I SA/Łd 264/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2021 r. sprawy ze skargi A. M. Syndyka Masy Upadłości działającej w imieniu G. W. Z.P.H.U. A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 10 lutego 2021 r. Syndyk Masy Upadłości G. W. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą G. W. Z.P.H.U. A w upadłości z siedzibą w D.– A. M. (dalej Syndyk) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., z [...] roku utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z 17 lipca 2020 r. Syndyk zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o wyrażenie zgody na przekazanie środków w kwocie 2.530,01 zł zgromadzonych na rachunku VAT nr [...] na rachunek nr [...]. Do wniosku załączono postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Łodzi XIV Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z dnia [...] roku sygn. akt [...], w którym Sąd na wniosek G. W. o ogłoszenie upadłości postanowił m.in.: ogłosić upadłość dłużnika prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Z.P.H.U. A w D. 32b, nr PESEL [...] oraz wyznaczyć syndyka masy upadłości w osobie A. M.. Powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy decyzją z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., nawiązując do treści art. 108 b ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług odmówił uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku VAT na wskazany rachunek rozliczeniowy G. W. w wysokości 2.530,01 zł, z uwagi na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2019 roku, grudzień 2019 roku i czerwiec 2020 roku wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień 14 sierpnia roku w łącznej kwocie 4.421,20 zł. We wniesionym odwołaniu Syndyk zarzuciła naruszenie: art. 108b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; art. 230, art. 236 ust. 1, art. 239-240, art. 146, art. 91-98, art. 10, art. 335-341, art. 342, art. 347-360 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe poprzez, cyt.: "błędne przyjęcie jako podstawy wydania decyzji o odmowie przekazania środków zgromadzonych na rachunku VAT, istnienia zaległości podatkowej powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości oraz nie zastosowanie obowiązujących przepisów prawa upadłościowego -co jest niedopuszczalne", wnosząc jednocześnie o uchylenie decyzji. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu zarzutów odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił w pierwszej kolejności, że Syndyk jest stroną postępowania w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu, ale na rzecz upadłego, natomiast stroną w znaczeniu materialnym, tj. podatnikiem, (w niniejszej sprawie podatku od towarów i usług), pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły, on bowiem jest podmiotem stosunku prawnego. Zaznaczono, iż ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy nie wpływa na jego status podatkowy, a zatem, na skutek ogłoszenia upadłości przedsiębiorca nie przestaje być podatnikiem podatku VAT. Zmiana polega jedynie na tym, że w związku z wprowadzeniem zarządu syndyka, to syndyk staje się uprawniony do działania w imieniu upadłego przedsiębiorcy. Następnie odwołując się do treści art. 108b ust. 2 i ust. 5 ustawy o VAT oraz art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy Prawo bankowe organ odwoławczy wskazał, że z przepisów tych nie wynika, aby kwota na rachunku VAT mogła zostać uwolniona w celu innym (spłata wierzycieli) niż należności z tytułu podatku VAT oraz innych zobowiązań publicznoprawnych (PIT, CIT, akcyza, należności celne i składki ZUS) stricte wskazanych w ww. przepisach. Zatem ustawodawca ściśle określił cel, na jaki mogą być wykorzystane środki zgromadzone na rachunku VAT podatnika. W katalogu tym nie wskazano zatem, aby środki gromadzone na rachunku VAT mogły zostać wykorzystane na zaspokojenie wierzycieli w postępowaniu upadłościowym. Wobec złożenia przez Syndyka wniosku o wyrażenie zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na rachunek rozliczeniowy w trybie art. 108b ust. 1 ustawy o VAT organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji I instancji, który odmówił wyrażenia zgody na uwolnienie ww. środków w związku z zaistnieniem ujemnej przesłanki w postaci posiadania zaległości podatkowych przez podatnika. Odwołując się szeroko do orzecznictwa sądów administracyjnych obejmujących sporną kwestię organ II instancji reasumując stwierdził, że istota i specyfika postępowania upadłościowego nie może wpłynąć na ocenę zgodnego z przepisami prawa podatkowego działania organów podatkowych. Żaden z przepisów prawa w ocenie Dyrektora nie przewiduje prymatu prawa upadłościowego, czy pierwszeństwa jego stosowania przed przepisami prawa podatkowego. W skardze do sądu administracyjnego Syndyk zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 108b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) poprzez jego błędne zastosowanie oraz art. 230, art. 236 ust. 1, art. 239-240, art. 146, art. 91-98, art. 10, art. 335-341, art. 342, art. 347-360 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm. poprzez