I SA/Gd 193/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 10.09.2007r. określił Spółce "A" Sp. z o.o. w G. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2005r. w kwocie 5.292.492,00 zł, w tym kwotę zwrotu różnicy podatku w kwocie 5.292.492,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 7.842.276,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 3 stycznia 2005 r. podatnik nabył od "B" SA z siedzibą w M. zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z umową nabywca przejął wskazane zobowiązania zbywcy. Spółka wystawiła w dniu 10 stycznia 2005 r. na rzecz "B" S.A. fakturę z tytułu przejęcia zobowiązań wykazując podatek należny w kwocie 26.924.561,16 zł (po uwzględnieniu korekty z tej samej daty). Następnie w dniu 21 marca 2005 r. Spółka wystawiła kolejną fakturę korygującą, wykazując podatek należny -26.924.561,16 zł, albowiem czynność przejęcia zobowiązań nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W deklaracji VAT-7 za marzec 2005 r. Spółka zadeklarowała podatek należny pomniejszony o wynikający z powyższej faktury korygującej podatek należny w kwocie -26.924.561,16 zł. W ocenie organu skutek wystawienia powyższych faktur (z dnia 10 stycznia i 21 marca 2005 r.) podlega ocenie zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u. W związku z tym kwota podatku wykazana na fakturze z dnia 10 stycznia 2005 r. z uwzględnieniem faktury korygującej z dnia 21 marca 2005 r. nie podlegała rozliczeniu w trybie samoobliczenia podatkowego na podstawie art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ww. ustawy i nie mogła być uwzględniona w rozliczeniu podatku należnego za marzec 2005 r. Wobec stwierdzenia, że podatnik zawyżył w deklaracji złożonej za miesiąc marzec 2005 r. kwotę zwrotu różnicy podatku o 26.140.919 zł organ podatkowy na podstawie art. 109 ust. 5 u.p.t.u. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 7.842.276 zł. Decyzją z dnia 18 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania Spółki utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ II instancji podkreślił, iż nie jest kwestionowany przez stronę stan faktyczny w sprawie jak również nie jest przedmiotem sporu między stronami fakt, że czynność przejęcia zobowiązań własnych zbywcy, związanych z działalnością zakładu będącego przedmiotem sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przejęcie zobowiązań nie mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania, a zatem z tego powodu nie powstaje u nabywcy obowiązek podatkowy. Spółka nie była więc zobowiązana do wystawienia faktur VAT. Kwestią sporną było uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za marzec 2005r. o kwotę 26.140.919 zł na podstawie faktury korygującej wystawionej dnia 21.03.2005r. (do faktury wystawionej dnia 10.01.2005r.) przez "A" Sp. z o.o. na rzecz "B" SA, dokumentującej przejęcie zobowiązań przez "A" Sp. z o.o., które wchodzą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nabytej przez stronę, a w konsekwencji zasadność dokonanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. jak również ustalenia za ten miesiąc dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy podniósł, że w dniu 6 lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 r., w której potwierdził prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę (§ 19 ust. 4 w zw. z § 20 ust. 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, nr 97, poz. 971), zwanego dalej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Uprawnienie do zmniejszenia podatku należnego zostało zrealizowane w miesiącu, w którym wystawiono fakturę pierwotną (miesiąc styczeń 2005r.) z uwagi na okoliczności zaistniałe po stronie podatku należnego ustalone za ten okres rozliczeniowy. Strona nie złożyła odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 06.07.2007r., zgadzając się na uwzględnienie w rozliczeniu podatku należnego za styczeń 2005 r. przedmiotowej faktury korygującej z dnia 21.03.2005 r. Tym samym przejęcie zobowiązań objętych tą fakturą pozostało poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług i tym samym nie doszło do nieuzasadnionego obniżenia podstawy opodatkowania. Organ podkreślił, że brak jest podstaw do tego, aby ponownie przyznać stronie prawo do zmniejszenia podatku należnego za marzec w wysokości 26.140.919,84 zł na podstawie faktury korygującej z dnia 21 marca 2005 r., skoro podatek wykazany w fakturze pierwotnej z dnia 10 stycznia 2005 r. nie stanowił w rozliczeniu stycznia 2005 r. ani podatku należnego ani podatku do wpłaty. Organ II instancji ustalił, iż pierwszą deklarację podatkową VAT za marzec 2005 r. strona złożyła dnia 26 kwietnia 2005r., w której wykazała podatek należny (22%) w kwocie 65.428.071 zł, następnie dnia 27 maja 2005 r. złożyła korektę tej deklaracji, w której wykazała podatek należny (22%) w kwocie 39.275.251 zł. Jak wynikało z wyjaśnień złożonych wraz z w/w korektą "zmniejszeniu uległa kwota podatku VAT należnego w wysokości 26.152.820 zł. Kwota 26.140.919 zmniejszająca podatek należny odnosi się do rozliczonej korekty faktury wystawionej dla "B" SA. Pozostała wartość 11.901 zł wynika z faktur sprzedaży, które powinny zostać przyporządkowane do innego miesiąca rozliczeniowego". Z kolei decyzje za styczeń 2005 r. zostały wydane w dniach 28 marca 2006 r., 6 lipca 2007 r. i stanowią o tym, że faktura VAT i korekta do tej faktury wystawione dnia 10 stycznia 2005 r. na rzecz "B" SA w zakresie "przejęcia zobowiązań" nie zostały zaewidencjnowane w rejestrze sprzedaży za styczeń 2005 r. jak również nie zostały rozliczone w złożonej za ten miesiąc deklaracji podatkowej VAT-7. Organ odwoławczy uznał więc, że skoro korekta deklaracji VAT-7 złożona przez podatnika dnia 27 maja 2005 r. obniża podatek należny m.in. o kwotę 26.140.919 zł, to nie można przyjąć argumentu strony, że w/w korekta deklaracji została sporządzona "w reakcji na przypis za styczeń 2005 r.", ponieważ decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały wydane w dniach 28 marca 2006 r. i 6 lipca 2007 r., a więc po złożeniu korekty VAT-7 za marzec 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek jednoczesnego doręczenia decyzji z dnia 6.07.2007r., która akceptuje złożoną dnia 27.05.2005r. korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2005r. oraz doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. zmierzającego do zakwestionowania w/w korekty deklaracji VAT-7. Organ odwoławczy zaakceptował także ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, uznając, że rozstrzygnięcie w tym zakresie miało umocowanie w art. 109 ust. 5 u.p.t.u. Zarzuty Spółki dotyczące sprzeczności tego przepisu z prawem wspólnotowym uznane zostały za bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art.210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zwanej dalej O.p., gdyż organ drugiej instancji, podobnie jak organ pierwszej instancji powołując się na przepis § 20 ust. 1, ust. 6 w zw. z § 19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., nie wskazał, w jakim stopniu skarżąca naruszyła przepisy. Zarzuciła również naruszenie § 19 ust.4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów poprzez: błędną wykładnię i odmowę zastosowania, w sytuacji, gdy Spółka otrzymała w marcu 2005 r. potwierdzenie odbioru faktury korygującej z dnia 21 marca 2005r., a zatem w świetle powołanego przepisu miała prawo do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za marzec 2005 r. Wskazała naruszenie art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. poprzez nieuprawnione sugerowanie, że "powyższa transakcja została uwzględniona w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. na podstawie decyzji z dnia 6 lipca 2007 r.", a zatem, że skutki prawnopodatkowe związane z fakturą korygującą z dnia 21 marca 2005 r. organ pierwszej instancji przeniósł do rozliczenia za styczeń 2005 r. Podkreślono, że w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. organ pierwszej instancji wykluczył możliwość ujęcia przedmiotowej faktury korygującej w rozliczeniu za ten okres. Nie jest dopuszczalne "naprawianie" przez organ podatkowy ewentualnego błędu w dokonanym wymiarze za styczeń 2005 r. poprzez nieuprawnione kwestionowanie rozliczeń za marzec 2005 r., gdyż nawet nieuprawnione nieujęcie przez podatnika w deklaracji (lub przez organ podatkowy w decyzji), podatku należnego za dany okres rozliczeniowy, nie powoduje skutku w postaci pozbawienia podatnika prawa do korekty podatku należnego na podstawie § 19 ust. 