III SA/Wa 2555/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Fiedorowicz, Sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 lipca 2021 r. sprawy ze skargi T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 14.995 zł (słownie: czternaście tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] marca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ pierwszej instancji) określił T. sp. z o.o. sp. k. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 5.555,00 zł. W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] wystawionej przez P. sp. z o.o. uznając, iż Strona podjęła zamierzone działania prowadzące do nadużycia prawa poprzez przeprowadzenie transakcji (nabycie nieruchomości i jej najem sprzedawcy w dniu zakupu), składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nie mający innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W odwołaniu do powyższej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, a także dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, tj. dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, która skutkowała uznaniem, że transakcja nabycia przez Spółkę od P. sp. z o.o. sp. k. nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta numer [...] miała charakter sztuczny, a Spółka uzyskała korzyść podatkową w postaci odliczenia podatku VAT z faktury nr [...] dokumentującej nabycie ww. Nieruchomości w rozliczeniu za czerwiec 2016 r., której przyznanie byłoby sprzeczne z celem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; 2) art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Spółka nie może układać swoich transakcji w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w sposób, który w ocenie Spółki jest właściwy i najlepiej służący jej interesom, co doprowadziło do uznania, że nabycie nieruchomości od P. miało charakter sztuczny oraz ekonomicznie nieuzasadniony, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią ww. przepisów cel lub rezultat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (w tym dobór kontrahentów oraz rodzaj zawieranych umów w toku działalności gospodarczej) nie powinien mieć znaczenia dla możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia VAT, a w rezultacie brak zastosowania polegający na uznaniu, że Spółka nie ma prawa do odliczenia VAT z faktury pomimo, iż spełnione zostały przesłanki odliczenia VAT wskazane w tym przepisie, tj. Spółka, będąc podatnikiem podatku VAT wykorzystywała Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych w postaci wynajmu; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 58 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: Kodeks cywilny), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, że faktura nie stanowi podstawy do odliczenia VAT przez Spółkę, gdyż nabycie nieruchomości przez Spółkę nastąpiło w warunkach nadużycia prawa, tj. transakcja udokumentowana fakturą miała sztuczny charakter i skutkowała uzyskaniem korzyści majątkowej w postaci odliczenia podatku VAT z faktury w rozliczeniu za czerwiec 2016 r., co pozostawałoby w sprzeczności z celem art. 86 ustawy o VAT, podczas gdy nie wystąpiła żadna z przesłanek nadużycia prawa; 4) art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 109 ust. 3 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez uznanie rejestru zakupu Spółki za czerwiec 2016 r. za nierzetelny i wadliwy w zakresie rozliczenia podatku VAT z faktury, podczas gdy ww. rejestr był prowadzony w sposób rzetelny i niewadliwy. Decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Ustalono, iż w czerwcu 2016 r. Spółka (wówczas działająca jako T(1). sp. z o.o., następnie przekształcona w A. sp. z o.o. I. sp.k., obecna nazwa – T. sp. z o.o. sp.k.) dokonała nabycia gruntu niezabudowanego oraz bocznicy kolejowej od P. sp. z o.o. sp.k., udokumentowanego fakturą VAT, wystawioną na rzecz Skarżącej nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. o wartości netto 1.816.090,31 zł, podatek VAT wg stawki 23% w kwocie 417.700,77 zł. DIAS wskazał, że przedmiotem sporu jest zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Organ drugiej instancji zwrócił przede wszystkim uwagę na przekształcenia jakim podlegała Skarżąca oraz powiązania osobowe stron ww. umowy. Jak wskazano prezes P. sp. z o.o.- komplementariusza uprawnionego do reprezentacji P. sp. z o.o. sp.k. – S.P. był ojcem A.B. - prezesa T(1). sp. z o.o. (a następnie A. sp. z o.o. - komplementariusza uprawnionego do reprezentacji A. sp. z o.o. I. sp.k. Równocześnie organ wskazał, że z informacji uzyskanej od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wynikało, że sporna faktura z dnia [...] czerwca 2016 r. została przez sprzedawcę zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży oraz ujęta i rozliczona w deklaracji podatku VAT za czerwiec 2016 r. (pismo z dnia 16 maja 2018 r.). Organ drugiej instancji podał także, że w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ pierwszej instancji kierował wezwania o wyjaśnienia dotyczące celu przeprowadzonej transakcji jak i dokumentów potwierdzających rozliczenia tej transakcji oraz powiązanej z nią umowy najmu zarówno do sprzedawcy jak i do Skarżącej. Przy czym po długim okresie oczekiwania i kilkukrotnym przesuwaniu przez spółki terminu udzielenia wyjaśnień, organ uzyskał żądane informacje. Na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, iż sporna transakcja nabycia przez Skarżącą nieruchomości o nr ewidencyjnym [...] przy ul. R. [...] w W. miała miejsce w warunkach nadużycia prawa, o czym świadczyć ma całokształt ustalonych okoliczności faktycznych towarzyszących nabyciu nieruchomości przez Skarżącą, tj.: 1) zapłata należności za nieruchomość została rozłożona na raty w długiej przestrzeni czasowej (na 10 lat - ostatnia rata płatna do 23 października 2026 r.) co zdaniem organu, jest niespotykane w normalnych warunkach gospodarczych; 2) ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że AJP nie dokonuje płatności należności za nieruchomość zgodnie z ustalonym w akcie notarialnym harmonogramem spłat; 3) w dniu zawarcia transakcji kupna sprzedaży nieruchomości o nr ewidencyjnym [...], tj. 16 maja 2016 r. pomiędzy tymi samymi stronami umowy została zawarta umowa najmu tej nieruchomości oraz nieruchomości o nr ewidencyjnym nr [...], tj. 6 czerwca 2016 r. - aneks do ww. umowy, z której wynika, że najemca, firma P. sp. z o.o. sp.k. w sposób nieprzerwany, faktycznie dysponuje nieruchomością; 4) pierwsza rata zapłaty należności za nieruchomość została ustalona dopiero na dzień 31 grudnia 2016 r. czyli przesunięta w czasie (zakup nieruchomości miał miejsce w dniu 6 czerwca 2016 r.) i została skompensowana częściowo z fakturą wystawioną przez A. na rzecz P. za najem nabytej od tej spółki nieruchomości za grudzień 2016 r., przy czym pierwsza płatność za najem za okres od dnia 6 czerwca 2016 r. do dnia 31 października 2016 r. została ustalona na dzień 31 października 2016 r., co jest, zdaniem organu, niespotykane w normalnych warunkach gospodarczych; 5) P. nie otrzymała zapłaty należności za nieruchomość, a dodatkowo w konsekwencji zawartej transakcji (sprzedaży i jednocześnie najmu sprzedanej nieruchomości) ponosi koszty za najem czyli w wyniku zawartej transakcji nie osiągnęła żadnej korzyści ekonomicznej (finansowej). 6) sprzedaż nieruchomości do podmiotu powiązanego osobowo pozwoliła na zarządzanie i dysponowanie nieruchomością na dotychczasowych zasadach przy jednoczesnym umożliwieniu nabywcy uzyskanie korzyści podatkowej, w postaci zwrotu podatku od towarów i usług; 7) w normalnych warunkach gospodarczych w przypadku braku zapłaty należności lub nie dotrzymania terminów spłaty podmioty występują na drogę sądową; 8) sprzeczne z zasadami i celem prowadzenia działalności gospodarczej oraz jakiejkolwiek logiki i zdrowego rozsądku jest sprzedaż nieruchomości podmiotowi, który nie ma środków na zapłatę należności, a transakcja nie jest kredytowana przez podmioty udzielające kredytów np. banki i w konsekwencji rozłożenie zapłaty należności za nieruchomość w długiej przestrzeni czasowej. DIAS uznał, że w rezultacie zawartej transakcji Spółka nie poniosła kosztów związanych z nabyciem nieruchomości (pierwsze trzy raty zapłaty należności za nieruchomość zostały prawie w całości skompensowane fakturami wystawionymi przez A. na rzecz P. za najem tej nieruchomości), jak również nie ponosiła kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości (refaktury za media P. zaczęła wystawiać od 22 marca 2018 r.). Organ odwoławczy ocenił, że w rzeczywistych warunkach rynkowych niespotykanym jest, żeby nabywca nieruchomości otrzymał tak korzystne warunki zapłaty należności (rozłożone w czasie na 10 lat), nie dotrzymywał terminów spłaty rat zgodnie z umówionym harmonogramem i nie dokonywał płatności, nie ponosił kosztów utrzymania zakupionej nieruchomości i na dodatek otrzymywał co miesiąc pieniądze za najem tej nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego, stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w skarżonej decyzji, iż nie dał wiary wyjaśnieniom zarówno zbywcy, jak i nabywcy nieruchomości odnośnie celu zawartej transakcji, uznając iż celem było osiągnięcie korzyści podatkowej przez Stronę w postaci zwrotu podatku VAT, jest prawidłowe. DIAS uznał, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] o wartości netto 1.816.090,31 zł, podatek VAT wg stawki 23% 417.700,77 zł, dokumentującej nabycie nieruchomości o nr ewidencyjnym 9 położonej przy ul. R. [...] w W. uznając, że faktura ta dokumentuje transakcję zawartą w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celami ustawy o VAT. Zdaniem DIAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia, że w niniejszej sprawie nastąpiło nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, a wystawiona faktura miała dokumentować czynność mającą w rzeczywistości charakter pozorny o znacznej wartości. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania. W skardze zawarto również wniosek o zwrot kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 w związku z art 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, a także dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, tj. dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, która skutkowała uznaniem, że transakcja nabycia przez Spółkę od P. sp. z o.o. sp. k. nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta numer [...] miała charakter sztuczny, a Spółka uzyskała korzyść podatkową w postaci odliczenia podatku VAT z faktury nr [...], dokumentującej nabycie ww. nieruchomości w rozliczeniu za czerwiec 2016 r., której przyznanie byłoby sprzeczne z celem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; 2) art 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Spółka nie może układać swoich transakcji w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w sposób, który w ocenie Spółki jest właściwy i najlepiej służący jej interesom, co doprowadziło do uznania, że nabycie nieruchomości od P. miało charakter sztuczny oraz ekonomicznie nieuzasadniony, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią ww. przepisów cel lub rezultat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (w tym dobór kontrahentów oraz rodzaj zawieranych umów w toku działalności gospodarczej) nie powinien mieć znaczenia dla możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia VAT, a w rezultacie brak zastosowania polegający na uznaniu, że Spółka nie ma prawa do odliczenia VAT z faktury, mimo że spełnione zostały przesłanki odliczenia VAT wskazane w tym przepisie, tj. Spółka, będąc podatnikiem podatku VAT, wykorzystywała Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych w postaci wynajmu; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, że faktura nie stanowi podstawy do odliczenia VAT przez Spółkę, gdyż nabycie nieruchomości przez Spółkę nastąpiło w warunkach nadużycia prawa, tj. transakcja udokumentowana fakturą miała sztuczny charakter i skutkowała uzyskaniem korzyści majątkowej w postaci odliczenia podatku VAT z faktury w rozliczeniu za czerwiec 2016 r., co pozostawałoby w sprzeczności z celem art. 86 ustawy o VAT, podczas gdy nie wystąpiła żadna z przesłanek nadużycia prawa; 4) art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 109 ust. 3 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w którym uznano rejestr zakupu Spółki za czerwiec 2016 r. za nierzetelny i wadliwy w zakresie rozliczenia podatku VAT z faktury, podczas gdy ww. rejestr był prowadzony w sposób rzetelny i niewadliwy. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. W piśmie z dnia 5 lipca 2021 r. Strona podniosła, że organy nie rozpatrzyły w pełni materiału dowodowego, w szczególności pominęły wyjaśnienia Spółki przedstawione w piśmie z dnia 18 kwietnia 2019 r. Ponadto wskazano, że organy nie wyciągnęły logicznych wniosków z dokumentów przekazanych przez pełnomocnika Spółki w dniu 13 lutego 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) zmieniony następnie od dnia 3 lipca 2021 r. ustawą z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 1090, dalej "ustawa zmieniająca"), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zgodnie bowiem z art. 15 zzs4 ust. 2, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. W związku z tym oraz z powodu braku w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie możliwości technicznych umożliwiających przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawę skierowano na posiedzenie niejawne. W konsekwencji powyższego sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych, które zakwestionowały Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia [...] czerwca 2016 r., dokumentującej zbycie przez P. sp. z o.o. s.k. na rzecz Skarżącej niezabudowanej działki oraz bocznicy kolejowej (działka ewidencyjna nr 9). Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że transakcja ta miała znamiona transakcji sztucznej, która nie miałaby racji bytu w rzeczywistych warunkach rynkowych i została zawarta (wytworzona) w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT zadysponowanego przez nabywcę nieruchomości w korekcie deklaracji VAT – 7 za czerwiec 2016 r. W konsekwencji powyższego organy podatkowe uznały, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT i odmówiły Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury. Powyższe stanowisko było wynikiem analizy materiału dowodowego, na podstawie którego organy podatkowe ustaliły, że: 1) zapłata należności za nieruchomość została rozłożona na raty w długiej przestrzeni czasowej (na 10 lat - ostatnia rata płatna do 23 października 2026 r.) co zdaniem organu, jest niespotykane w normalnych warunkach gospodarczych; 2) ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że A. nie dokonuje płatności należności za nieruchomość zgodnie z ustalonym w akcie notarialnym harmonogramem spłat; 3) w dniu zawarcia transakcji kupna sprzedaży nieruchomości o nr ewidencyjnym [...], tj. 16 maja 2016 r. pomiędzy tymi samymi stronami umowy została zawarta umowa najmu tej nieruchomości oraz nieruchomości o nr ewidencyjnym nr [...], tj. 6 czerwca 2016 r. - aneks do ww. umowy, z której wynika, że najemca, firma P. sp. z o.o. sp.k. w sposób nieprzerwany, faktycznie dysponuje nieruchomością; 4) pierwsza rata zapłaty należności za nieruchomość została ustalona dopiero na dzień 31 grudnia 2016 r. czyli przesunięta w czasie (zakup nieruchomości miał miejsce w dniu 6 czerwca 2016 r.) i została skompensowana częściowo z fakturą wystawioną przez A. na rzecz P. za najem nabytej od tej spółki nieruchomości za grudzień 2016 r., przy czym pierwsza płatność za najem za okres od dnia 6 czerwca 2016 r. do dnia 31 października 2016 r. została ustalona na dzień 31 października 2016 r., co jest, zdaniem organu, niespotykane w normalnych warunkach gospodarczych; 5) P. nie otrzymała zapłaty należności za nieruchomość, a dodatkowo w konsekwencji zawartej transakcji (sprzedaży i jednocześnie najmu sprzedanej nieruchomości) ponosi koszty za najem czyli w wyniku zawartej transakcji nie osiągnęła żadnej korzyści ekonomicznej (finansowej). 6) sprzedaż nieruchomości do podmiotu powiązanego osobowo pozwoliła na zarządzanie i dysponowanie nieruchomością na dotychczasowych zasadach przy jednoczesnym umożliwieniu nabywcy uzyskanie korzyści podatkowej, w postaci zwrotu podatku od towarów i usług; 7) w normalnych warunkach gospodarczych w przypadku braku zapłaty należności lub nie dotrzymania terminów spłaty podmioty występują na drogę sądową; 8) sprzeczne z zasadami i celem prowadzenia działalności gospodarczej oraz jakiejkolwiek logiki i zdrowego rozsądku jest sprzedaż nieruchomości podmiotowi, który nie ma środków na zapłatę należności, a transakcja nie jest kredytowana przez podmioty udzielające kredytów np. banki i w konsekwencji rozłożenie zapłaty należności za nieruchomość w długiej przestrzeni czasowej. Organy podatkowe zwracały tez uwagę na powiązania osobowe pomiędzy sprzedającym i Skarżącą oraz kilkukrotne przekształcenia Strony, a także zmianę jej firmy. Strona, nie zgadzając się z tym stanowiskiem, przede wszystkim wskazuje, że organy nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący pełnego materiału dowodowego oraz dokonały dowolnej oceny zebranych w niniejszej sprawie dowodów, co doprowadziło te organy do błędnego stanowiska o sztuczności zakwestionowanej transakcji. Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności. Art. 58 § 1 k.c. natomiast stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 58 § 2 nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Z kolei art. 83 k.c. odnosi się do pozorności czynności prawnych i stanowi w paragrafie 1, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za stanowiskiem, iż organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, ale również 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjant, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. A zatem prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT test zawierający dwa elementy (porównaj wyroki TS w sprawie Halifax, w sprawie Ampliscientifica i Amplifn, w sprawie Weald Leasing, w sprawie Part Service wraz z opiniami Rzecznika Generalnego). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że obowiązkiem organów w sprawie było ustalenie, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez Skarżącą działania, przy czym istotne w tym względzie były takie kwestie jak czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych. Bez znaczenia był przy tym subiektywny zamiar stron transakcji, gdyż cel dokonania czynności (tj. uzyskanie sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia korzyści podatkowej) musi wynikać z obiektywnych okoliczności. Tylko odpowiadający powyższym kryteriom stan faktyczny zapewnia prawidłowe zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego, tj. ograniczenie sankcji do przypadków ewidentnych przez zrównoważenie omawianej zasady z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, broniącymi podatników od nadmiernej interwencji organów podatkowych w podejmowane przez nich działania. Powyższe ustalenia powinny być dokonane przede wszystkim zgodnie z ujętą w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Z zasadą tą pozostaje w związku wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza ona m.in., że podatnik ma prawo oczekiwać sprawiedliwego (rzetelnego) postępowania podatkowego, respektującego idee sprawiedliwości proceduralnej. Z zasad tych wynikają kolejne, bardziej szczegółowe zasady gromadzenia i oceny dowodów. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W przepisie tym ujęto zasadę dysponowania zakresem materiału dowodowego przez organ. To na organie spoczywa ciężar dowodu i to on określa, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy i jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Zakres postępowania dowodowego wyznacza norma prawa materialnego. Chodzi więc o ustalenie, czy zapisany w normie prawa materialnego stan występuje w stanie faktycznym sprawy. Organ musi więc ustalić, jakie okoliczności mają znaczenie prawne w sprawie i jakie dowody są niezbędne dla ich ustalenia. Materiał dowodowy musi być wyczerpujący i w tym celu należy jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Następnie organ ma obowiązek wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza, że żadnego dowodu pominąć nie może, choć może odmówić dowodom wiarygodności. Tak zebrany materiał podlega swobodnej ocenie. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że należy opierać się na całym materiale, dokonywać oceny znaczenia i wartości dowodów dla przedmiotu postępowania, przy czym dowody należy oceniać nie tylko z osobna, ale we wzajemnej łączności. Oceny dowodów należy dokonywać w świetle zasad życiowego doświadczenia i zgodnie z prawidłami logiki (J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2011, s. 237). W rozpoznanej sprawie zasady te zostały naruszone. Organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie dokonały całościowej analizy dostępnego materiału dowodowego. W szczególności nie odniosły się do wskazywanego przez Skarżącą gospodarczego celu zawartej przez Stronę transakcji. Rację ma Skarżąca podnosząc, że organy pominęły wyjaśnienia