I FSK 2170/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Adam Nita (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 295/21 w sprawie ze skargi G.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 15.000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 14 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 295/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę G.M. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 21 stycznia 2021 r., nr 1001-IOV3.4103.153.2017.80.MUCS.U24.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku. W tym ostatecznym rozstrzygnięciu wydanym w sprawie Organ odwoławczy orzekł reformatoryjnie w stosunku do decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej określanego jako Organ I instancji lub NUC-S). Wyraziło się to uchyleniem nieostatecznej decyzji podatkowej w zakresie określenia Podatnikowi za marzec 2007 r. zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i co do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W tej części dokonano nowego wymiaru podatku, przejawiającego się określeniem zobowiązania podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy w kwocie niższej niż wskazana w deklaratoryjnej decyzji NUC-S, a także określeniem w zerowych kwotach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W pozostałym zakresie decyzja Organu I instancji została utrzymana w mocy. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaaprobował określenie Stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2007 r. oraz określenie wskazanemu podmiotowi zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2007 r. Ponadto akceptację Organu II instancji zyskał dokonany w stosunku do Skarżącego wymiar podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2007 r. Biorąc pod uwagę zdarzenia determinujące treść podatkowego stanu faktycznego urzeczywistnianego przez Stronę w poszczególnych miesiącach, przyczyną tego rozstrzygnięcia było: 1) zaniżenie przez Podatnika wartości sprzedaży krajowej przy przenoszeniu danych z ewidencji do deklaracji podatkowej; 2) nieuwzględnienie w deklaracji podatkowej wszystkich transakcji wykazanych w rejestrze sprzedaży jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, a w konsekwencji zaniżenie podstawy opodatkowania; 3) okoliczność, że ostateczna decyzja wydana wobec Podatnika za inny okres rozliczeniowy (kwiecień 2007 r.) przez inny organ podatkowy oddziałuje na wysokość należnego podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec tego roku (skutkuje zwiększeniem podatku należnego, bo Podatnik niesłusznie uwzględnił ten podatek w rozliczeniu za kwiecień 2007 r.); 4) zakwestionowanie faktur wystawionych Stronie przez J.D. (zwaną dalej Kontrahentką lub Partnerką handlową strony). Według organów, wspomniana kontrahentka tylko firmowała działalność Strony. W związku z tym uznano, że: a) faktury wystawione przez Partnerkę handlową strony, dotyczące sprzedaży surowców do produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych oraz konstrukcji stalowych i kastr budowlanych (przy czym w okresie styczeń-marzec 2007 r. miały miejsce dostawy jedynie tworzyw sztucznych, zaś pozostałe dwa rodzaje towarów były sprzedawane w pozostałych miesiącach 2007 r.) nie dokumentują rzeczywistych transakcji pod względem podmiotowym. W każdym przypadku faktyczną stroną transakcji (sprzedawcą) nie była bowiem firma Kontrahentki podatnika lecz podmiot wystawiający fakturę na rzecz tej firmy. Oznacza to, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez podmiot firmujący nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W konsekwencji Podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia w styczniu 2007 r., w lutym 2007 r. oraz w marcu 2007 r.; b) nie dokumentują rzeczywistych transakcji faktury VAT wystawione przez Partnerkę handlową podatnika na rzecz Z. i M. sp. z o.o. tytułem sprzedaży tworzyw sztucznych. Wskazane, szczególnego rodzaju rachunki dotknięte są bowiem wadą w postaci niezgodności podmiotowej ich treści z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Jest zaś tak, ponieważ faktycznym sprzedawcą towarów był Skarżący (działający pod firmą P.), a nie jego Kontrahentka wskazana w fakturach. W przekonaniu Organu odwoławczego, nie rozliczając wspomnianych transakcji Podatnik zaniżył więc podatek należny w 2007 r.; c) faktury wystawione przez Podatnika na rzecz jego Partnerki handlowej, mające dokumentować sprzedaż skrzynek uciosowych nie potwierdzają faktycznie dokonanych transakcji zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Jak ustalono, faktycznym przedmiotem dostaw były skrzynki uliczne do zasuw lub korpusy (tj. części tych skrzynek z tworzywa sztucznego), a nie skrzynki uciosowe, zaś ich odbiorcą była firma K., a nie podmiot "pośredniczący", tj. Kontrahentka strony. Uznano ponadto, że rzeczywista wartość sprzedaży skrzynek ulicznych do zasuw lub korpusów dokonana przez Stronę wynika z faktur wystawionych przez Partnerkę handlową Skarżącego na rzecz K., a nie z faktur wystawionych przez Podatnika na rzecz jego