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2004 r. Strona wskazała naruszenie art. 233 § 2 O.p. W decyzji z dnia 28 marca 2006 r. uwzględniono kwotę podatku należnego w wysokości 26.140.919,84 zł z faktury z dnia 10 stycznia 2005 r. w związku z fakturą korygującą wystawioną w dniu 21 marca 2005 r. W decyzji z 6 lipca 2007 r. organ podatkowy odstąpił od tego przypisu. Spółka oczekiwała, że w decyzji z dnia 6 lipca 2007 r. powtórzony zostanie po stronie podatku należnego wymiar uwzględniający kwotę 26.140.919,84 zł i tym samym poza sporem pozostać powinna prawidłowość korekty podatku należnego dokonana przez Spółkę w deklaracji VAT-7 z dnia 27 maja 2005 r. W zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego strona zarzuciła naruszenie art. 109 ust. 5 u.p.t.u., gdyż Spółka ewentualnie zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie w deklaracji, lecz w korekcie deklaracji złożonej na podstawie art. 81 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej pominął fakt, że organ pierwszej instancji miał pełną wiedzę na temat przyczyn korekt VAT-7 za marzec 2005 r. (złożonych w dniach 27 maja 2005 r., 12 kwietnia 2006 r.), gdyż Spółka złożyła stosowne wyjaśnienie jako załącznik, w związku z czym nałożenie sankcji naruszyło zasadę zaufania. Strona pozostawała w przekonaniu wynikającym z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 marca 2006 r. i 6 lipca 2007 r. dotyczących stycznia 2005 r., że prawidłowo dokonała korekty deklaracji za marzec 2005 r. Strona z ostrożności procesowej dodatkowo zarzuciła nieuwzględnienie, że w hipotetycznym przypadku zrealizowania korekty za styczeń 2005 r. Spółka znalazła się w sytuacji podatnika, który ujmuje podatek należny za wcześniejszy okres niż był do tego zobligowany, co uzasadniałoby odstąpienie od sankcji. W uzasadnieniu skargi strona sformułowała zarzuty dotyczące decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 lipca 2007 r., która ukształtowała jej niekorzystną sytuację prawną w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. Z faktu niezłożenia odwołania od tej decyzji wyciągnięto nieuprawniony wniosek, że strona zgodziła się na uwzględnienie w rozliczeniu za styczeń 2005 r. korekty. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że prawo do zneutralizowania negatywnych skutków błędnego wystawienia faktury nie może być zrealizowane w miesiącu wystawienia faktury (a miesiącem tym był styczeń 2005 r.). Nie jest prawidłowe ustalenie, że w decyzji z 6 lipca 2007 r. uwzględniono fakturę korygującą wystawioną w dniu 21 marca 2005 r. Zgodnie z § 19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. organ I instancji wskazał, że prawo do obniżenia podatku należnego może być zrealizowane za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 24 czerwca 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji podkreślił, że organ rozpoznający sprawę w przedmiocie podatku za marzec 2005 r. i strona skarżąca odmiennie odczytują treść i skutki tej decyzji w części dotyczącej oceny faktury z 10 stycznia 2005 r., faktury korygującej z 10 stycznia 2005 r. i faktury korygującej z 21 marca 2005 r. Sąd stwierdził, iż wystawienie faktury korygującej nie zostało uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. Zdaniem Sądu wykluczenie możności ujęcia faktury korygującej w rozliczeniu za okres sprzed jej doręczenia kontrahentowi nie skutkuje zwolnieniem organu z obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania administracyjnego w postępowaniu odrębnym dotyczącym innego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił, że podatek od towarów i usług jest rozliczany w okresach miesięcznych. Argument organów podatkowych, że odstąpiono w rozliczeniu za styczeń 2005 r. od opodatkowania w trybie art. 108 u.p.t.u. czynności wprawdzie nie podlegającej podatkowi VAT, ale odnośnie której wystawiono fakturę, nie uzasadnia zaniechania ustaleń istotnych w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. Zdaniem Sądu z faktu nie wniesienia przez stronę odwołania nie można wyprowadzać argumentu dotyczącego prawidłowości rozstrzygnięcia i jego wiążącego skutku w odniesieniu do odrębnego okresu rozliczeniowego. W ocenie Sądu nawet ewentualne korzystne dla strony w sensie ekonomicznym przysporzenie wynikające z rozstrzygnięcia za styczeń 2005 r. nie stanowi przesłanki uzasadniającej inne niż wynikające z obowiązujących przepisów orzeczenie za marzec 2005 r. Sąd zauważył, że funkcja sanacyjna faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie zmienia faktu, iż mamy do czynienia z fakturą. To zaś oznacza, iż mają w stosunku do niej zastosowanie stosowne przepisy rozporządzenia o fakturach dotyczące wystawiania faktur korygujących. Faktura korygująca powoduje powstanie prawa do podwyższenia kwoty podatku naliczonego lub obowiązku zmniejszenia kwoty podatku naliczonego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd nakazał organowi dokonanie ustaleń w zakresie spełnienia określonych w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. przesłanek formalnych umożliwiających ujęcie w deklaracjach sprzedawcy wystawionych przez niego faktur korygujących. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, wyrokiem z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1759/08, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sytuacji korekty faktury nie można izolować rozliczenia miesiąca, w którym dokonywana jest korekta, od rozliczenia miesiąca wystawienia korygowanej faktury. Nie jest to bowiem kwestia czysto rachunkowa ale kwestia związku prawnego jakim jest powstanie, ewentualne przekształcanie zobowiązania podatkowego na skutek zaistnienia konkretnego zdarzenia gospodarczego. Wobec konieczności uwzględniania rozliczania miesiąca otrzymania potwierdzenia faktury z uwzględnieniem miesiąca wystawienia korygowanej faktury Naczelny Sąd Administracyjny uznał trafność zarzutu o naruszeniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Przepis ten dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, czy jest od podatku zwolniona, jak również z oceną charakteru tej należności, a więc, że nie jest podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 tej ustawy. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu u.p.t.u., w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Przepisy rozporządzenia wykonawczego muszą być wykładane zgodnie z podstawowymi zasadami podatku od towarów i usług. Brak korelacji w zakresie rozliczania faktur i ich korekt wystawianych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wywoływałby skutki sprzeczne z systemem opodatkowania wartości dodanej. Nie do przyjęcia jest zatem ściśle językowa wykładnia wyżej wymienionego przepisu w ten sposób, że dopuszcza uwzględnienie korekty faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w deklaracji VAT-7. Sąd podkreślił, że wyżej zaprezentowany pogląd bynajmniej nie neguje możliwości stosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. do eliminowania z obrotu faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. W piśmie procesowym z dnia 24 marca 2010 r. Spółka podtrzymała zarzuty skargi dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podniosła, że nałożenie na Spółkę "drakońskiej sankcji vatowskiej" za zastosowanie się do niebudzącej wątpliwości językowej treści § 19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. podważa zaufanie obywateli do państwa, narusza zasadę pewności prawa, zasadę demokratycznego państwa prawa, w którym źródła prawa określone są w art. 87 Konstytucji i zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Zdaniem strony w państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której budżet bogaci się kosztem obywatela, który przestrzega prawa. W kolejnych pismach procesowych strona skarżąca podnosiła konsekwentnie, że celem jej działań było zachowanie neutralności transakcji w podatku od towarów i usług, a nie świadome dążenie do uszczuplenia należności publicznoprawnych. Szeroko opisując chronologię zdarzeń Spółka wywiodła, że postępowanie prowadzone przez organy w tej sprawie było mylące i naruszało zasadę zaufania. Przejawiało się to m.in. w wydaniu w dniu 28 marca 2006 r. i 6 lipca 2007 r. decyzji wymiarowej za styczeń 2005 r., w których potwierdzono prawidłowość korekty, a następnie korektę tę zakwestionowano, wprowadzając podatnika w błąd i wykorzystując go przeciw niemu. Obniżenie przez Spółkę podatku należnego z faktury korygującej z dnia 21 marca 2005 r. było reakcją na przypis podatku należnego w decyzji za styczeń 2005 r. w równoważnej kwocie, a ponadto zostało zrealizowane w oparciu o jednoznacznie brzmiący przepis § 19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Zdaniem Spółki jedynym powodem do zmiany rozstrzygnięcia za styczeń 2005 r. po stronie podatku należnego było wykreowanie w ten sposób "podstawy prawnej" do kwestionowania korekty za marzec 2005 r. Strona powoływała się też na inne okoliczności, świadczące jej zdaniem o naruszeniu zasady zaufania, takie jak m.in. nieudzielenie w terminie pisemnej informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego na wniosek złożony w dniu 30 grudnia 2004 r., czy też wykorzystanie uzyskanej wskutek tego wniosku wiedzy o nieprawidłowym potraktowaniu przez spółkę przejętych zobowiązań i błyskawiczne wszczęcie kontroli podatkowej (pisma procesowe z dnia 19 kwietnia 2010 r., 31 maja 2010 r., 14 czerwca 2010 r.). Dyrektor Izby Skarbowej w kolejnych pismach procesowych zajmował konsekwentne stanowisko, iż celem działań strony skarżącej było uszczuplenie należności publicznoprawnych. Przede wszystkim jednak organ podkreślał, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 u.p.t.u. ma charakter obiektywny i nie zależy od zawinienia podatnika (pisma procesowe z dnia 6 kwietnia 2010 r., 7 maja 2010 r., 11 czerwca 2010 r., 16 czerwca 2010 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 rok, Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny (wyrok WSA w Warszawie z 24.03.2006 r. Sygn. akt I SA/Wa 3345/05, LEX nr 204758). Taka jednak sytuacja, która uzasadniałaby odstąpienie od wykładni zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2010 r. wydanym w niniejszej sprawie, nie wystąpiła. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że faktura, w tym także faktura korygująca, wystawiona w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie może być uwzględniana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Charakter kwoty wykazanej w takiej fakturze jako podatek należny w rozumieniu u.p.t.u., w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd podkreślił też, że wyżej zaprezentowany pogląd bynajmniej nie neguje możliwości stosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. do eliminowania z obrotu faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd ponownie rozpatrujący sprawę jest powyższą wykładnią prawa związany. W konsekwencji podzielić należy stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego za marzec 2005 r. o kwotę podatku należnego in minus wynikającego z faktury korygującej z dnia 21 marca 2005 r. Wynika to z tego, że faktury, w tym także faktury korygujące, wystawione w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie są objęte systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Jednocześnie – jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r. – powyższe stanowisko nie neguje możliwości stosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. do eliminowania z obrotu faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Oznacza to, że Spółka miała prawo wystawić fakturę korygującą fakturę z dnia 10 stycznia 2005 r., a jedynie faktura ta nie mogła zostać uwzględniona w deklaracji VAT-7 za marzec 2005 r. Konsekwencją stwierdzenia, że Spółka zaniżyła wysokość podatku należnego, wskutek czego w złożonej deklaracji VAT-7 za marzec 2005 r. zawyżyła kwotę zwrotu podatku, było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 109 ust. 5 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Argumentacja strony skarżącej starającej się wykazać, że działała w dobrej wierze, a jej zamiarem nie było uszczuplenie należności publicznoprawnych, tylko osiągnięcie stanu "neutralności" podatku VAT nie może osiągnąć zamierzonego przez stronę skutku. Należy bowiem podkreślić, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, stanowiące sankcję administracyjną, ma charakter obiektywny, co oznacza, że jej nałożenie nie jest uzależnione ani od woli organu, ani od winy podatnika ani też od wystąpienia innych, nie wymienionych w cytowanym przepisie, okoliczności. Jedynym elementem skutkującym ustaleniem dodatkowego zobowiązania jest to czy w złożonej przez podatnika deklaracji zawyżona została kwota zwrotu różnicy podatku lub kwota zwrotu podatku naliczonego. W razie ustalenia tego faktu organ podatkowy jest zobowiązany ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o czym świadczy zwrot organ "ustala", a nie organ "może ustalić". (por. np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 maja 2009 r., I SA/Ol 21/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2009 r., I SA/Gd 402/08, wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2009 r., I SA/Łd 201/09) W kwestii charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego wypowiadał się także Trybunał Konstytucyjny, który m.in. w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 (OTK 1998/3/30) stwierdził, że "przekazanie