I SA/Łd 798/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...]Towarzystwa A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 18 stycznia 2017r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. wystąpiło z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. W sprawie przedstawiony został następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka działa podstawie ustawy z dnia 26 października 1995 roku o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz.U. Nr 133, poz. 654 z późniejszymi zmianami), ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r., o ochronie lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. Nr 71, poz. 733) przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych oraz postanowień umowy Spółki. Przedmiotem działania Wnioskodawcy jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Spółka zajmuje się także pozyskiwaniem i przygotowywaniem do zabudowy terenów budowlanych, a także przeprowadzaniem remontów i modernizacją budynków przeznaczonych na zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu. Spółka zajmuje się również wynajmowaniem lokali użytkowych znajdujących się w budynkach Spółki. Wnioskodawca administruje na podstawie umowy dzierżawy zasobem komunalnym Gminy Miasto T.. Jednocześnie Spółka zarządza wspólnotami mieszkaniowymi, w których występuje jako właściciel zbiorczy mieszkań komunalnych (w imieniu Gminy Miasto T. na podstawie umowy dzierżawy). Wspólnoty mieszkaniowe zawarły umowy o dostawę mediów z dostawcami mediów: energia cieplna, zimna woda, ścieki, energia elektryczna. Odbiorcami mediów są właściciele wyodrębnionych lokali oraz najemcy lokali stanowiących własność Gminy a dzierżawionych przez Spółkę. Wspólnoty mieszkaniowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Wspólnota mieszkaniowa obciąża wszystkich właścicieli kosztami mediów. Spółka jako właściciel zbiorczy, dzierżawca nieruchomości otrzymuje od wspólnoty mieszkaniowej rachunki z tytułu dostarczania mediów do wszystkich lokali stanowiących własność Gminy. Spółka natomiast obciąża najemców lokali gminnych kosztami dostarczania mediów w związku z tym, że najemcy lokali stanowiących własność Gminy nie mają możliwości zawarcia umowy bezpośrednio z dostawcą mediów. W takim przypadku obowiązek zapewnienia dostawy mediów spoczywa na właścicielu tych lokali. Najemcy lokali gminnych, na podstawie umów najmu zawartych ze Spółką obowiązani są zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego uiszczać oprócz czynszu opłaty niezależne od właściciela czyli opłaty za dostarczone media. Wątpliwości Spółki dotyczą sposobu opodatkowania kosztów mediów, którymi obciążani są najemcy lokali gminnych we wspólnotach mieszkaniowych należących do Spółki na podstawie umowy dzierżawy zawartej z Gminą. Zgodnie z postanowieniami Umowy Dzierżawy nr [...] r. zawartej między Wnioskodawcą a Gminą Miasto T. Wnioskodawca jest uprawniony do pobierania pożytków z oddanych w dzierżawę nieruchomości m.in. z tytułu czynszu i opłat za media. Od czasu zawarcia pierwszej umowy dzierżawy to Wnioskodawca jest uprawniony do zawierania umów z nowymi najemcami. Umowa zawierana przez Wnioskodawcę zawiera postanowienia, że najemca zobowiązany jest do ponoszenia kosztów czynszu oraz opłat należnych Wynajmującemu. W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że mieszkania będące przedmiotem wniosku są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe. W związku z powyższym opisem podatnik zadał następujące pytanie: Czy Spółka obciążając najemców lokali gminnych kosztami dostarczonych mediów może zastosować zwolnienie z opodatkowania na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień? Zdaniem Spółki ma ona prawo do zastosowania stawki zwolnionej z opodatkowania na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Przepis ten wprowadza szereg warunków stosowania zwolnienia z opodatkowania. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wykorzystywanie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe. W przedmiotowej sprawie, jak wynika ze stanu faktycznego wniosku mieszkania są wykorzystywane do celów mieszkaniowych ich użytkowników. Warunek ten należy zatem uznać za uzasadniony. Spełniony jest również drugi warunek tego przepisu mianowicie opłaty z tytułu mediów w lokalach należne są od osób niebędących właścicielami nieruchomości - jak stanowi analizowany przepis zwolnienie z opodatkowania ma zastosowanie w przypadku pobieranie opłat następuje od osób niebędących właścicielami nieruchomości a korzystającymi z tej nieruchomości na podstawie umowy najmu. Zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, a w wypadku innych tytułów prawnych uprawniających do używania lokalu, oprócz opłat za używanie lokalu, właściciel może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, z zastrzeżeniem ust. 6. Natomiast w myśl art. 9 ust. 6 ww. ustawy opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawą mediów lub dostawą usług (jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie). Wnioskodawca jest zatem uprawniony do pobierania od najemców opłat z tytułu dostarczonych do lokalu mediów. Spełniony jest również ostatni warunek określony w analizowanym § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. przesłanka podmiotowa. Jak stanowi ten przepis zwolnienie z opodatkowania ma zastosowanie w przypadku świadczenia usług, o których mowa w tym przepisie przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w danej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową. Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku właścicielem lokalu jest Gmina niemniej jednak na podstawie umowy dzierżawy przekazała Wnioskodawcy na czas jej trwania wszystkie prawa i obowiązki związane z dzierżawionymi nieruchomościami. Na podstawie tej umowy stroną stosunku prawnego z najemcami nie jest Gmina jako właściciel nieruchomości a Wnioskodawca jako dzierżawca i faktyczny zarządca nieruchomością wykonujący w istocie prawo własności nieruchomości. Tak więc Spółka działa niejako w charakterze właściciela nieruchomości mając pełne prawo administrowania nimi i pobierania pożytków. Jak wynika z umowy jest on uprawniony do pobierania opłat z tytułu czynszu i mediów jak i zawierania w imieniu własnym umów z najemcami. Umowa przewiduje przeniesienie pełni uprawnień i obowiązków z tytułu własności lokali na rzecz Wnioskodawcy zobowiązując jedynie do wnoszenia opłaty z tytułu dzierżawy na rzecz Gminy. Oznacza to, że w stosunku do najemców - beneficjentów świadczenia w postaci dostarczania mediów do lokalów użytkowanych przez nich na podstawie umowy najmu to Wnioskodawca występuje w charakterze właściciela (jak wynika ze stanu faktycznego Spółka występuje jako właściciel zbiorczy mieszkań komunalnych). Najemcy nie mają żadnego stosunku prawnego z Gminą jak i nie mają w stosunku do niej praw i obowiązków umownych bowiem umowa zawarta jest z Wnioskodawcą jako dzierżawcą i zarządcą wynajmowanej nieruchomości. Spółka podkreśliła również znaczenie przepisów szczególnych, uznających zarządcę nieruchomości za jej właściciela, a w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 września 1996r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Ponadto strona wskazała, że tożsame regulacje znajdują się również w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997r. – Prawo energetyczne. Powyższe zdaniem strony oznacza, że spełniony został również warunek podmiotowy zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., a zatem czynności wymienione w stanie faktycznym niniejszego wniosku korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W interpretacji indywidualnej z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Odwołując się do treści § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 rozporządzenia z 20 grudnia 2013r. oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 8 oraz art. 4 ust. 1 ustawy z 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów a także zapisów ustawy z 21 czerwca 2001r. – o własności lokali organ wskazał, że z uwagi na opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należało stwierdzić, że pomimo iż Wnioskodawca zarządza wspólnotami mieszkaniowymi oraz świadczy na rzecz najemców usługi najmu i pobiera opłaty za media (tj. opłaty niezależne), a przedmiotowe lokale wykorzystywane są przez najemców wyłącznie na cele mieszkaniowe, to jednak Wnioskodawca nie jest właścicielem przedmiotowych lokali a jedynie zarządza wspólnotami mieszkaniowymi na podstawie umowy dzierżawy mienia komunalnego, zawartej z Gminą Miasto T.. Zatem nie zostały spełnione warunki, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, obowiązującego od 1 stycznia 2014r., gdyż Wnioskodawca nie występuje w przedmiotowej sprawie jako właściciel. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do sądu administracyjnego domagając się uchylenia w całości interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy Spółka jest właścicielem przedmiotowych lokali, a nie jedynie zarządza wspólnotami mieszkaniowymi na podstawie umowy dzierżawy mienia komunalnego, a w konsekwencji, że zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter podmiotowo — przedmiotowy, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna polegać na przyjęciu, że zwolnienie to ma charakter przedmiotowy, art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie, polegającą na uznaniu, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak jednolitości w stosowaniu przepisów prawa materialnego przy ocenie prawnej stanowiska Spółki; - art. 14b § 1 i 3, a także art. 14c § 1 i 2 Ordynacja podatkowa - poprzez dokonanie oceny prawnej oraz wskazanie prawidłowego stanowiska z naruszeniem prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Natomiast w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że w wydanej interpretacji organ nie negował, iż Spółka działając w imieniu własnym na rzecz osoby trzeciej, tj. najemców lokali mieszkalnych, bierze udział w świadczeniu usług (mediów), tym samym otrzymuje i wyświadcza te usługi. Spółka nabywa towary i usługi w swoim imieniu, jednakże na rzecz właścicieli poszczególnych lokali, którzy dokonują na poczet tych zakupów stosownych wpłat. Spółka pośredniczy między dostawcami mediów a właścicielami lokali. Tego typu działanie podlega VAT, co wynika ze specyficznej konstrukcji przyjętej w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. A zatem kwestia uznania, iż wnioskodawca sam otrzymał i wyświadczył usługi działając we własnym imieniu na rzecz najemców lokali nie zmienia faktu, iż Wnioskodawca nie występu w przedmiotowej sprawie jako właściciel lokali mieszkaniowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Spór w sprawie dotyczy wykładni § 3 ust. 1 punkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015r. poz. 736 ze zmianami), zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2014r. poz. 150) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367, z późn. zm.), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe. W zasadzie zaś sporem objęty jest charakter zwolnienia. Zdaniem sądu I instancji wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "zwalnia się od podatku..., czynności wykonywane..." obok zdefiniowania podmiotów mogących korzystać ze zwolnienia, wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, gdyż dotyczy także określonego kręgu opłat związanych z użytkowaniem lokali mieszkalnych przez najemców lub osób użytkujących lokal na podstawie innego tytułu prawnego. Chodzi bowiem o tzw. opłaty niezależne. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji tych opłat, dlatego ich znaczenia należy poszukiwać w przywołanej przez ustawodawcę ustawie z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatora, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tekst jednolity Dz. U. z 2014r., poz. 150 ze zmianami). W myśl art. 2 ust. 1 punkt 8 cytowanej ustawy przez opłaty niezależne należy rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości płynnych, co oznacza, że przez opłaty niezależne należy rozumieć opłaty za media dostarczone do lokalu. W analizowanym przepisie ustawy podatkowej chodzi zatem o zwolnienie z podatku VAT opłat za media wykonywanych na rzecz osób używających lokale mieszkalne na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności, w tym zwłaszcza najemców. Najem ze swej istoty pozostaje stosunkiem obligacyjnym, w którym świadczeniu wynajmującego w postaci umożliwienia najemcy użytkowania rzeczy (lokalu mieszkalnego) odpowiada świadczenie tegoż najemcy w postaci zapłaty czynszu najmu – art. 659 § 1 kc. Poza możliwością używania rzeczy i to tylko w granicach umowy najmu najemca nie ma innego tytułu prawnego do używanego lokalu. Wobec tego wszelkie świadczenia związane z rzeczą będącą przedmiotem umowy najmu obciążają właściciela rzeczy, względnie wspólnotę mieszkaniową, której członkiem jest właściciel wynajmowanego lokalu, a nie najemcę. Mowa tu między innymi o opłatach za dostawę mediów, czyli opłatach niezależnych w rozumieniu cytowanej wyżej ustawy o ochronie