów podatkowych poza Unią, ponieważ w takim wypadku zwolnienie z podatku u źródła z tytułu rzeczonych dywidend w państwie członkowskim, z którego je wypłacono, mogłoby prowadzić do tego, że dywidendy te nie byłyby skutecznie opodatkowane w Unii." (pkt 113 wyroku). W pkt 5 sentencji wyroku stwierdzono, że w sytuacji, gdy przewidziany w dyrektywie "system zwolnienia z podatku u źródła z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę będącą rezydentem w państwie członkowskim spółce będącej rezydentem w innym państwie członkowskim nie ma zastosowania ze względu na stwierdzenie istnienia oszustwa lub nadużycia w rozumieniu art. 1 ust. 2 tej dyrektywy, nie można powołać się na zastosowanie swobód zagwarantowanych przez traktat FUE w celu zakwestionowania uregulowania pierwszego państwa członkowskiego dotyczącego opodatkowania tych dywidend.". TSUE zwrócił uwagę, że "państwo członkowskie musi odmówić możliwości skorzystania z przepisów prawa Unii, jeżeli przepisy te są powoływane nie po to, aby realizować ich cele, lecz aby uzyskać korzyści z prawa Unii, podczas gdy przesłanki uzyskania tej korzyści są spełnione jedynie formalnie." (pkt 72 wyroku). Z wyroków duńskich jednoznacznie wynika, że mechanizmy stworzone w dyrektywie nie mogą być stosowne niezgodnie z jej celem. Z pewnością nie mogą one być stosowane w sytuacji, gdy odbiorcą dywidendy nie będzie jej rzeczywisty beneficjent. Za zgodne z przepisami dyrektywy należy zatem uznać przepisy krajowe, które przy poborze podatku u źródła uzależniają stosowanie preferencji podatkowej od zachowania należytej staranności przez płatnika poprzez przeprowadzenie weryfikacji tego, czy odbiorcą dywidendy jest jej rzeczywisty beneficjent. Przy czym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę, nawet brak wyraźnego uregulowania w zakresie weryfikacji podmiotu będącego odbiorcą dywidendy nie zwalniałby płatnika od sprawdzenia, czy podatnik jest jej rzeczywistym beneficjentem. Nie do zaakceptowania byłaby teza, zgodnie z którą przed wprowadzeniem regulacji art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. płatnik przy stosowaniu zwolnienia z podatku u źródła mógł działać bez zachowania należytej staranności. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje to, że ani w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., ani w dyrektywie nie zawarto expressis verbis tego wymogu, bo wypłata dywidendy bez poboru podatku u źródła byłaby traktowana jako nadużycie prawa. Przeciwstawianie tej regulacji przepisom odnoszącym się do zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. i dyrektywy nr 2011/96, czyli przepisom regulującym zasady zwolnienia z podatku u źródła m.in. odsetek od pożyczek i należności licencyjnych nie przesądza, że brak jest obowiązku weryfikacji statusu podatnika przy wypłacie dywidendy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego płatnik, który przy poborze podatku u źródła stosuje preferencję podatkową, miał i ma obowiązek dokonywać tego dochowując należytej staranności, w sposób, który nie stanowi nadużycia, a z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia gdy dokonuje wypłaty dywidendy spółce, która nie posiada statusu rzeczywistego beneficjenta. Trzeba również zauważyć, że pojęcie należytej staranności ma ugruntowane znaczenie w języku prawnym. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę nie uważa za uzasadnione definiowanie tego pojęcia poprzez odwoływanie się do języka potocznego. Sąd pierwszej instancji odwołał się do słownikowego znaczenia pojęcia "staranność", w sytuacji gdy w pojęcie należytej staranności występuje w prawie cywilnym i oznacza staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju. Przy ocenie zachowania należy zmierzać do obiektywizacji tej staranności, a tym samym i generalizacji (T. Wiśniewski [w:] J. Gudowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, LEX/el, komentarz do art. 385, teza 1). W tym kontekście należy brać pod uwagę w szczególności sytuację płatnika: jego pozycję w obrocie; strukturę podmiotową w której uczestniczy; występowanie i rodzaj powiązań pomiędzy podmiotami: osobowe, kapitałowe, organizacyjne; poziom profesjonalizmu prowadzonej działalności itp. Podsumowując, płatnik zgodnie z art. 26 ust. 7a w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. jest zobowiązany do weryfikacji statusu odbiorcy dywidendy, tj. ustalenia czy jest on rzeczywistym jej właścicielem. Argumentację tę wspiera także treść art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym, za nieuzasadnione uznano zarzuty naruszenia prawa materialnego, gdyż Skarżąca wypłacając dywidendę na rzecz udziałowca, jako płatnik jest zobowiązana do dokonania weryfikacji statusu podatnika tj. zbadania przy dochowaniu należytej staranności, czy jest on rzeczywistym beneficjentem wypłaconej dywidendy (beneficial owner). Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1p.p.s.a.