I FSK 1493/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P. Spółka z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 193/10 w sprawie ze skargi L. P. Spółka z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. P. Spółka z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 193/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę L. P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej okreslanej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd najpierw nawiązał do wydanej w sprawie w pierwszej instancji decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 września 2007 r., określającej Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. w kwocie 5.292.492 zł, w tym kwotę zwrotu różnicy podatku w kwocie 5.292.492 zł, oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 7.842.276 zł. Przedstawiając stan faktyczny ustalony przez ten organ, stwierdził, że Spółka w dniu 3 stycznia 2005 r. nabyła od L. M. S.A. z siedzibą w M. zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przejmując zarazem zobowiązania zbywcy. Z tego ostatniego tytułu Spółka wystawiła w dniu 10 stycznia 2005 r. fakturę, wykazując podatek należny w kwocie 26.924.561,16 zł, lecz w dniu 21 marca 2005 r. wystawiła fakturę korygującą, "wykazując podatek należny -26.924.561,16 zł", gdyż czynność przejęcia zobowiązań nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie w deklaracji VAT-7 za marzec 2005 r. pomniejszyła podatek należny o tę kwotę podatku należnego wynikającego z faktury korygującej. Sąd zauważył dalej, że organ, powołując się na regulację zawartą w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej przywoływana jako "ustawa o VAT"), stwierdził, iż "kwota podatku wykazana na fakturze z dnia 10 stycznia 2005 r. z uwzględnieniem faktury korygującej z dnia 21 marca 2005 r. nie podlegała rozliczeniu w trybie samoobliczenia podatkowego na podstawie art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ww. ustawy i nie mogła być uwzględniona w rozliczeniu podatku należnego za marzec 2005 r." W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że podatnik zawyżył w deklaracji złożonej za marzec 2005 r. kwotę zwrotu różnicy podatku o 26.140.919 zł i na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 7.842.276 zł. 1.3. Następnie Sąd omówił uzasadnienie zaskarżonej doń decyzji z dnia 18 stycznia 2008 r., wydanej w wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez Spółkę. Podkreślił, że zdaniem organu odwoławczego okoliczności faktyczne sprawy, jak również to, iż faktura z dnia 10 stycznia 2005 r. dokumentowała czynność, która nie podlegała opodatkowaniu, nie stanowią w sprawie przedmiotu sporu. Spór ten bowiem dotyczy uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego w deklaracji podatkowej za marzec 2005 r. o kwotę wskazaną w fakturze korygującej wystawionej w dniu 21 marca 2005 r. Prezentując dalej stanowisko organu odwoławczego, Sąd odnotował, że "w dniu 6 lipca 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 r., w której potwierdził prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę". Podkreślił, że w decyzji tej, którą Spółka zaakceptowała nie wnosząc od niej odwołania, organ uwzględnił fakturę korygującą z dnia 21 marca 2005 r. i tym samym uznał, iż w styczniu 2005 r. nie doszło do nieuzasadnionego obniżenia podstawy opodatkowania. Sąd podniósł jednak, iż zdaniem organu "brak jest podstaw do tego, aby ponownie przyznać stronie prawo do zmniejszenia podatku należnego za marzec w wysokości 26.140.919,84 zł na podstawie faktury korygującej z dnia 21 marca 2005 r., skoro podatek wykazany w fakturze pierwotnej z dnia 10 stycznia 2005 r. nie stanowił w rozliczeniu stycznia 2005 r. ani podatku należnego, ani podatku do wpłaty". W tych ramach przywołał w szczególności spostrzeżenia Dyrektora Izby Skarbowej, że faktura z dnia 10 stycznia 2005 r. oraz faktura korygująca z dnia 21 marca 2005 r. "nie zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży za styczeń 2005 r., jak również nie zostały rozliczone w złożonej za ten miesiąc deklaracji podatkowej VAT-7" oraz że decyzje dotyczące stycznia 2005 r. zostały wydane już po złożeniu korekty za marzec 2005 r., więc korekta ta nie mogła stanowić reakcji na rozstrzygnięcie odnoszące się do wcześniejszego okresu rozliczeniowego. Sąd krótko przedstawił także inne poglądy organu, w świetle których powyższy stan rzeczy nie oznacza naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i jednocześnie uzasadnia ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 109 ust. 5 ustawy o VAT. 1.4. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd zreferował zarzuty sformułowane w skardze. W tych ramach wspomniał najpierw o zarzucie naruszenia art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez brak wyjaśnienia, "w jakim stopniu skarżąca naruszyła przepisy" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971, dalej określanego jako "rozporządzenie z 2004 r."). Zaznaczył, że zdaniem Spółki miała ona prawo do spornego obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za marzec 2005 r. na podstawie § 19 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r., ponieważ w tym miesiącu otrzymała potwierdzenie odbioru faktury korygującej z dnia 21 marca 2005 r. W tym kontekście Spółka podniosła również naruszenie art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. Według niej "skutki prawnopodatkowe związane z fakturą korygującą z dnia 21 marca 2005 r. organ pierwszej instancji przeniósł do rozliczenia za styczeń 2005 r.", chociaż w decyzji dotyczącej tego okresu wykluczył możliwość uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. W jej ocenie "nie jest dopuszczalne <> przez organ podatkowy ewentualnego błędu w dokonanym wymiarze za styczeń 2005 r. poprzez nieuprawnione kwestionowanie rozliczeń za marzec 2005 r., gdyż nawet nieuprawnione nieujęcie przez podatnika w deklaracji (lub przez organ podatkowy w decyzji), podatku należnego za dany okres rozliczeniowy, nie powoduje skutku w postaci pozbawienia podatnika prawa do korekty podatku należnego na podstawie § 19 ust. 4" rozporządzenia z 2004 r. Zwróciła bowiem uwagę, iż w myśl ostatnio przywołanego przepisu prawo do obniżenia podatku należnego mogło być zrealizowane za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. 1.5. Sąd stwierdził również, że Spółka zakwestionowała ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jej zdaniem nastąpiło to z naruszeniem art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, "gdyż Spółka ewentualnie zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie w deklaracji, lecz w korekcie deklaracji złożonej na podstawie art. 81 § 1 O.p." Spółka wyraziła pogląd, że organy nie przestrzegały zasady zaufania, skoro miały "pełną wiedzę na temat przyczyn korekt VAT-7", a "strona pozostawała w przekonaniu wynikającym z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 marca 2006 r. i 6 lipca 2007 r. dotyczących stycznia 2005 r., że prawidłowo dokonała korekty deklaracji za marzec 2005 r." Spółka argumentowała zatem, że ta ostatnia decyzja "ukształtowała jej niekorzystną sytuację prawną w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2005 r." i nie można wyprowadzić zbyt daleko idących wniosków z faktu, iż nie złożyła ona od niej odwołania. 1.6. W kolejnej części uzasadnienia Sąd wspomniał, że w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i przypomniał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 24 czerwca 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Podkreślił, iż w wyroku tym Sąd podniósł w szczególności, że "wystawienie faktury korygującej nie zostało uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r." oraz że "wykluczenie możności ujęcia faktury korygującej w rozliczeniu za okres sprzed jej doręczenia kontrahentowi nie skutkuje zwolnieniem organu z obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania administracyjnego w postępowaniu odrębnym dotyczącym innego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług". Zwrócił też uwagę na te fragmenty uzasadnienia wyroku z dnia 24 czerwca 2008 r., w których Sąd przychylił się do racji przywołanych przez Spółkę, m.in. nawiązujących do przepisów rozporządzenia z 2004 r. przewidującego możliwość wystawiania faktur korygujących i odliczenia podatku w nich wykazanego. 1.7. Sąd stwierdził następnie, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1759/08), uchylił wspomniany wyrok z dnia 24 czerwca 2008 r. i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Omawiając uzasadnienie tego wyroku, zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował znaczenie związku faktury z odzwierciedlonym w niej zdarzeniem gospodarczym, sprawiającego, iż korekta faktury nie ma charakteru jedynie rachunkowego. Według niego Sąd drugiej instancji wykluczył więc możliwość ujęcia faktury dokumentującej czynność niepodlegającą opodatkowaniu w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu ustawy o VAT. Kwota wskazana w takiej fakturze nie jest bowiem w istocie podatkiem należnym i nie może być objęta "systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego". Sąd przywołał również pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym "przepisy rozporządzenia wykonawczego muszą być wykładane zgodnie z podstawowymi zasadami podatku od towarów i usług", gdyż "brak korelacji w zakresie rozliczania faktur i ich korekt wystawianych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT". Zaznaczył przy tym, iż zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko takie "bynajmniej nie neguje możliwości stosowania przepisów rozporządzenia z 2004 r. do eliminowania z obrotu faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT". 