Kontrahentki. Dało to asumpt do stwierdzenia, że Strona zaniżyła podatek należny w rozliczeniu za styczeń, luty i marzec 2007 r. o kwoty stanowiące różnice pomiędzy podatkiem należnym wykazanym w fakturach wystawionych przez jej Kontrahentkę na rzecz K., a kwotami tego podatku wynikającymi z faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz jego Partnerki handlowej; d) na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług, wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz jego Kontrahentki tytułem dostawy skrzynek uciosowych; 5) w odniesieniu do transakcji potwierdzonych 10 fakturami, mającymi dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów brak jest dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, potwierdzających, że towary będące przedmiotem dostaw faktycznie zostały wywiezione do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W konsekwencji organ uznał, że transakcje te winny być opodatkowane właściwą stawką krajową, czyli stawką 22%; 6) Podatnik nie okazał stanowiącej podstawę odliczenia podatku naliczonego: faktury z 26 stycznia 2007 r. wystawionej przez K1. S.A., uwzględnionej w rozliczeniu za styczeń 2007 r. oraz faktur ujętych w rejestrze z opisem "Kasa", rozlicznych w marcu 2007 r. Z uwagi na brak prawem wymaganych dokumentów, warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego (tj. oryginałów faktur lub duplikatów tych faktur), organ stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony w styczniu 2007 r. i w marcu 2007 r. Sąd I instancji podzielił racje Organu odwoławczego i oddalił skargę na decyzję ostateczną. W skardze kasacyjnej na ten judykat wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; 2) zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych; 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie. Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi wydanemu w sprawie zarzucono naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a - poprzez oddalenie skargi. Jak podkreślił Podatnik, stało się to pomimo, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji dopuściły się rażącego naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej określanej jako O.p.) oraz w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej i art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. W przekonaniu Skarżącego doszło do tego poprzez zaniechanie wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania kontrolnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, pomimo przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do marca 2007 r.; 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi pomimo, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwie zastosowały art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Jak podkreślono, doszło do tego poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych. W tym kontekście Skarżący zarzucił opieranie się przy wydawaniu decyzji na tezach zaprezentowanych w decyzji Organu I instancji, niepotwierdzonych dowodami. Podkreślono też, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego nie był wystarczający dla odtworzenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi pomimo, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwie zastosowały art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Jak podkreśliła Strona, doszło do tego, ponieważ w zaskarżonej decyzji dokonano błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Ponadto w przekonaniu Skarżącego, jego ocena została przeprowadzona z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co nabrała cech oceny dowolnej. Stało się tak, ponieważ materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego nie uprawniał Organu I instancji do postawienia tezy, iż Kontrahentka strony nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a wyłącznie, jak stwierdził NUC-S, firmowała działalność Skarżącego. Jak podkreślono, w następstwie tej konstatacji stwierdzono, że wszystkie transakcje zawarte pomiędzy Stroną a jej Partnerką handlową są nierzetelne pod względem podmiotowym; 4) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi pomimo, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwie zastosowały art. 23 § 2 O.p. Przejawiło się to określeniem wysokości podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług na podstawie dowodów dotyczących zdarzeń gospodarczych, których Strona nie był uczestnikiem. Tymczasem w aktach sprawy znajdują się dowody, które umożliwiały określenie wysokości obrotu w podatku od towarów i usług w rzeczywistej wysokości; 5) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi pomimo, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwie zastosowały art. 123 § 1 i art. 188 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Doszło zaś do tego poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, pomimo że wnioski w tym względzie formułowano na potwierdzenie tez odmiennych od przyjętych przez organ, tj. na potwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy; 6) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi pomimo, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwie zastosowały art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 190 § 2 O.p. Doszło zaś do tego poprzez pozbawienie Strony, w toku prowadzonego postępowania, czynnego udziału w każdym stadium postępowania i możliwości wpływania na ostateczny kształt wydanego rozstrzygnięcia na skutek nieuprawnionego zastąpienia dowodów w postaci przesłuchania świadka dowodami z dokumentów recypowanymi z odrębnych postępowań. Jak podkreślono, stało się tak w sytuacji, gdy dowody te nie pozwalały na wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; 7) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi. Jak podkreślił Podatnik, stało się tak pomimo, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwie zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r., nr 54, poz. 535 – zwanej dalej u.p.t.u.). Zdaniem Skarżącego doszło do tego ponieważ wysokość podatku do zapłaty określono na podstawie wskazanego przepisu. Tymczasem sporne transakcje dotyczące sprzedaży towarów handlowych na rzecz Partnerki handlowej strony miały charakter rzeczywisty - zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym; 8) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi pomimo, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwie zastosowały art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.. Doszło zaś do tego poprzez nieuprawnione pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Kontrahentkę podatnika pomimo, iż te szczególnego rodzaju rachunki potwierdzały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zaistniałe pomiędzy podmiotami wskazanymi na dokumentach księgowych; 9) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) u.p.t.u. - poprzez oddalenie skargi pomimo, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwie zastosowały art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Jak podkreślił Podatnik, było to efektem określenia podstawy opodatkowania na podstawie dokumentów dotyczących transakcji zrealizowanych bez udziału Strony, w sytuacji gdy w aktach sprawy znajdowały się dowody pozwalające na ustalenie rzeczywistego, faktycznie zrealizowanego obrotu; 10) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a - poprzez oddalenie skargi pomimo, że zaskarżona decyzja była obciążona wadą z art. 247 § 1 pkt 5 w zw. z art. 93a § 2 pkt 2 oraz w zw. z art. 133 § 1 O.p. W tym kontekście podniesiono, że decyzję skierowano do Skarżącego, w sytuacji, gdy stroną postępowania był inny podmiot, tj. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A.; 11) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi pomimo, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji uchybiły art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 93a § 2 pkt 2 oraz w zw. z art. 133 § 1 O.p. Doszło zaś do tego, ponieważ w postępowaniu podatkowym nie uczestniczyła rzeczywista jego strona, tj. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Odnosząc się do wspomnianego pisma procesowego należy mieć na względzie, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny sprowadzić uzasadnienie tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2023 r., sygn. akt II FSK 544/22, Lex nr 3616524). Ponadto, stosownie do art. 193 zd. drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został więc określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku przewidzianych w art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 193 zd. pierwsze P.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2460/20, Lex nr 3562105). W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów kasacyjnych, które – gdyby okazały się zasadne – wykluczałyby konieczność merytorycznego badania sprawy. Należy do nich kwestia skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie oraz materia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Artykułując brak swojej legitymacji do bycia stroną postępowania podatkowego, Skarżący podnosił okoliczność wniesienia prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa do Spółki P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A., jako wkładu w zamian za objęcie akcji. W tym kontekście powołał się on na niegdysiejszy art. 93a § 2 pkt 2 O.p. W konsekwencji wywiódł on, że przez wzgląd na odpowiednie stosowanie art. 93a § 1 O.p., kształtującego następstwo prawne do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci przedsiębiorstwa stroną postępowania podatkowego powinien być jego następca prawny. Tym jest zaś spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo – akcyjna, do której Skarżący jako osoba fizyczna wniósł wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem. Na marginesie warto zauważyć, że przedstawiony zarzut uprzednio był formułowany w skardze inicjującej postępowanie sądowoadministracyjne. Ustosunkowując się do niego Sąd I instancji trafnie wskazał – powołując się na poglądy prezentowane w doktrynie oraz w judykaturze – że wniesienie przez osobę fizyczną swego przedsiębiorstwa jako wkładu na pokrycie udziału