podatnikom czynności obliczania i rozliczania się z podatków oparto na założeniu zaufania do podatników. Zaufanie to obejmuje nie tylko kwestię uczciwości podatników, ale także dołożenia należytej staranności w obliczaniu wysokości tych zobowiązań. System podatkowy oparty na deklaracjach podatkowych, których nieprawidłowości nie powodowałyby dla podatnika żadnych ujemnych konsekwencji, poza przypadkami udowodnienia podatnikowi w postępowaniu sądowym popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, nie motywowałby podatnika do przejawiania inicjatywy w celu wyjaśnienia wątpliwości, które mogą towarzyszyć wypełnieniu deklaracji podatkowej. Skłaniałby raczej do interpretacji tych wątpliwości na własną korzyść. Aby takiej postawie zapobiegać, systemy podatkowe oparte na zasadzie ustalania wysokości należności podatkowej przez samego podatnika przewidują sankcje finansowane za zaniżenie wysokości należnego podatku, proporcjonalne do stopnia jego zaniżenia.(...) Sankcje za zaniżenie należności podatkowej w deklaracji wypełnionej przez podatnika, stosowane automatycznie, z mocy ustawy z tytułu jego winy obiektywnej mają znaczenie przede wszystkim prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Ujawnienie bowiem błędu w deklaracji pociąga za sobą obowiązek zapłacenia podwyższonej kwoty różnicy podatku należnego i deklarowanego. Na prewencyjne znaczenie tego obowiązku wskazuje postanowienie art. 27 pkt 7 zaskarżonej ustawy, który zwalnia z tego obowiązku - opłacenia podwyższonej kwoty różnicy między deklarowanym a należnym podatkiem - podatnika, który sam skorygował błąd deklaracji i wpłacił różnicę wyrównującą zaniżenie podatku w dowolnym terminie, poprzedzającym dzień wszczęcia kontroli skarbowej. Na podkreślenie zasługuje, że (...) podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy dotyczy przede wszystkim podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Od podmiotów tych można oczekiwać profesjonalizmu także w zakresie rozliczania się z podatków.(...) Zagrożenie dodatkowym zobowiązaniem podatkowym skłaniać ma podmioty prowadzące działalność gospodarczą do dbałości o należytą organizację obsługi działalności tego podmiotu w zakresie rozliczeń podatkowych." Powyższy wyrok Trybunał Konstytucyjnego został wprawdzie wydany na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, jednakże do argumentacji tej wprost odwołał się Trybunał badając także kwestię zgodności z Konstytucją przepisów art. 109 ust. 5 i 6 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535) - wyrok TK z dnia 4 września 2007 r., P 43/06, OTK-A 2007/8/95. Mając na względzie powyższe uwagi dotyczące prewencyjnego i obiektywnego, niezależnego od zawinienia charakteru sankcji, automatyzmu ich stosowania i podwyższonych standardów działania, jakiego można oczekiwać od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą uznać należy, że okoliczności szeroko opisywane przez stronę skarżącą zmierzające do wykazania jej dobrej woli nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odrębnego odniesienia się wymaga zarzut naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że naruszenie tej zasady w niektórych przypadkach może stanowić odrębną podstawę uchylenia decyzji, nawet jeżeli w sprawie nie zostaną naruszone inne przepisy. Taka jednak wyjątkowa sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. Nie można w szczególności uznać, że Spółka została wprowadzona przez organy podatkowe w błąd. Wywody strony skarżącej co do jej oczekiwań w zakresie przebiegu postępowania podatkowego i oczekiwanych rozstrzygnięć organów podatkowych nie są przekonywujące. Należy podkreślić, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie jest konsekwencją działania Spółki, zapoczątkowanego wystawieniem w dniu 10 stycznia 2005 r. faktury VAT wykazującej podatek należny od transakcji niepodlegającej opodatkowaniu. Faktura ta nie została przy tym zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży za styczeń 2005 r., jak również podatek w niej wykazany nie został zapłacony w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Faktura ta została następnie skorygowana w marcu 2005 r., a faktura korygująca została uwzględniona w rozliczeniu deklaracji VAT-7 za marzec 2005 r. A jak już wyżej podniesiono, uwzględnienie tej faktury w systemie rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego było niedopuszczalne, bez względu na to, jaki cel przyświecał stronie. Organ postąpił prawidłowo – uwzględnił fakt wystawienia faktury korygującej i odstąpił od przypisu podatku należnego za styczeń 2005 r. wynikającego z faktury dokumentującej czynności niepodlegająca opodatkowaniu uznając, że nie doszło do nieuzasadnionego obniżenia podstawy opodatkowania. Skutek ten wywołało dopiero obniżenie przez Spółkę kwoty podatku należnego w rozliczeniu za marzec 2005 r. o podatek wynikający z faktury korygującej z dnia 21 marca 2005 r. To Spółka zatem naruszyła obowiązki wynikające z przepisów prawa w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu wystawienia w dniu 10 stycznia 2005 r. faktury VAT wraz z fakturą korygującą. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika zaś, aby wystawienie faktury pierwotnej, a także kolejne podejmowane przez Spółkę czynności, były skutkiem wprowadzenia podatnika w błąd przez organy podatkowe. Nie można też sensownie zarzucać organowi naruszenia zasady zaufania przez to, że powziąwszy wiadomość o nieprawidłowym potraktowaniu przez Spółkę przejętych zobowiązań wszczął u podatnika kontrolę podatkową, bowiem taka jest rola organów podatkowych. Wbrew zarzutom strony pisemna informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 24 lutego 2005 r. wydana została w terminie wynikającym z art. 139 § 1 O.p. w związku z art., 14a § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku (30.12.2004 r.). Informacja ta została doręczona w dniu 28 lutego 2005 r., a kontrola podatkowa wszczęta została w dniu 18 marca 2005 r. Spółka miała więc czas na reakcję, gdyby zaakceptowała treść udzielonej informacji. Ponadto, nawet ewentualny brak odpowiedzi organu podatkowego na wniosek podatnika o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego nie zwalnia podatnika od prawidłowego stosowania bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Nie można też podzielić zapatrywania strony skarżącej, że stanowisko organów w toku całego postępowania było niekonsekwentne i celowo zmierzało do zmylenia Spółki. W szczególności do takiego wniosku nie prowadzi treść decyzji z dnia 6 lipca 2007 r. (decyzja ta wydana została po uchyleniu w toku postępowania odwoławczego decyzji wcześniejszej, z dnia 29 marca 2006 r.). Decyzja ta odnosiła się do rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. i w żadnej mierze nie przesądzała o możliwości rozliczenia należności wynikającej z faktury korygującej za marzec 2005 r. Fakt wystawienia faktury korygującej miał oczywiście wpływ na treść rozstrzygnięcia za styczeń 2005 r. w tym sensie, że wobec "wyzerowania" faktury pierwotnej organ podatkowy odstąpił od nałożenia obowiązku zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u. kwoty 26.140.919,84 zł z tytułu transakcji "przejęcia zobowiązań" na podstawie faktury z dnia 10 stycznia 2005 r. uznając, że nie doszło do obniżenia podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, że organ zaakceptował uwzględnienie przez Spółkę faktury korygującej w rozliczeniu za marzec 2005 r., bowiem rozliczenie to nie było przedmiotem badania w sprawie dotyczącej miesiąca stycznia 2005 r. Wprawdzie w decyzji z dnia 6 lipca 2007 r. na str. 14 wskazano, że Spółka skorzystała z prawa "zneutralizowania" negatywnych skutków błędnego wystawienia faktury "składając w dniu 27.05.2005 r. korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2005r., w której to korekcie zgodnie z załączonym do korekty wyjaśnieniem Spółki (...) m.in. uwzględniono obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę wynikającą z wyżej opisanej faktury korygującej", jednakże materialnoprawna prawidłowość dokonanej korekty nie była przedmiotem badania. Stało się to przedmiotem badania dopiero w postępowaniu dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. Podsumowując uznać należy zarzut prowadzenia postępowania z naruszeniem zasady zaufania za bezpodstawny. Spółka ponosi konsekwencje nieprawidłowego rozliczenia przez siebie transakcji przejęcia zobowiązań i w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do odstąpienia od stosowania art. 109 ust. 5 u.p.t.u. Podobnie ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie uzasadnia zarzutu naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) z tego tylko powodu, że Spółka błędnie odczytała treść § 19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.