1.8. Sąd nawiązał też do pism wniesionych przez strony na dalszym etapie postępowania. Odnotował, że Spółka, podtrzymując dotychczasową argumentację, kwestionowała w nich prawidłowość wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, uznając tę sankcję za "drakońską" i podważającą zasady zaufania obywateli do państwa, pewności prawa, demokratycznego państwa prawa oraz rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Akcentowała, że zastosowała się do "niebudzącej wątpliwości językowej treści § 19 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r." i miała na celu "zachowanie neutralności transakcji w podatku od towarów i usług, a nie świadome dążenie do uszczuplenia należności publicznoprawnych". Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z tym stanowiskiem, podkreślając obiektywny, tj. uniezależniony od winy podatnika, charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego. 1.9. Odnosząc się do skargi, Sąd już w punkcie wyjścia skonstatował, że jest ona bezzasadna. Następnie przywołał treść art. 190 P.p.s.a., stwierdzając, iż jest związany wykładnią zawartą we wskazanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2010 r. W jego ocenie zaś Sąd ów w tym wyroku przesądził, że sporna faktura korygująca nie może być uwzględniana w deklaracji VAT-7, gdyż wykazana w niej kwota nie stanowi podatku należnego i nie może być objęta systemem rozliczeń podatku od towarów i usług. Powtórzył przy tym, że taki pogląd "nie neguje możliwości stosowania przepisów rozporządzenia z 2004 r. do eliminowania z obrotu faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT". Jego zdaniem "oznacza to, że Spółka miała prawo wystawić fakturę korygującą fakturę z dnia 10 stycznia 2005 r., a jedynie faktura ta nie mogła zostać uwzględniona w deklaracji VAT-7 za marzec 2005 r." 1.10. Sąd podkreślił następnie, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego było konsekwencją zaniżenia przez Spółkę wysokości podatku należnego, a co za tym idzie zawyżenia kwoty zwrotu podatku deklaracji VAT-7 za marzec 2005 r. Nie przychylił się przy tym do argumentacji odwołującej się do dobrej wiary podatnika oraz jego intencji. Stwierdził bowiem, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jako sankcja administracyjna, miało charakter obiektywny, i w świetle 109 ust. 5 ustawy o VAT jego nałożenie nie było "uzależnione ani od woli organu, ani od winy podatnika, ani też od wystąpienia innych, nie wymienionych w cytowanym przepisie okoliczności". Powołując się na orzecznictwo, zaznaczył przy tym, że organ miał obowiązek ustalenia tego zobowiązania, jeżeli podatnik w deklaracji zawyżył kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego. 1.11. Sąd przytoczył także obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97 (OTK z 1998 r., nr 3, poz. 30), w których Trybunał zwrócił uwagę na prewencyjną rolę instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w ramach systemu rozliczeń podatkowych dokonywanych samodzielnie przez podatnika oraz na obiektywny i "automatyczny" charakter tej sankcji administracyjnej. Uznał zarazem, że bez znaczenia pozostaje fakt, iż wyrok ten został wydany na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, ponieważ do stanowiska tego nawiązał Trybunał Konstytucyjny również w wyroku z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06 (OTK-A z 2007 r. Nr 8, poz. 95), odnoszącym się do art. 109 ust. 5 i 6 obecnie obowiązującej ustawy o VAT. 1.12. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył następnie zarzut naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p. Nie podzielił w szczególności poglądu, że organy podatkowe wprowadziły Spółkę w błąd, skoro podjęte przez nie działania były konsekwencją czynności Spółki, zapoczątkowanych wystawieniem w dniu 10 stycznia 2005 r. faktury VAT wykazującej podatek należny od transakcji niepodlegającej opodatkowaniu. Zauważył jednocześnie, że Spółka nie ujęła tej faktury w rejestrze sprzedaży za styczeń 2005 r. i nie zapłaciła wykazanego w niej podatku. Jego zdaniem jednak organ prawidłowo "odstąpił od przypisu podatku należnego za styczeń 2005 r. wynikającego" z tej faktury i nie ustalił dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku z nieuzasadnionym obniżeniem podstawy opodatkowania za ten miesiąc, uwzględniając korektę faktury dokonaną w marcu 2005 r. Sąd stwierdził natomiast, że Spółka dokonała takiego obniżenia w marcu 2005 r., bezpodstawnie uwzględniając podatek wskazany w tej fakturze w rozliczeniu za ów miesiąc. Skonstatował zatem, że to Spółka "naruszyła obowiązki wynikające z przepisów prawa w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu wystawienia w dniu 10 stycznia 2005 r. faktury VAT wraz z fakturą korygującą" i że z materiału dowodowego sprawy nie wynika, by uczyniła tak wskutek wprowadzenia jej w błąd przez organy podatkowe. W jego ocenie "nie można też sensownie zarzucać organowi naruszenia zasady zaufania przez to, że powziąwszy wiadomość o nieprawidłowym potraktowaniu przez Spółkę przejętych zobowiązań, wszczął u podatnika kontrolę podatkową, bowiem taka jest rola organów podatkowych". 