Spółki zawarte w piśmie z dnia 18 kwietnia 2019 r., w którym Skarżąca szczegółowo wyjaśniła ekonomiczne powody przeprowadzenia zakwestionowanej transakcji. Strona wskazała, iż sprzedaż nieruchomości była związana ze zwiększeniem szans sprzedawcy czyli spółki P. na pozyskanie inwestora lub ewentualnego nabywcy tej spółki. Skarżąca wyjaśniała, że rozmowy w tym zakresie toczyły się od 2007 r., najpierw w firmą M. z W., następnie A(1). S.A. (w 2008 r.), A(2). z K. (w 2011 r.), S. z K. (również w 2011 r.) oraz firmą O. (w 2016 i 2017 r.). Wyjaśniła także, że każdy z zainteresowanych zakupem przedsiębiorstwa P. ewentualnych inwestorów wskazywał na sztuczne zawyżanie wartości firmy przez fakt posiadania przedmiotowej nieruchomości przez P.. Nie bez znaczenia pozostawała także okoliczność, że ewentualni inwestorzy często posiadali własne nieruchomości. Na poparcie tego stanowiska Spółka przedstawiła korespondencję mailową, listy intencyjne, umowy o poufności, pochodzące z tamtego okresu. Strona wyjaśniała, że kwestionowana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie transakcja zbycia nieruchomości była przeprowadzona w celu ułatwienia zbycia przedsiębiorstwa P.. Przy czym chodziło o rozdzielenie działalności operacyjnej tej spółki i działalności związanej z obsługą tej nieruchomości. Celem tym nie było zbycie nieruchomości w celu zdobycia środków pieniężnych (wyzbycie się majątku), ale przeprowadzenie takiej transakcji, która umożliwiłaby dalsze wykorzystywanie nieruchomości do prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej przy jednoczesnym zwiększeniu szans na pozyskanie inwestora zewnętrznego. Skarżąca podkreślała, że sprzedaż nieruchomości podmiotowi trzeciemu, prowadziłaby do wyzbycia się majątku, w oparciu o który prowadzona była przez spółkę P. działalność gospodarcza (magazyny), co nie było zamiarem tej spółki. Powyższe uzasadniało także przeprowadzenie spornej transakcji z podmiotem powiązanym osobowo i kapitałowo oraz ustalenie warunków tej transakcji w sposób odbiegający od warunków rynkowych. Organy podatkowe uznały jednak, że jedynym celem tej transakcji była korzyść podatkowa. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie sprowadza się do wskazania, że strony transakcji były powiązane osobowo, a więc działały świadomie i w porozumieniu podjęły czynności zmierzające do stworzenia pozorów rynkowego charakteru transakcji. Zdaniem organów o tym, że sprzedaż nieruchomości miała miejsce w warunkach nadużycia prawa świadczyły ustalone między stronami transakcji warunki dotyczące sposobu uregulowania ceny za nieruchomość (raty, odraczanie terminów płatności, częściowa zapłata poprzez kompensaty). Organy nie dostrzegły w okolicznościach niniejszej sprawy innego obiektywnego celu niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku nad należnym. Z powyższego wynika więc, że organy podatkowe przedstawiły własne stanowisko w sprawie, ale nie odniosły się do okoliczności i motywów, które zdaniem Strony, uzasadniały cel gospodarczy przeprowadzonej transakcji. W konsekwencji organy nie przeprowadziły całościowej analizy wyjaśnień przedstawionych przez Skarżącą. Ten brak stanowi istotną wadę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skoro, jak wskazano powyżej, zasadniczą przesłanką zastosowania klauzuli nadużycia prawa jest ustalenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej, to pominięcie tak istotnej kwestii jak cel gospodarczy transakcji, powoduje, że organ przy gromadzeniu materiału dowodowego w niniejszej sprawie oraz jego analizie naruszył przepisy art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 w związku z art. 187 § 1 tej ustawy. Powyższe powoduje, że wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia nie wskazują w sposób wyczerpujący i jasny, że jedynym celem zakwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa. Przypomnieć przy tym należy, że sporna faktura z dnia [...] czerwca 2016 r. została przez sprzedawcę (P.) zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży oraz ujęta i rozliczona w deklaracji podatku VAT za czerwiec 2016 r. A zatem podatek należny od tej transakcji został rozliczony. To z kolei powoduje, że wydane w sprawie decyzje, choć odwołują się do klauzuli nadużycia prawa, nie zawierają w tym zakresie stosownego uzasadnienia. Brak jest bowiem argumentacji dotyczącej dwóch kluczowych przesłanek zastosowania tejże klauzuli: zasadniczego celu jakim ma być korzyść podatkowa i uzyskanie tejże korzyści. Uzasadnienie stanowiska organów podatkowych budzi zatem wątpliwości. Po pierwsze kwestia powiązań osobowych. Same w sobie powiązania nie muszą prowadzić do nadużycia prawa podatkowego. Dopiero ich zestawienie z konkretnymi okolicznościami może wywołać taki skutek. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie już sama okoliczność istnienia powiązań przesądziła o zakwestionowaniu przez organy podatkowe prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Do tego organy podatkowe szczególną uwagę przywiązały do przekształceń Skarżącej, która w czerwcu 2016 r. (a więc w miesiącu, w którym wystawiono zakwestionowaną fakturę) działała w obrocie jako T(1). sp. z o.o., następnie została przekształcona w A. sp. z o.o. I. sp.k., po czym zmieniono firmę spółki na obecną – T. sp. z o.o. sp.k. Organy opisały też stosunki własnościowe w spółkach (str. 13, 14 i 18 zaskarżonej decyzji), a także transakcje przeprowadzone przez poszczególne podmioty gospodarcze, w których przedmiotem obrotu była nieruchomość, której sprzedaż została udokumentowana zakwestionowaną fakturą VAT (str. 17 zaskarżonej decyzji). Zwracano również uwagę na fakt, że sprzedający (P. sp. z o.o. sp.k.) był reprezentowany przy spornej transakcji przez prezesa P. sp. z o.o.- komplementariusza uprawnionego do reprezentacji P. sp. z o.o. sp.k. – S.P., który był ojcem A.B. - prezesa T(1). sp. z o.o. – nabywcy. Powyższe okoliczności związane ze zmianami o charakterze organizacyjnym nie zostały jednak powiązane z tezą o sztucznym charakterze zakwestionowanej transakcji. W konsekwencji nie wiadomo czy również te okoliczności miały, zdaniem organów, świadczyć o nadużyciu prawa, zwłaszcza, że organy twierdziły, że powiązania osobowe i kapitałowe stanowiły o działaniu świadomym, zmierzającym do stworzenia pozorów transakcji rynkowej, służącej jedynie uzyskaniu korzyści podatkowej. Poza tym kwestia powiązań osobowych nie została przez organy zestawiona ze stanowiskiem Skarżącej o celach, dla których doszło do transakcji oraz informacji o dość dobrej sytuacji finansowej spółki P., co – według tej spółki – powodowało, że sprzedaż nieruchomości nie miała na celu osiągnięcie przychodu, a zachowanie tej nieruchomości w podmiocie powiązanym, nie będącym spółką P.. Po drugie – warunki dotyczące płatności za nabytą przez Stronę nieruchomość. Powyższe wiąże się bezpośrednio z zarzutem organów podatkowych dotyczącym nierynkowych zasad rozliczenia płatności z tytułu tej sprzedaży. Organy wskazywały, że warunki rozliczenia ustalone przez strony umowy świadczą o sztuczności transakcji. Organy wskazywały w tym zakresie na rozłożenie zapłaty za nieruchomość na raty w długiej przestrzeni czasowej (na 10 lat - ostatnia rata płatna do 23 października 2026 r.), rozliczenie poprzez kompensaty wzajemnych należności (częściowo), nie dokonywanie płatności należności za nieruchomość przez Skarżącą zgodnie z ustalonym w akcie notarialnym harmonogramem spłat. Organy podnosiły, że P. nie otrzymała zapłaty należności za nieruchomość, a równocześnie ponosiła koszty najmu tej nieruchomości - czyli nie osiągnęła żadnej korzyści ekonomicznej (finansowej). Ponadto, zdaniem organów, sprzeczne z zasadami i celem prowadzenia działalności gospodarczej oraz jakiejkolwiek logiki i zdrowego rozsądku jest sprzedaż nieruchomości podmiotowi, który nie ma środków na zapłatę należności, a transakcja nie jest kredytowana przez podmioty udzielające kredytów. Rzecz w tym, że w wydanych rozstrzygnięciach zabrakło odniesienia powyższego stanowiska do celu zakwestionowanej transakcji, na jaki wskazywała spółka P. (sprzedający). W związku z tym wątpliwe wydaje się stanowisko organów o nierynkowym ustaleniu zasad płatności, skoro sama transakcja – z zasady – nie miała charakteru rynkowego, bowiem nie była nastawiona na osiągnięcie zysku. Powyższe świadczy więc o niepełnej analizie zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji na sformułowaniu przez organy wniosków budzących wątpliwości. Za zasadny należało