w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej w żadnym wypadku nie oznacza, że osoba ta jest uwolniona od odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, powstałe w czasie prowadzenia działalności w ramach tego jednoosobowego przedsiębiorstwa. Wspierając tę tezę najnowszym orzecznictwem godzi się w szczególności zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1518/21 (Lex nr 3572863). W judykacie tym wyartykułowano, że wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki osobowej na pokrycie udziału nie zwalnia tej osoby od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa. Wskazany pogląd podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie. Nie budzi wątpliwości fakt, że odpowiedzialność podatkowa podatnika ukształtowana w art. 26 O.p. jest konsekwencją ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Jasno wynika to z powołanego przepisu ogólnego prawa podatkowego. Ustawodawca wyraźnie wskazał tam, że podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za podatki wynikające ze zobowiązań podatkowych. To zaś determinuje dalsze wnioski co do kwestii następstwa prawnego w przypadku wskazanym w niegdysiejszym art. 93a § 2 pkt 2 O.p. Skoro bowiem zobowiązanie podatkowe (ściślej mówiąc – najpierw obowiązek podatkowy, a następnie jego skonkretyzowana postać, tj. zobowiązanie podatkowe) został wykreowany w konsekwencji urzeczywistnienia przez osobę fizyczną jako podatnika zakresu przedmiotowego podatku, a wskazany podmiot realizujący zachowanie będące przedmiotem opodatkowania nadal żyje i nie utracił swojej podmiotowości podatkowoprawnej nie ma powodu, dla którego odpowiedzialność za podatek jako następstwo istnienia zobowiązania podatkowego miałaby przechodzić na inny podmiot prawa podatkowego, tj. na spółkę niemającą osobowości prawnej. W przekonaniu tym utwierdza okoliczność, że w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. jest mowa o odpowiednim stosowania, a nie o stosowaniu wprost do przypadku opisanego w tym przepisie regulacji normatywnej zawartej w art. 93a § 1 O.p. Dotyczy ona uniwersalnej sukcesji podatkowej osoby prawnej powstałej w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej. Z tego względu, w realiach przedmiotowej sprawy nie sposób mówić o zaakceptowanym przez Sąd I instancji, błędnym skierowaniu decyzji określającej do Skarżącego zamiast do spółki, do której ten wniósł swoje przedsiębiorstwo. W tym kontekście trudno też zrozumieć w swoisty sposób "altruistyczny" zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej. Jest nim teza o pominięciu w postępowaniu podatkowym podmiotu, do którego Podatnik wniósł swoje przedsiębiorstwo. Wszak wspomniane pismo procesowe, skutkujące przeniesieniem postępowania sądowoadministracyjnego do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest dziełem Skarżącego i służy ochronie jego praw. Poza jego dopuszczalnym zakresem sytuuje się natomiast troska o honorowanie uprawnień spółki z o.o. spółki komandytowo – akcyjnej, która być może bardzo chciałaby uczestniczyć w postępowaniu mającym na celu obciążenie jej odpowiedzialnością podatkową, na skutek bierności organów podatkowych jest jednak z tego wykluczona. Przechodząc do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego godzi się zauważyć, że w swoim zarzucie kasacyjnym Skarżący eksponował niedoskonałości sformułowanego w stosunku do niego postanowienia o przedstawieniu zarzutów. W tym kontekście artykułował on w szczególności, że przedstawiono mu zarzuty dotyczące działalności innego podatnika, tj. zmarłej J.M. Wspomniany podmiot podnosił też, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów nie obejmowało miesięcy, za które było prowadzone postępowanie kontrolne. Odnosząc się do tych kwestii należy zauważyć, iż przekonanie Strony co do tego, że to nie jej należało przedstawić zarzuty oparte na przepisach Kodeksu karnego skarbowego nie jest okolicznością, która może być rozstrzygana w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Faktem godnym podkreślenia jest też to, że 10 października 2012 r. w postanowieniu o zmianie i uzupełnieniu zarzutów prokurator zarzucił Skarżącemu, że w okresie od 5 stycznia 2007 r. do 25 stycznia 2008 r. jako podatnik podatku od towarów i usług, działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności posłużył się 138 fakturami VAT na łączną kwotę 5.718.681 zł dokumentującymi zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca. W konsekwencji Podatnik zawyżył podatek naliczony, zaniżył podatek należny, a co za tym idzie wskazał naprawdę w zeznaniach podatkowych za poszczególne miesiące 2007 r. W ten sposób naraził on Skarb Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług wielkiej wartości, co zostało zakwalifikowane jako przestępstwo z art. 56 § 1 kks, art. 55 § 1 kks, 61 § 1 kks, art. 62 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks i art. 7 §1 kks. W efekcie, zawiadomieniem z 7 grudnia 2012 r . przekazano Skarżącemu wiadomość, ze bieg terminu przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące 2007 r. został zawieszony z dniem 10 października 2012 r. Informację tę przekazano Stronie (miało to miejsce 28 grudnia 2012 r.), a pismem z 11 grudnia 2012 r. tożsame zawiadomienie skierowano do jej pełnomocnika (w trybie doręczenia zastępczego otrzymał ją 28 grudnia 2012 r.). W konsekwencji, nie sposób podzielić przekonania Podatnika o konieczności umorzenia postępowania kontrolnego. Na skutek skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło bowiem do nieefektywnego ustania tej skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek samego upływu czasu (por. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Zarówno NUC-S, jak i Organ odwoławczy byli zaś władni wydać swoje określające decyzje podatkowe, obalając tym samym domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej Podatnika, ukształtowane w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Przechodząc do dalszych kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się uchybień w zakresie prawidłowości postępowania dowodowego, podnoszonych przez Stronę w jej skardze kasacyjnej. Należy zauważyć, że z woli ustawodawcy, w art. 122 O.p. wyrażono zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej, że to organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Konkretyzacja tego pryncypium została dokonana w art. 187 § 1 O.p. Stanowi on, że to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie czynny udział w postępowaniu jest prawem, a nie obowiązkiem strony (por. art. 123 § 1 O.p.). Jego przejawem jest możliwość formułowania wniosków dowodowych. Żądanie w tym względzie należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. art. 188 O.p.). Jednocześnie, w myśl art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wskazane pryncypia postępowania podatkowego należy godzić z zasadą szybkości i prostoty, wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Biorąc pod uwagę przedstawione spostrzeżenia, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w świetle 180 § 1 O.p. nie ma przeszkód w posługiwaniu się w postępowaniu podatkowym materiałem dowodowym pochodzącym z innych postępowań. Konieczne jest natomiast umożliwienie stronie zapoznania się oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W tym kontekście godzi się zauważyć, że w przedmiotowej sprawie Podatnik nie sformułował zarzutu obrazy art. 200 § 1 O.p. W trakcie postępowania podatkowego zostali także przesłuchani świadkowie wnioskowani przez Skarżącego, a także jego Kontrahentka. Zeznała ona wówczas m.in., że nie zatrudniała pracowników, zaś wszystkie czynności w ramach działalności handlowej prowadziła osobiście. Jednocześnie poza magazynem w Skarżysku Kamiennym, użytkowanym na podstawie umowy, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie wykorzystywała innych stałych miejsc typu magazyn. Partnerka handlowa strony wyjawiła też, że w swojej działalności nie wykorzystywała innych rzeczowych składników majątku oprócz komputera i samochodu osobowego (zeznania z 19 stycznia 2010 r.). Natomiast w 12 sierpnia 2010 r. oświadczyła ona, że wykorzystywała jeden komputer stacjonarny zainstalowany w siedzibie firmy i jeden przenośny. Zgodnie z informacją od Kontrahentki skarżącego, w siedzibie firmy bywała ona o tyle, o ile było to konieczne w celu m.in. wystawienie faktur, odbierania korespondencji. W oparciu o pozostały materiał dowodowy, także pochodzący z innych postępowań, w tym z zeznań i wyjaśnień dostawców towarów – fakturowo do Kontrahentki strony w sposób niebudzący wątpliwości wynika zaś, że dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi przez te podmioty miały miejsce. Ich faktycznym odbiorcą nie była jednak Partnera handlowa Podatnika, której rola ograniczała się do firmowania działalności rzeczywistego odbiorcy towarów, tzn. Skarżącego. Skoro dowody te wzajemnie się uzupełniają dając spójny obraz przebiegu zdarzeń gospodarczych z udziałem Strony i jej Kontrahentki, przez wzgląd na procesową zasadą szybkości i prostoty nie sposób upatrywać naruszenia przepisów prawa podatkowego w nieprzeprowadzeniu dalszych dowodów wnioskowanych przez Podatnika. W sytuacji, gdy ustalono prawdę obiektywną honorując uprawnienia procesowe Skarżącego, prowadzenie dalszych dowodów skutkowałoby jedynie przewlekłością postępowania podatkowego. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w działaniu Organu odwoławczego, zaaprobowanym przez Sąd I instancji nie dopatrzył się obrazy art. 191 O.p. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w oparciu o właściwie zgromadzony materiał dowodowy, podczas postępowania podatkowego prawidłowo ustalono podstawę opodatkowania, a także określono kwoty naliczonego podatku od towarów i usług oraz określono podatek do zapłaty w oparciu o art. 108 ust.1 u.p.t.u. W tej sytuacji nie sposób było podzielić przekonania Strony co do obrazy przepisów materialnego prawa podatkowego, jakiej dopuścił się Sąd I instancji aprobując ostateczną, deklaratoryjną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Z wszystkich tych względów Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski