I SA/Rz 824/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwo Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2020 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013 i 2014r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] października 2020r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO) w [...], po rozpoznaniu zażalenia Skarbu Państwa Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa [...] z/s w [...] (dalej: Nadleśnictwo), utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy [...] z dnia [...] lipca 2020r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013 i 2014. Jak wynika z akt sprawy, w piśmie z dnia 16 lipca 2020r. Nadleśnictwo złożyło wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013 i 2014. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...], Wójt Gminy [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013 i 2014 uznając, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2013 przedawniło się z dniem 31 grudnia 2018r., a za rok 2014 z dniem 31 grudnia 2019r. Nadleśnictwo złożyło wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013 i 2014 w dniu 16 lipca 2020r., zatem już po wygaśnięciu prawa do złożenia takiego wniosku. Na ww. postanowienie zażalenie złożyło Nadleśnictwo, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Strona zarzuciła naruszenie: - art. 79 § 2 w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 6 ust. 3 i ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.), przez przyjęcie, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013 i 2014 wygasło po 31 grudnia 2018r. i 31 grudnia 2019r., - art. 1a ust. 2 pkt 1 i art. 1a ust. 2a pkt 4 lit a u.p.o.l., przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, który został zapłacony za grunty nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Opisanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. SKO w [...] utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu Kolegium podniosło, że zgodnie z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Wobec jednoznacznej treści art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., podatek od nieruchomości, należny od jednostek organizacyjnych Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe zalicza się do kategorii zobowiązań podatkowych, określonych w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., które powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W konsekwencji, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2013 przedawniło się z upływem 31 grudnia 2018r., ponieważ w tej dacie upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku od nieruchomości za 2013r. Natomiast zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2014, należnego od Nadleśnictwa [...], przedawniło się wraz z upływem 31 grudnia 2019r. z analogicznych powodów. SKO stwierdziło, że Nadleśnictwo [...] złożyło wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013 i 2014 w dniu 16 lipca 2020r., tj. po wygaśnięcia prawa do złożenia takiego wniosku. Z tego powodu Kolegium podzieliło zasadność stanowiska organu I instancji co do konieczności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013 i 2014. Kolegium nie uwzględniło argumentacji podatnika, że korekty deklaracji z 2018r zostały złożone bez podstawy prawnej i winny być traktowane jako nowe deklaracje, a zatem termin przedawnienia w podatku od nieruchomości od gruntów zajętych pod linie energetyczne jeszcze nie minął. Stosownie do art. 81 § 2 O.p., skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. W sytuacji składania przez podatnika kolejnych deklaracji odnoszących się do tego samego okresu rozliczeniowego, tylko pierwsza deklaracja jest deklaracją tzw. pierwotną (zwykłą), a każda kolejna powinna być rozpatrywana w kategoriach korekty deklaracji uprzednio złożonej. Skorygowanie deklaracji polega bowiem na złożeniu deklaracji tego samego rodzaju co deklaracja korygowana, ale o innej treści. Znajdujące się w aktach sprawy deklaracje na podatek od nieruchomości złożone przez Nadleśnictwo [...] w dniu 8 czerwca 2018r. wskazują, że dotyczą one odpowiednio podatku od nieruchomości za rok 2013 i 2014 oraz mają inną treść niż deklaracje złożone w 2013 i 2014 roku, w szczególności co do powierzchni nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz wysokości podatku. Zatem są to korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2013 i 2014, złożone przez podatnika odpowiednio w 2013 i 2014 roku. Kolegium nie uwzględniło również zarzutu Nadleśnictwa, że podatek od nieruchomości został zapłacony nienależnie, ponieważ grunty nie zostały zajęte pod działalność gospodarczą. Organ wskazał, że tylko w wypadku zgłoszenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia organ podatkowy ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Skarb Państwa - Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] wniósł skargę na powyższe postanowienie Kolegium, wnosząc o jego uchylenie w całości, a także o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 6 ust. 3 i ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., przez przyjęcie, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013 i 2014 wygasło po upływie odpowiednio 31 grudnia 2018 r. i 31 grudnia 2019 r., - art. 1a ust. 2 pkt 1 i art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a u.p.o.l., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, który został zapłacony za grunty nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że w latach 2013 i 2014 Nadleśnictwo wskazało grunty pod liniami energetycznymi do opodatkowania podatkiem rolnym lub leśnym oraz uiściło te podatki. Nadleśnictwo wykazało grunty pod liniami energetycznymi jako grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym jako grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości dopiero w roku 2018 r. Wykazanie tych gruntów nastąpiło w wyniku złożenia korekt deklaracji podatkowych. Złożenie w 2018 r. przez Nadleśnictwo korekt deklaracji podatkowych w podatku rolnym, leśnym i od nieruchomości, skutkowało tak naprawdę zmianą przedmiotu opodatkowania z lasów i gruntów rolnych na grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym tego rodzaju korekty deklaracji powinny być oceniane jako zupełnie nowe deklaracje podatkowe. Zdaniem Nadleśnictwa o złożeniu korekty deklaracji podatkowej może być mowa wyłącznie w sytuacjach, o których mowa w art. 6 ust. 3 u.p.o.l., tj. gdy w trakcie roku zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania. Skoro jednak ani w latach 2013 i 2014 ani w roku 2018 żadne tego rodzaju zdarzenie nie nastąpiło, bowiem linie energetyczne funkcjonują na gruntach Lasów Państwowych już od wielu lat, to w konsekwencji złożenie przez Nadleśnictwo korekt deklaracji podatkowych w roku 2018 było pozbawione podstawy prawnej z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Złożenie tych korekt w roku 2018 i wykazanie w nich gruntów pod liniami energetycznymi jako gruntów związanych z działalnością gospodarczą, należy w tej sytuacji postrzegać jako złożenie zupełnie nowych deklaracji podatkowych w podatku od nieruchomości. W ocenie Skarżącego należało więc uznać, że termin przedawnienia w podatku od nieruchomości, od gruntów pod liniami energetycznymi, jeszcze nie upłynął. W tej sytuacji podatek od nieruchomości od gruntów pod liniami energetycznymi, powinien być uiszczany dopiero po złożeniu nowych deklaracji (korekt deklaracji) w 2018 r., w terminach określonych w art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l Skarżący podniósł również, że zaskarżone postanowienie zamyka drogę do odzyskania podatku od nieruchomości nienależnie zapłaconego od gruntów zarządzanych przez Nadleśnictwo, położonych pod linami energetycznymi. W chwili obecnej obowiązuje już art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a u.p.o.l., z którego jasno wynika, że grunty, przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80) nie są zaliczone do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nadleśnictwo powołane jest z mocy ustawy o lasach przede wszystkim do prowadzenia gospodarki leśnej i nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z eksploatacją napowietrznych linii energetycznych, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Dlatego też nawet zajęcie gruntów na potrzeby eksploatacji linii napowietrznych, nie wyłącza prowadzenia na tych samych gruntach gospodarki leśnej, a co za tym idzie nie powinno powodować skutku w postaci opodatkowania gruntów zarządzanych przez Nadleśnictwo podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę SKO w [...] wniosło o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Poddając zaskarżone postanowienie kontroli sądowej w granicach określonych przez ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej P.p.s.a.), Sąd uznał, że nie narusza ono prawa. Nie zachodzą więc podstawy do zastosowania środków określonych w art. 145 P.p.s.a. Zgodnie z powołaną regulacją, Sąd uwzględniając skargę na postanowienie uchyla go w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza jego nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych szczególnych; stwierdza jego wydanie z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych szczególnych. W przypadkach określonych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, Sąd umarza jednocześnie to postępowanie. W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie a podniesione w niej zarzuty wraz z przedstawioną argumentacją są niezasadne. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że została spełniona przesłanka do wydania przez organ I instancji postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2014, zgodnie z art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (żądanie wszczęcia postępowania), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowe postępowanie nie mogło zostać wszczęte z innej przyczyny, która w niniejszej sprawie była spowodowana wygaśnięciem prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w wyniku upływu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata 2013-2014. Art. 79 § 2 O.p. wprost stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. W niniejszej sprawie żadne przepisy ustaw podatkowych innego trybu zwrotu podatku nie przewidują. Jednocześnie w niniejszej sprawie nie budziło wątpliwości, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 rok upłynął z dniem 31 grudnia 2018r., zaś za 2014 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r. Organy podatkowe prawidłowo wskazały na treść art. 70 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 6 ust. 9 u.p.o.l., które w niniejszej sprawie wyznaczały bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. W art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. na jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe został nałożony obowiązek składania deklaracji na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy. Z kolei zgodnie z pkt 3 powołanego przepisu – jednostki te są zobowiązane wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Zatem zobowiązanie w podatku od nieruchomości w stosunku do jednostek organizacyjnych Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe jest zobowiązaniem podatkowym, określonym w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., które powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W konsekwencji, do określenia sposobu upływu terminu przedawnienia tego rodzaju zobowiązania należy zastosować art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z tego powodu, wskazany w zaskarżonym postanowieniu upływ terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata 2013 – 2014 nie budzi wątpliwości. Nie powinno również budzić wątpliwości, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia 16 lipca 2020r. został złożony po upływie terminu przedawnienia objętych wnioskiem zobowiązań podatkowych. Z uwagi na powyżej przedstawioną regulację art. 79 § 2 O.p., postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie nie mogło być wszczęte z powodu wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed złożeniem przez Skarżącego żądania w tym przedmiocie. W orzecznictwie sądów administracyjnych kwestia ta nie budzi wątpliwości. Wskazuje się bowiem, że instytucja przedawnienia może działać również na niekorzyść podatnika, czego przykładem jest niniejsza sprawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 561/20 ). Na uwzględnienie nie zasługiwała argumentacja skarżącego, która zmierzała do podważenia skutku związanego z wygaśnięciem prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skarżący podnosił, że w latach 2013-2014 Nadleśnictwo wykazywało sporne grunty pod liniami energetycznymi do podatku rolnego oraz leśnego. Dopiero w 2018 roku w związku ze zmianą podejścia organów podatkowych, które kwalifikowały takie grunty jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, Nadleśnictwo złożyło deklarację, w której sporne grunty wykazało do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie strony w wyniku tego doszło do zmiany przedmiotu opodatkowania z gruntów leśnych i rolnych na grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Deklaracja złożona w 2018 roku powinna być w ocenie skarżącego traktowana jako nowa deklaracja a nie jej korekta. W konsekwencji, jego zdaniem, termin przedawnienia w podatku od nieruchomości jeszcze nie minął. W ocenie Sądu nie można podzielić stanowiska Skarżącego co do, że w wyniku wykazania gruntów pod liniami energetycznymi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w miejsce ich wcześniejszego zadeklarowania do opodatkowania podatkiem rolnym i leśnym doszło tak naprawdę do zmiany przedmiotu opodatkowania. Niewątpliwie przez cały okres biegu terminu przedawnienia, sporne tereny stanowiły ten sam przedmiot opodatkowania tj. grunty. Doszło natomiast do zmiany sposobu ich opodatkowania w wyniku zakwalifikowania do kategorii gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Stosując art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 888 ze zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 333) w powiązaniu z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. uznano, że grunty rolne oraz leśne z powodu ich zajęcia na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna/rolna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nadleśnictwo, składając korektę deklaracji w 2018 roku dokonało zmiany sposobu opodatkowania spornych gruntów a nie zmiany samego przedmiotu opodatkowania. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że argumentacja skarżącego nie może odnieść pożądanego przez stronę rezultatu również dlatego, że data złożenia deklaracji podatkowej nie wpływa na początek biegu terminu przedawnienia. Przytoczony powyżej art. 70 § 1 O.p. stanowi, że 5 – letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem art. 70 § 1 O.p. wiąże moment rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia z upływem terminu płatności podatku a nie ze złożeniem deklaracji podatkowej. Tym samym kwestia zakwalifikowania deklaracji z 2018r., jako korekty lub deklaracji pierwotnej nie miałaby wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie a w konsekwencji na wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie ulega wątpliwości również, że sama argumentacja dotycząca uznania korekty deklaracji za deklarację pierwotną jest niezasadna. Jak wynika z akt postępowania podatkowego, Skarżący w dniu 16 maja 2013r. złożył korektę deklaracji DN-1 za 2013 rok. Z kolei 31 stycznia 2014 roku złożył deklaracje DN-1 na podatek od nieruchomości za 2014 rok. Z kolei 8 czerwca 2018r. Skarżący złożył korekty ww. deklaracji za lata 2013-2014, w których zwiększono powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skorygowanie deklaracji polegało na złożeniu deklaracji tego samego rodzaju co deklaracje korygowane, ale o innej treści (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2011 r. I FSK 1493/10). W związku z powyższym, argumenty dotyczące uznania deklaracji złożonych w 2018 roku za deklaracje pierwotne należało ocenić jako bezzasadne. Na obecnym etapie postępowania nie można rozstrzygnąć, czy tak jak twierdzi skarżący, złożenie korekt deklaracji w 2018r. nastąpiło bez podstawy prawnej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte z przyczyn wyczerpująco przedstawionych we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia. Argumentem przemawiającym za zasadnością skargi nie może być również zmiana art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a u.p.o.l., która zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 2019 r. (na podstawie art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym - Dz. U. poz. 1588). W wyniku tej nowelizacji przesądzono, że do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej. Konsekwencje tej nowelizacji obowiązywać zaczęły od 1 stycznia 2019r., natomiast brak przepisów intertemporalnych nie może przemawiać za stwierdzeniem, że znowelizowane przepisy winny znaleźć zastosowanie do zobowiązań podatkowych za lata poprzednie, w tym za lata 2013 i 2014. Zmiana przepisów nie uzasadnia również tezy o wadliwości dotychczasowego sposobu opodatkowania gruntów, przez które przebiegały urządzenia przesyłowe, pod rządami przepisów obowiązujących przed nowelizacją art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a u.p.o.l.. Nowelizacja ww. przepisu spowodowała zmianę stanu prawnego, w wyniku której, od 1 stycznia 2019r. zniesiono istniejący do tej daty obowiązek podatkowy. Z przedstawionych wyżej względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.