uznać zarzut Strony, zgodnie z którym organy podatkowe nie przeanalizowały dowodów dotyczących zapłaty za sporną nieruchomość, co doprowadziło do niezgodnego ze zgromadzonym materiałem dowodowym twierdzenia o braku zapłaty za nieruchomość. Jak bowiem wynika z dokumentów złożonych przez Skarżącą przy piśmie z dnia 22 listopada 2019 r. cała kwota za nieruchomość została uiszczona. Sposobem zapłaty wynikającym z tych dokumentów były przelewy i kompensaty, co w żaden sposób nie zmienia faktu, że należność została uregulowana. Organy zresztą poprzez wskazanie, że strony rozliczały się poprzez potrącenie wzajemnych należności, poddają taki sposób regulowania wzajemnych należności w wątpliwość (w kontekście stworzenia sztucznej transakcji), ale nie wyjaśniają dlaczego – ich zdaniem – taki sposób regulowania należności świadczy o fikcyjnym charakterze transakcji. Wydaje się, że – według organów – już sam sposób rozliczenia poprzez kompensaty świadczy o sztuczności transakcji. Organy zdają się natomiast nie zauważać, że pozostałe części należności zostały uregulowane przez Skarżącą przelewami bankowymi. Jednocześnie organy dopuściły się naruszenia art. 180 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uzupełnienia materiału dowodowego (postanowienie DIAS z dnia [...] listopada 2020 r.), twierdząc, że materiał jest kompletny. Zgodzić się należy z organem, że materiał był kompletny, aby wykazać, że nie doszło o zapłaty za nieruchomość, natomiast nie był kompletny, aby wykazać, że jednak Strona uregulowała całość należności, wynikającej ze spornej faktury. Taki przypadek wypełnia przesłanki z art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. A zatem wnioskowane dowody miały wykazać okoliczności, które nie zostały udowodnione już zgromadzonym przez organy materiałem dowodowym. Poza tym z dowodów przedstawionych przez Spółkę wynikało, że regulowanie należności w niniejszej sprawie przy pomocy kompensat miało charakter poboczny, gdyż w większości należności te zostały zapłacone przelewem. Po trzecie – zakup nieruchomości od P. i równoczesny najem tej samej nieruchomości na rzecz P.. Zdaniem organów taki sposób przeprowadzenia transakcji nabycia nieruchomości, a następnie oddania jej w najem sprzedającemu wskazuje, że transakcja nie została przeprowadzona w celu gospodarczym, lecz w celu obejścia prawa. Zdaniem Sądu ta teza organów podatkowych na obecnym etapie jest przedwczesna, a to z uwagi na wskazany powyżej brak analizy celu gospodarczego transakcji przedstawionego przez sprzedającego i nabywcę. Samo w sobie oddanie w najem zakupionej wcześniej nieruchomości nie świadczy o działaniu sprzecznym z ustawą podatkową, gdyż żadna ustawa podatkowa, w tym ustawa o podatku od towarów i usług, nie wiąże wprost negatywnych skutków z takim sposobem korzystania z nieruchomości. Dopiero ogół okoliczności mających miejsce w danej sprawie może doprowadzić organy podatkowe do takiego stanowiska. Wymagana jest jednak całościowa i rzetelna analiza zgromadzonego materiału dowodowego, czego w niniejszej sprawie zabrakło. Organy, nie dając wiary wyjaśnieniom stron umowy sprzedaży nieruchomości odnośnie celu zawartej umowy (str. 29 zaskarżonej decyzji) nie wyjaśniły istotnych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Wskazane wyżej okoliczności stanowią, w ocenie Sądu, o wadliwości postępowania dowodowego i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uzasadniając tym samym zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących przebiegu, celu i uzasadnienia gospodarczego zakwestionowanej czynności gospodarczej, a także art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę tak zgromadzonego materiału dowodowego. Powyższe uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż wskazane naruszenia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe stanowisko Sądu organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jak również wyjaśni przedstawione przez Sąd wątpliwości co do oceny zgromadzonego już materiału dowodowego. Wobec powyższego przedwczesna jest na obecnym etapie postępowania ocena zarzutów prawa materialnego, albowiem dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz, zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).