1.13. Rozwijając ten wątek, Sąd m.in. nie zgodził się z tezą, że "stanowisko organów w toku całego postępowania było niekonsekwentne i celowo zmierzało do zmylenia Spółki." Zaznaczył, że decyzja dotycząca zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. odnosiła się tylko do tego okresu "i w żadnej mierze nie przesądzała o możliwości rozliczenia należności wynikającej z faktury korygującej za marzec 2005 r." Przyznał wprawdzie, że "fakt wystawienia faktury korygującej miał oczywiście wpływ na treść rozstrzygnięcia za styczeń 2005 r. w tym sensie, że wobec <> faktury pierwotnej organ podatkowy odstąpił od nałożenia obowiązku zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT kwoty 26.140.919,84 zł z tytułu transakcji <> na podstawie faktury z dnia 10 stycznia 2005 r., uznając, że nie doszło do obniżenia podstawy opodatkowania". Według niego "nie oznacza to jednak, że organ zaakceptował uwzględnienie przez Spółkę faktury korygującej w rozliczeniu za marzec 2005 r., bowiem rozliczenie to nie było przedmiotem badania w sprawie dotyczącej miesiąca stycznia 2005 r." Sąd wyraził w efekcie pogląd, że Spółka "ponosi konsekwencje nieprawidłowego rozliczenia przez siebie transakcji przejęcia zobowiązań i w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do odstąpienia od stosowania art. 109 ust. 5 u.p.t.u". W jego ocenie nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przewidzianej w art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawnego "z tego tylko powodu, że Spółka błędnie odczytała treść § 19 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r." 2.1. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę kasacyjną od wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie "kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych". W skardze kasacyjnej jej autor sformułował zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tym pierwszym zakresie najpierw podniósł naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie części zarzutów zawartych w skardze, i to mimo tego, iż zarzuty te zostały zreferowane w tzw. części historycznej uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Drugi zarzut procesowy został odniesiony do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Zdaniem pełnomocnika przepisowi temu uchybiono "z uwagi na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawa materialnego, tj. art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, art. 109 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 121 § 1 oraz art. 81 § 2 O.p., art. 109 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 109 ust. 5 w związku z art. 2 Konstytucji oraz prymatu literalnej wykładni prawa podatkowego i zasady in dubio pro tributari poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co powodowało, że zachodziły podstawy do uwzględniania skargi i uchylenia decyzji". 2.2. Z kolei wszystkie zarzuty materialne dotyczyły art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, który, według pełnomocnika Spółki, został naruszony na różne sposoby, nierzadko w związku z innymi przepisami. I tak pełnomocnik podniósł, że przepis ten został niewłaściwie zastosowany, gdyż zawyżenie podatku należnego nastąpiło w korekcie deklaracji, a nie w deklaracji, jak to przewidziano w jego treści. Dalej zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji pominął fakt, "że organy podatkowe obu instancji miały pełną wiedzę na temat przyczyn korekt deklaracji VAT-7 za marzec 2005 r.", ponieważ Spółka złożyła w tym zakresie stosowne wyjaśnienia. Tym samym, w jego ocenie, "organy podatkowe wykorzystały przeciwko Spółce informacje, które przekazała im ona <> w ramach realizacji dyspozycji przepisów prawa podatkowego". Pełnomocnik odniósł ten zarzut do art. 109 ust. 5 ustawy o VAT – w związku z art. 121 § 1 oraz art. 81 § 2 O.p. Następnie autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, tym razem w związku jedynie z art. 121 § 1 O.p. Polegało ono – jego zdaniem - na nieuwzględnieniu tego, że w Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w decyzjach z dnia 28 marca 2006 r. oraz z dnia 6 lipca 2007 r. wprowadził Spółkę w błąd, wyrażając "jednoznaczną aprobatę dokonanej przez Spółkę w dniu 27 maja 2005 r. korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2005 r., podczas gdy zakwestionowanie ww. korekty stało się dla organu pierwszej instancji podstawą do dokonania