I SA/Wr 18/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 lipca 2021 r. sprawy ze skargi Ł. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. Uchyla zaskarżoną interpretację; II. Zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 200 (słownie: dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 20 lipca 2020 Ł. R. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący, Strona) wraz z dwiema osobami fizycznymi niebędącymi stroną postępowania wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną 5% stawką podatkową. Na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, Organ interpretacyjny, Organ podatkowy) Skarżący uzupełnił przedmiotowy wniosek w dniu 28 października 2020 r. We wniosku Skarżący wskazał, że wraz z dwiema osobami fizycznymi są komandytariuszami A Spółka z o.o. Sp. k. (dalej: Spółka). Są oni podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Podstawowym rodzajem działalności prowadzonej przez Spółkę jest świadczenie usług badawczo - rozwojowych w zakresie zagadnień związanych z technologiami informacyjnymi (IT). Działalność Spółki koncentruje się wokół prac polegających na tworzeniu innowacyjnych, autorskich produktów związanych ze sprzętem i oprogramowaniem komputerowym zgodnie z wymaganiami swoich klientów (dalej: Oprogramowanie lub Program). Wskazane działania są nastawione na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań z zastosowaniem najnowszych dostępnych technologii i narzędzi, zaś rozwiązania opracowane przez Spółkę są unikalne na skalę światową. Wnioskodawca wyjaśnił, że Spółka przenosi na swoich klientów autorskie prawa majątkowe do Programów wytworzonych w ramach prac projektowych. Wynagrodzenie Spółki kalkulowane jest w oparciu o czas pracowników Spółki spędzony na pracach projektowych oraz ustaloną z klientem stawkę godzinową albo w oparciu o ryczałtowo ustaloną stawkę wynagrodzenia. Strona wskazała, że wyraziła chęć, by w ramach korekty zeznania rocznego za 2019 r. rozliczyć dochód uzyskany z autorskich praw do programów komputerowych z uwzględnieniem stawki 5% oraz korzystać z opodatkowania na zasadach IP Box w latach następnych. Wyjaśniono, że podstawę opodatkowania IP Box będzie stanowiła suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym ustalona w oparciu o księgi rachunkowe prowadzone przez Spółkę oraz udział w zyskach Spółki przypadający na Wnioskodawcę oraz pozostałych zainteresowanych niebędących stroną postępowania. Dodatkowo we wniosku wskazano, że Spółka zaprowadzi księgi rachunkowe w sposób spełniający wymogi art. 30cb ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowych od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426; dalej: u.p.d.o.f.), tj. przygotuje ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu, lub straty, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej począwszy od 1 stycznia 2019 r. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca oraz zainteresowani będą mogli zastosować stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do Oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Spółkę? Zdaniem Wnioskodawcy będą oni mogli zastosować stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do Oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Spółkę. W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżący wskazał, że po sporządzeniu określonej w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. ewidencji spełnione zostaną wszystkie kryteria określone w art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 30ca i art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym w korekcie deklaracji rocznej za rok 2019 oraz deklaracjach podatkowych za kolejne lata Wnioskodawca oraz zainteresowani będą mogli użyć preferencyjnej stawki podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych do Oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Spółkę. Jednocześnie, dochody z usług świadczonych przez Spółkę, które nie dotyczą kwalifikowanych praw z własności intelektualnej będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych W interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji Organ interpretacyjny podkreślił, że podatnik, który chce skorzystać preferencyjnych zasad opodatkowania IP Box zobowiązany jest prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym, powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo - rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku prowadzenia tych prac. Przytoczył również treść art. 30cb ust 1 u.p.d.o.f. wskazując, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na zasadach IP Box mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. DKIS stwierdził, że przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona na bieżąco w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Organ podatkowy uznał, że w opisie zdarzenia przyszłego Zainteresowani wskazali, że wyodrębnienie kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz zaprowadzenie ksiąg rachunkowych zgodnie z wymogami ustawy nastąpi przed złożeniem korekty deklaracji podatkowych za 2019 r. oraz przed złożeniem deklaracji podatkowych za 2020 r.,. Dalej DKIS stwierdził, że wyodrębnienie kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz zaprowadzenie ksiąg rachunkowych zgodnie z wymogami ustawy, na potrzeby skorzystania z IP Box dopiero po zakończeniu roku podatkowego, nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. Rzetelne dokumentowanie, monitorowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP BOX nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich przed sporządzeniem korekty/zeznania podatkowego. Stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów. W oparciu o powyższe DKIS uznał, że zainteresowani nie mogą skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów kwalifikowanych praw własności intelektualnych za 2019 r. i za 2020 r. według stawki 5% na podstawie art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., Dalej, Organ interpretacyjny uznał, że prowadzenie w następnych latach powyższej ewidencji na bieżąco, będzie uprawniało zainteresowanych do opodatkowania osiągniętego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej preferencyjną stawką 5%. W skardze na interpretację indywidualną DKIS z [...] Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz podniósł zarzuty naruszenia: - przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 30ca w zw. z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez bezzasadne przyjęcie, że odrębna ewidencja, o której mowa w przepisie art. 30cb ust.1 u.p.d.o.f., która nie jest prowadzona na bieżąco a zostaje sporządzona dopiero na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy w którym uzyskano dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, nie wypełnia przesłanek ustawowych, nawet jeżeli na podstawie takiej ewidencji możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5% i tym samym uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów; - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 tj.; dalej: o.p.) poprzez działanie Organu podatkowego w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez postawienie w skarżonej interpretacji wymogu prowadzenie odrębnej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnego opodatkowania IP Box w sposób niewynikający z przepisów prawa. W uzasadnieniu wskazał Skarżący na treść art. 5a pkt 38, 39, 40, art. 30ca ust. 1, ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Wskazała Strona, że zgodnie z tymi przepisami przez badania naukowe rozumie się działalność obejmującą: badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowe; wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Jednocześnie jej zdaniem, przez prace rozwojowe rozumie się działalność obejmującą nabywanie, łączenie kształtowanie, wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Kolejno Wnioskodawca wskazał, że warunkiem koniecznym dla skorzystania z preferencji IP Box jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Natomiast poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania jest wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) określonego w art. 30ca ust 4 u.p.d.o.f. Następnie Skarżący przywołał treść przepisów art. 30ca ust. 7, art. 9 ust. 2, art. 30ca ust. 1, 4, 11, art. 8 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. Zdaniem Wnioskodawcy z treści w/w. przepisów wynika, że możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania wymaga spełnienia kilku warunków, tj. podatnik musi osiągnąć dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których jest również autorskie prawo do programu komputerowego; przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo - rozwojowej; podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymogami u.p.d.o.f., w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej - w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować preferencyjną stawkę podatku; podatnik jest obowiązany do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy w którym osiągnięto dochód (poniesiono stratę) - proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółki. Podkreśliła Strona, że DKIS nie kwestionował, że zainteresowani osiągają dochody z określonych u.p.d.o.f. kwalifikowanych praw własności intelektualnej, do których należą chronione prawem autorskim programy komputerowe. Nie negował również, że stanowiące źródło dochodów programy komputerowe, wytwarzane, rozwijane lub ulepszane są przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej. Wnioskodawca przywołał treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2020 r. sygn. I SA/Wr 170/20. Zdaniem Skarżącego kluczowym warunkiem do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania na zasadach IP Box jest wyodrębnienie kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz zaprowadzenie ksiąg rachunkowych zgodnie z wymogami u.p.d.o.f. tj. w taki sposób aby w oparciu o zawarte tam dane w sposób należyty obliczyć wysokość dochodu opodatkowanego z zastosowaniem stawki preferencyjnej oraz dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych. Na możliwość zastosowania opodatkowania na zasadach IP Box nie ma więc wpływu termin w jakim zostaną zaprowadzone księgi rachunkowe (w formie ewidencji analitycznej na kontach ksiąg pomocniczych) o ile taka czynność zostanie dokonana przed złożeniem deklaracji rocznej lub korekty deklaracji rocznej za rok podatkowy w którym uzyskano dochody kwalifikujące się do opodatkowania z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5%. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137).stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).– w skrócie p.p.s.a.. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną." Ponadto odnotowania wymaga, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia skorzystania z preferencyjnej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych (ulga IP Box), gdy podatnik nie posiada odrębnej ewidencji za rok 2019, jednakże sporządzi taką ewidencję na potrzeby rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019. Zdaniem Skarżącego może skorzystać z ww. preferencyjnej stawki podatku. Zdaniem organu podatkowego skorzystanie z takiej preferencji jest niemożliwe albowiem ewidencję taką trzeba prowadzić na bieżąco. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącemu. W pierwszej kolejności wskazać należy, że analogiczną kwestię rozstrzygał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z 13 kwietnia 2021 sygn. akt. I SA/Wr 343/20 uznał stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za nieprawidłowe. Sąd w składzie rozpoznającym niemniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniach ww. wyroku i przyjmuje je za własne. Zgodnie z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani: 1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych; 2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; 3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu; 4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3; 5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4. W myśl art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. Należy wskazać, że przytoczone powyżej przepisy art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie określają terminu sporządzenia ewidencji. Niewątpliwie podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box, mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają przy tym konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Nie ma zatem podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu podatkowego, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 30cb u.p.d.o.f. (spełniającą cel tej regulacji) jest jej prowadzenie "na bieżąco", to jest prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny. Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia art. 30cb u.p.d.o.f., ani z celu, jakiemu ma służyć ta ewidencja. Sąd zauważa również, że ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej ewidencji zastrzegł w art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f., że w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c. Wobec tego w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i ewidencji - najistotniejsza jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f.. Sąd podziela tym samym stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądowym, np. wyrok WSA w Warszaw z dnia 10 marca 2021 r., III SA/Wa 2359/20, CBOSA. Z tych też względów należy stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 30cb ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.. Niewątpliwie też doszło do naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h O.p. albowiem organ podatkowy wbrew wyraźnemu przepisowi ustawy stworzył dodatkowy warunek skorzystania z ulgi IP Box. Ponownie rozpoznając sprawę Organ uwzględni pogląd wyrażony w niniejszym wyroku i dokona oceny spełniania przez Skarżącego wszystkich warunków uprawniających do skorzystania z ulgi. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej ppsa). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.