praw lokatora z dnia 21 czerwca 2001r., które dokonywane są na rzecz najemcy. Skoro zaś opłaty za dostawę mediów do lokalu zajmowanego przez najemcę ponosi właściciel lub wspólnota mieszkaniowa, a obowiązek ich zwrotu przez najemcę wynika z umowy najmu, to właśnie taka czynność jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie omawianego § 3 ust.1 punkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r., pod warunkiem wszakże, iż lokal jest wykorzystywany wyłącznie na cele mieszkaniowe. W ocenie sądu I instancji powyższa regulacja pozostaje niezmieniona w sytuacji, gdy uprawnienia i obowiązki właścicielskie wykonuje upoważniony przez właściciela podmiot, to jest spółka skarżąca, jako zarządca mienia komunalnego. Zgodzić się bowiem należy ze stroną skarżącą wywodzącą w skardze, że zwolnienie jako mające charakter przedmiotowy winno mieć zastosowanie w każdym przypadku, gdy przedmiotem obrotu są usługi wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właściciela lokalu na rzecz najemców, w tym także wówczas, gdy usługi te wykonuje podmiot upoważniony przez wspólnotę lub właściciela. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest treść art. 2 ust. 1 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy z dnia 21 czerwca 2001r., zgodnie z którym właścicielem jest wynajmujący lub inna osoba, z którą wiąże lokatora stosunek prawny uprawniający do korzystania z lokalu. Zgodnie z utrwalonym i niekwestionowanym stanowiskiem judykatury najpełniej wyrażonym w wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2016r., sygn. akt VI ACa 67/15 pojęcie "właściciel" w rozumieniu cytowanej ustawy jest pojęciem autonomicznym, oderwanym od zakresu znaczeniowego tego terminu obowiązującego na gruncie art. 140 k.c. Na potrzeby tej ustawy za właściciela uznaje się bowiem osobę dysponującą tytułem prawnym do lokalu, który upoważnia ją do oddania tego lokalu innej osobie - lokatorowi - do korzystania. W tym znaczeniu właścicielem nie jest tylko podmiot prawa własności, lecz każdy, kto włada lokalem na podstawie jakiegokolwiek ważnego stosunku prawnego, w szczególności: wynajmujący, użyczający, nabywca nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, spółdzielnia mieszkaniowa. (...). W rozumieniu przyjętym w ustawie właścicielem jest zawsze wynajmujący lokal mieszkalny. Treść cytowanego przepisu wprost wskazuje zatem, że w stosunkach lokatorskich za właściciela należy również uznawać wynajmującego. We wniosku interpretacyjnym jako wynajmującego wskazano spółkę skarżącą, będącą na podstawie umowy z właścicielem wydzierżawiającym uprawnionym do zarządzania nieruchomościami gminy i zawierania umów najmu. Odwołanie się do cytowanej ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów jest z kolei uzasadnione tym, że szereg pojęć takich jak cytowane wyżej opłaty niezależne, czy też czynności związane z utrzymaniem lokali (§ 3 ust.1 punkt 10 rozporządzenia) zostały wprost przejęte z tej ustawy, bez wyraźnej bądź dorozumianej zmiany ich znaczenia (art. 2 ust. 1 punkt 8a i 8). Wobec tego nadawanie im innego znaczenia na gruncie podatku od towarów i usług stanowiłoby, wobec wyraźnego zamysłu ustawodawcy nadającego im to samo znaczenie, nieuprawnioną wykładnię homonimiczną. Z powyższych względów nie ma racji organ interpretacyjny akcentując charakter podmiotowy omawianego zwolnienia. Argumentując w ten sposób organ bezpodstawnie zawęża krąg podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnienia jedynie do wspólnoty mieszkaniowej lub właściciela wynajmowanego lokalu mieszkalnego, z nieuzasadnionym pominięciem wynajmującego, świadczącego usługi najmu na podstawie umowy z właścicielem. W tej sytuacji jedynie na marginesie należy zauważyć, że nie ma racji strona skarżąca utożsamiając przedmiot czynności wykonywanych na rzecz właścicieli lokali (punkt 10) i na rzecz osób używających lokal na podstawie innego niż własność tytułu prawnego (punkt 11). Jest to zabieg nie mający podstaw prawnych, gdyż punkt 10 dotyczy innego opłat za innego rodzaju czynności, tj. związanych z obciążającym tylko właścicieli lokali utrzymaniem nieruchomości wspólnej. W toku ponowionego postępowania interpretacyjnego organ uwzględni powyższe wskazania. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017r., poz. 1369) należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. A. J.