wymiaru odmiennego od zadeklarowanego przez Spółkę oraz do nałożenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT, a gdyby Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wskazał, że jego zdaniem korekta z dnia 27 maja 2005 r. była nieprawidłowa lub choćby nic na ten temat nie napisał, to wówczas Spółka mogłaby zmienić stan swoich rozliczeń i w ten sposób uniknęłaby sankcji". W kolejnym punkcie tej części skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki stwierdził, że te same przepisy zostały naruszone także z uwagi na nieuwzględnienie okoliczności, iż doręczając wspomnianą decyzję z dnia 6 lipca 2007 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego "równocześnie wydał w tym samym dniu postanowienie o wszczęciu wobec Spółki postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r., zmierzające do zakwestionowania ww. korekty deklaracji VAT-7, co oznacza, że w odniesieniu do przedmiotowej sprawy uzasadniona jest teza o zasugerowaniu podatnikowi przez organ podatkowy pierwszej instancji, że jego rozliczenie w podatku VAT za marzec 2005 r. jest prawidłowe w celu wykluczenia podjęcia przez niego działań zmierzających do zmiany stanu tych rozliczeń do dnia wszczęcia postępowania podatkowego, co umożliwiłoby mu uniknięcie sankcji". Pełnomocnik Spółki podkreślił, że art. 109 ust. 5 ustawy o VAT został niewłaściwie zastosowany także w związku z art. 2 Konstytucji RP, gdyż Sąd pierwszej instancji "nieprawidłowo nie uznał sytuacji, w której podatnik zachował się zgodnie z literalnym, nie budzącym wątpliwości brzmieniem przepisu prawa podatkowego, tj. § 19 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r." Zaznaczył, iż "w demokratycznym państwie prawa przepisy podatkowe nie mogą być pułapką dla podatnika, a zastosowanie się przez niego do ich literalnego brzmienia nie może podatnikowi szkodzić, a ponadto ewentualne wątpliwości powinny być rozstrzygane na jego korzyść". Jego zdaniem z wszystkich tych powodów Sąd pierwszej instancji powinien uznać, że art. 109 ust. 4 ustawy o VAT nie powinien być w sprawie zastosowany. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, powtarzając część twierdzeń wyrażonych już w ramach jej podstaw, przeprowadził polemikę z kilkoma tezami przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji. Odnosząc się do poglądu akcentującego obiektywny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, powołał się na orzecznictwo i wyraził pogląd, że "istnieją okoliczności, które wyłączają możliwość nałożenia sankcji, które nie są przywołane w przepisie ustanawiającym sankcję, a zatem zdaniem skarżącej każdy przypadek wymaga odrębnej analizy i możliwe jest niezastosowanie przepisu nakładającego sankcję ze względu na szczególną sytuację, w jakiej znajdzie się podatnik, w szczególności, zdaniem Spółki, taką sytuacją jest zasugerowanie jej przez organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowości stanu rozliczeń w podatku VAT w celu wykluczenia dokonania przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7, przez co uniknęłaby ona sankcji". Ta ostatnia okoliczność, w ocenie pełnomocnika, sprawia przy tym, że również przywołany przez Sąd pierwszej instancji wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. "działa na korzyść Spółki, ponieważ sędziowie wskazali w nim na to, że podatnik może uniknąć sankcji poprzez złożenie korekty deklaracji, a w przedmiotowej sprawie było tak, że organ podatkowy w wydanych decyzjach utwierdzał Spółkę w przekonaniu, że jego stan rozliczeń w podatku VAT za marzec 2005 r. jest prawidłowy". 2.4. Znaczną część uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor poświęcił kwestii zastosowania się przez Spółkę do literalnego brzmienia § 19 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z 2004 r. W tym kontekście nawiązując szeroko do orzecznictwa, wyeksponował znaczenie językowej wykładni przepisów prawa podatkowego. W jego ocenie "prymat literalnej wykładni prawa podatkowego wynika z zasady pewności prawa podatkowego, jako prawa ingerującego we własność, jak również adresatów tych norm, którymi są podatnicy (księgowi)". Rozwijając tę myśl w długim, stosunkowo zawiłym wywodzie, argumentował, że każdy księgowy mógł odczytać rozpatrywany przepis tylko w taki sposób, jak uczyniła to Spółka, dokonując w konsekwencji odliczenia podatku wskazanego w deklaracji korygującej. Odwołując się do zasad obowiązujących w demokratycznym państwie prawa, podkreślił zarazem w szczególności, iż "skoro zasada "in dubio pro tributari zakazuje wykorzystywać wątpliwości na niekorzyść podatnika, to tym bardziej niedopuszczalne jest wykorzystywanie przeciwko niemu jednoznacznie brzmiącego przepisu i zastosowania się podatnika do jego literalnej wykładni". Według niego "w przeciwnym wypadku bowiem oznaczałoby, że prawo podatkowe to zbiór przepisów – pułapek – na podatnika, czego nie sposób zaakceptować". Podobnie, jego zdaniem, "w państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której budżet bogaci się kosztem obywatela, który przestrzega prawa". 