ich niezastosowanie, a ponadto poprzez błędne przyjęcie jako podstawy wydania decyzji o odmowie przekazania środków zgromadzonych na rachunku VAT, istnienia zaległości podatkowej powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości. Dodatkowo zarzucono naruszenie art. 230, art. 236 ust. 1, art. 239-240, art. 146, art. 91-98, art. 10, art. 335-341, art. 342, art. 347-360 ustawy Prawo upadłościowe poprzez błędne ich niezastosowanie. W konsekwencji Syndyk wniósł o uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. System prawa obowiązującego stanowi skończoną całość. W ramach tego systemu poszczególne jego dziedziny, takie jak np. prawo podatkowe charakteryzują się pewną autonomią. Nie oznacza to jednak, że a priori należy nadawać im większą wartość niż innym gałęziom prawa. Żadne racje pozaprawne, takie jak np. polityczne, czy ekonomiczne nie mogą uzasadniać prymatu danej gałęzi prawa nad inną. O pierwszeństwie w stosowaniu prawa decydują tylko i wyłącznie dyrektywy wykładni i to nie tylko językowej lecz wszystkich, w tym także systemowej, gdyż w celu ustalenia rzeczywistej woli ustawodawcy, żadna z dyrektyw nie może być stosowana z pominięciem pozostałych. Zdaniem sądu I instancji tego rodzaju refleksji zabrakło organom podatkowym w rozpoznawanej sprawie. Z całą mocą podkreślić bowiem należy, że powołane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji judykaty nie są źródłem prawa i nie mogą decydować, który przepis znajdzie zastosowanie, a który może być pominięty. Takiego waloru nie posiadają nawet orzeczenia sądu odwoławczego. Dlatego oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o tzw. linię orzeczniczą sądów administracyjnych jest wysoce niewystarczające. Tymczasem poza powołaniem się na orzeczenia sądowe organ odwoławczy podniósł jedynie, że z przepisów prawa podatkowego (art. 108b ust. 5 ustawy o VAT) i art. 62 ust.2 punkt 2 litera b prawa bankowego nie wynika, aby środki zgromadzone na rachunku VAT mogły zostać wykorzystane na zaspokojenie wierzycieli w postępowaniu upadłościowym. Zdaniem sądu I instancji tego rodzaju rozumowanie nie zasługuje na akceptację, gdyż w sposób nieuprawniony, bez przytoczenia jakiejkolwiek argumentacji prawniczej, daje prymat prawu podatkowemu nad prawem upadłościowym. Powtórzyć należy w tym miejscu, że żadne racje pozaprawne nie mogą w demokratycznym państwie prawnym decydować o pierwszeństwie jednej gałęzi prawa nad inną. Tymczasem racji prawnych organ nie przedstawił. Wskazał jedynie, z pominięciem zasad wykładni, w tym zwłaszcza wykładni systemowej, że przepisy prawa upadłościowego nie mają zastosowania w sprawie. Zatem a rebours godzi się zauważyć, że ustawa z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe tekst jednolity Dz. U. z 2020r., poz. 1228 ze zmianami) zgodnie z art. 1ust. 1 punkt 1 - 4 reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami, zasady dochodzenia roszczeń od niewypłacalnych dłużników będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, skutki ogłoszenia upadłości i zasady umarzania zobowiązań upadłego będącego osobą fizyczną nie wyłączając spod obszaru regulacji podatników VAT lub ich środków zgromadzonych na rachunku VAT, o którym mowa w art. 108b ustawy podatkowej. W szczególności istotny w kontekście rozpoznawanej sprawy jest punkt 1 dotyczący zasad wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych przedsiębiorców, który bynajmniej nie wyłącza stosowania prawa upadłościowego w stosunku do środków zgromadzonych na rachunku VAT. Podobnie w myśl art. 10 upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, nie różnicując jego pozycji w zależności od statusu jaki nadaje mu ustawa o VAT. Zważyć przy tym należy, że zgodnie z art. 342 ust.1 punkt 2 Prawa upadłościowego podatki i inne daniny publiczne podlegają zaspokojeniu nie w pierwszej lecz w drugiej kolejności, a poprzedzone są należnościami ze stosunku pracy i innymi wymienionymi w punkcie 1 ust.1 art. 342 ustawy. W realiach rozpoznawanej sprawy może to oznaczać, że organ podatkowy w zaskarżonym rozstrzygnięciu uzurpuje sobie prawo do zmiany kolejności zaspokojenia wierzycieli w postępowaniu upadłościowym. Analizy powyższych przepisów wymienionych przykładowo, lecz znajdujących miejsce w treści skargi, organ nie może pominąć w swych rozważaniach, gdyż czyni to decyzję niepełną i nie poddającą się kontroli legalności. Brak ustosunkowania się do zarzutów naruszenia wprost wymienionych przepisów Prawa upadłościowego narusza zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Naruszony został także art. 210 § 4 O.p., gdyż organ w istocie nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia zadowalając się, jak wyżej wskazano, zacytowaniem fragmentów uzasadnień sądów administracyjnych. W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy uwzględni powyższe wywody i ustosunkuje się do argumentacji skargi. Ponadto w przypadku uznania prymatu prawa podatkowego organ będzie obowiązany do wyjaśnienia swego stanowiska za pomocą metod stosowanych w wykładni prawa. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. ak