2.5. W końcowym fragmencie uzasadnia pełnomocnik krótko próbował dowieść swojej tezy, że dodatkowego zobowiązania podatkowego nie można było ustalić w niniejszej sprawie, gdyż Spółka zawyżyła zwrot nadwyżki podatku należnego w korekcie deklaracji, zaś art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie ze swoją treścią, znajdował zastosowanie wyłącznie, gdy tego rodzaju zawyżenie wystąpiło w deklaracji. W tym zakresie stwierdził, że deklaracja i korekta deklaracji "to dwa różne dokumenty", m.in. ze względu na fakt, iż do korekty podatnik powinien załączyć dodatkowe wyjaśnienia, które nie są wymagane w przypadku deklaracji. 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. 3.2. W uzasadnieniu odpowiedzi jej autor najpierw przypomniał zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, po czym już na wstępie stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów, wyraził pogląd, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane w regulacji art. 141 § 4 P.p.s.a. i obszernie przedstawił stanowisko wyrażone w tym uzasadnieniu, które w całości podzielił. Jego zdaniem, wbrew twierdzeniom strony przeciwnej, Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów skargi. Pełnomocnik organu wytknął pełnomocnikowi skarżącej, że "konsekwentnie próbuje przedstawić Spółkę jako poszkodowaną", mimo iż w świetle bezspornych okoliczności stanu faktycznego sprawy, które przywołane zostały ponownie w odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie ulega wątpliwości, iż kwestionowany przez niego stan rzeczy stanowi skutek działań samej Spółki. Podniósł w szczególności, że w wystawionej w dniu 10 stycznia 2005 r. fakturze "pierwotnej", tj. skorygowanej w dniu 21 marca 2005 r., Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę 26.140.919,18 zł i wbrew jednoznacznej normie podatkowej nie odprowadziła podatku wykazanego na tej fakturze. Wytknął zatem niekonsekwencję pełnomocnikowi Spółki, kiedy odwoływał się on do konieczności literalnej wykładni przepisów prawa podatkowego. Podkreślił jednocześnie, że Spółka niezasadnie skorygowała podatek należny za marzec na podstawie faktury korygującej z dnia 21 marca 2005 r., "podczas gdy we wcześniejszej fazie samoobliczenia podatku, tj. za styczeń 2005 r., nie wykazała podatku należnego w kwocie 26.140.919,18 zł, zgodnie z wystawioną w dniu 10 stycznia 2005 r. pierwotną faktura VAT". Jego zdaniem niewątpliwie więc działania Spółki spowodowały uszczuplenie należności publicznoprawnych. 3.3. Pełnomocnik organu podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w takim stanie rzeczy ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego było obowiązkowe i wynikało jednoznacznie z treści art. 109 ust. 5 ustawy o VAT. Z kolei w końcowym fragmencie uzasadnienia, odwołując się do definicji ustawowej deklaracji podatkowej, zawartej w art. 3 pkt 5 O.p., nie zgodził się z poglądem odróżniającym deklarację podatkową od jej korekty jako dwa całkowicie odrębne dokumenty. Zauważył w szczególności, że "złożenie deklaracji czy też korekty tej deklaracji jest aktem stosowania prawa podatkowego, w wyniku czego następuje skonkretyzowanie prawa podatkowego". Nawiązując do orzecznictwa, podniósł zatem, że "nie można takiej korekty traktować w oderwaniu od pierwotnej deklaracji VAT-7, ponieważ korekta zmienia uprzednio złożone rozliczenie za dany okres". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż chybione są wszystkie sformułowane w niej zarzuty. W kontekście rozpatrywanej sprawy szczególnego podkreślenia już na wstępie rozważań wymaga treść art. 183 § 1 P.p.s.a., ustanawiająca zasadę, zgodnie z którą Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej. W konsekwencji wspomniana kontrola instancyjna orzeczenia sądu pierwszej instancji sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które wyznaczają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zarzuty skargi kasacyjnej wywierają doniosły wpływ na przebieg i wynik postępowania kasacyjnego, nierzadko, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, w istocie ograniczając zakres oceny dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ów nie może wszak rozważać tych aspektów sprawy, które nie są objęte zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej, tzn. nie są związane z wykładnią czy zastosowaniem przepisów wymienionych w podstawach kasacyjnych, i to nawet wtedy, gdy uzasadnienie takiej skargi do tych aspektów nawiązuje. 4.2. Ocenę zarzutów skargi kasacyjnej należy przy tym – zgodnie z kolejnością przyjętą w tej skardze – rozpocząć od tych spośród nich, które mają charakter procesowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednomyślnie podnosi się bowiem, że dopiero po rozważeniu takich zarzutów, czyli w istocie po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). 4.3. I tak nietrafny jest pierwszy zarzut proceduralny, dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku niewątpliwie zawiera bowiem wszystkie elementy wymagane tym przepisem, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd odniósł się w szczególności – co prawda w niektórych przypadkach syntetycznie i w sposób zbiorczy, ale zawsze wystarczająco – do wszystkich zarzutów skargi. Podkreślić przy tym trzeba, że z regulacji art. 141 § 4 P.p.s.a. nie wynika bezwzględny obowiązek wnikliwego ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1511/08, LEX nr 570209), jeżeli sąd uzna je za pozbawione znaczenia, koncentrując się na innych kwestiach, które jego zdaniem są istotne dla rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt I OSK 634/06, LEX nr 320607). Tak było w niniejszej sprawie, w której Sąd trafnie przyjął, że część spornych zagadnień, np. odnoszących się do objęcia skorygowanych faktur systemem rozliczeń, została rozstrzygnięta wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2010 r. i dlatego nie wymaga dalszych pogłębionych rozważań. Pełnomocnik Spółki nie podjął w skardze kasacyjnej polemiki z tym stanowiskiem, nie wykazując tym samym, iż wskazany przez niego mankament miał wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć zaś należy, że stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, o ile uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.4. Wszystkie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno procesowe, jak i odnoszące się do prawa materialnego, dotyczą dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ze względu na przywołaną wyżej treść art. 183 § 1 P.p.s.a. okoliczność ta wpływa zasadniczo na zawężenie zakresu kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny władny jest przeprowadzić w tej sprawie. Poza tym zakresem pozostają bowiem kwestie łączące się z samym zobowiązaniem podatkowym, w związku z którym to dodatkowe zobowiązanie ustalono. Naczelny Sąd Administracyjny nie może więc zakwestionować, a nawet w ogóle weryfikować, stanowiska Sądu pierwszej instancji podważającego prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku za marzec 2005 r. czy ściślej odliczenia podatku wynikającego z wystawionych w tym miesiącu faktur korygujących. Fakt ten dodatkowo ogranicza Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pole oceny, z tego powodu, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe miało charakter akcesoryjny względem zobowiązania "głównego". Jak trafnie wszak zauważył Sąd pierwszej instancji, sankcję tę wymierzano niejako automatycznie w wypadku, gdy to ostatnie zobowiązanie było błędnie obliczone przez podatnika, tj. gdy w złożonej deklaracji podatkowej wykazał on kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Innymi słowy, była ona niejako konsekwencją decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Tym samym nie kwestionując zobowiązania "głównego", trudno było podważyć zobowiązanie podatkowe. 4.5. Pełnomocnik Spółki nie podał skutecznie w wątpliwość ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, nie przywołując w ramach podstaw kasacyjnych przepisów regulujących proces dokonywania i oceny takich ustaleń. Okoliczności te zaś miały charakter obiektywny, wobec czego nie mogą mieć znaczenia argumenty odwołujące się do subiektywnej postawy podatnika, wskazujące, iż nieprawidłowości w sferze obliczenia zobowiązania głównego dopuścił się on bez swojej winy, działając w dobrej wierze czy wręcz w zamiarze pełnej realizacji fundamentalnych zasad podatku od towarów i usług. Treść art. 109 ust. 5 ustawy o VAT abstrahowała od tego rodzaju kwestii, nakładając na organ obowiązek ustalenia zobowiązania dodatkowego, w razie stwierdzenia wskazanych w tym przepisie nieprawidłowości, niezależnie od tego, z jakich przyczyn one wystąpiły. Ścisła, językowa wykładnia, na którą powołuje się pełnomocnik Spółki odnośnie do przepisów rozporządzenia z 2004 r., musiała więc doprowadzić do wymierzenia sankcji. 4.5. Nie sposób przy tym przyjąć, że pełnomocnik Spółki w przekonujący sposób usprawiedliwił nieprawidłowości, których dopuściła się ona w związku z rozliczeniem podatku za marzec 2005 r., niejako przerzucając na organy odpowiedzialność za taki stan rzeczy. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji obalił tę argumentację, dowodząc, że był on efektem działań podejmowanych przez Spółkę, tj. bezpodstawnego wykazania w deklaracji za styczeń 2005 r. podatku wynikającego z faktury dotyczącej czynności niepodlegającej opodatkowaniu, skorygowania tej faktury w marcu 2005 r., co jeszcze nie rodziło negatywnych konsekwencji podatkowych, i niezrozumiałym dokonaniem – na podstawie korekty – odliczenia od podatku za ten miesiąc (s. 12-14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Słusznie podniósł przy tym, nawiązując do poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r., że działanie polegające na odliczeniu podatku związanego z tego rodzaju czynnością, i to bez uwzględnienia jej w ewidencji, pozostawało w sprzeczności z systemem podatku od towarów i usług, zwłaszcza z przyjętym w nim mechanizmem rozliczeń. 4.6. Niezasadny jest przy tym zarzut wskazujący na wprowadzenie podatnika w błąd przez organy podatkowe, co – jako rażące naruszenie zasady zaufania do tych organów – miało by skutkować odmową zastosowania art. 109 ust. 5 ustawy o VAT. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na spostrzeżenie Dyrektora Izby Skarbowej, zawarte m.in. w piśmie z dnia 7 maja 2010 r., że korekta deklaracji nie mogła być reakcją na czynności podjęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, skoro pierwsza decyzja dotycząca podatku za styczeń 2005 r., w której rozważano problem korekty, wydana została w dniu 29 marca 2005 r., a więc 10 miesięcy po tym, jak Spółka tej korekty dokonała. 4.7. Nie można było również wywodzić prawa do odliczenia z § 19 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r., co przesądził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r. Potwierdzenie odbioru faktury może bowiem stanowić podstawę odliczenia, którego techniczne zasady wskazane były w rozpatrywanym przepisie wykonawczym, tylko wtedy, gdy spełnione są przesłanki tego odliczenia, wynikające – co oczywiste – z ustawy. Podzielić wypada więc pogląd Sądu pierwszej instancji, że dokonana przez Spółkę błędna, bo zbyt dosłowna i pomijająca treść ustawy, wykładnia tego aktu wykonawczego nie może uzasadniać odstąpienia od wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zastosowanie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT w rozważanej sytuacji nie budzi więc wątpliwości z punktu widzenia przywołanego w skardze kasacyjnej art. 2 Konstytucji. Skądinąd trafnie w analizowanym kontekście Sąd pierwszej instancji odwołał się m.in. do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06. W wyroku tym Trybunał uznał bowiem za zgodne z Konstytucją ustalenie na podstawie analizowanego przepisu dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec podatników będących – tak jak Spółka – osobami prawnymi, stwierdzając jego niekonstytucyjność jedynie w zakresie, w jakim dopuszcza kumulacje tej sankcji z odpowiedzialnością karną wobec osób fizycznych. 4.8. Zupełnie chybiony jest zarzut naruszenia art. 109 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 81 § 2 O.p., podnoszący różnicę pomiędzy deklaracją i korektą deklaracji, uniemożliwiającą – w przypadku wystąpienia nieprawidłowości w tej ostatniej – ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Różnica, której dopatruje się pełnomocnik Spółki, ma charakter pozorny i wyłącznie formalny, wobec czego przywiązywanie do niej wagi podczas wykładni art. 109 ust. 5 ustawy o VAT wypaczyłoby sens tego przepisu, doprowadzając zarazem do nierównego traktowania podatników dopuszczających się nieprawidłowości o podobnym, a właściwie jednakowym charakterze. Skorygowanie deklaracji polega bowiem na złożeniu deklaracji tego samego rodzaju co deklaracja korygowana, ale o innej treści (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 484/09, LEX nr 527265). Pogląd ów znajduje potwierdzenie w treści art. 3 pkt 5 O.p., na który zasadnie zwrócił uwagę pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Ustalono w niej – na potrzeby Ordynacji podatkowej, a więc ustawy pierwszoplanowej dla całego prawa podatkowego – znaczenie pojęcia "deklaracja podatkowa", obejmując jego zakresem zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Pojęcie to, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2009 r. (sygn. akt I FSK 1551/07, LEX nr 593629) ma więc charakter zbiorczy, co pozwala uznać za deklarację dokument składany przez wymienione osoby, zawierający ich oświadczenia wiedzy w takich płaszczyznach, które decydują o powstaniu zobowiązania podatkowego, dostarczając organom podatkowym danych umożliwiających im kontrolę prawidłowości wywiązania się przez te osoby z ciążących na nich obowiązków lub koniecznych do wymierzenia im podatku (w przypadku zobowiązań podatkowych ustalanych w drodze decyzji). Zgodzić się zatem wypada ze stwierdzeniem zamieszczonym w tym wyroku, że w przypadku korekty deklaracji nie może być mowy o "nowym", w dosłownym tego słowa znaczeniu, zdarzeniu prawnym, a jedynie o zmianie uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. 4.9. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.