I SA/Łd 201/09

Dnia 28 kwietnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński Asesor WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2009 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące od maja do listopada 2002 r.. oddala skargę. Sygnatura akt I SA/Łd 201/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] roku w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002 roku w kwocie 14.139 zł i orzekł, iż zobowiązanie podatkowe w tym podatku za dany okres nie występuje, w części dotyczącej ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące maj, sierpień, październik, listopad i grudzień 2002 roku oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, listopad i grudzień 2002 roku, określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 roku, a nadto ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące maj, sierpień, październik i listopad 2002 roku w łącznej wysokości 4.296 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku VAT przez A spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. za kontrolowany okres, w decyzji z dnia 21 marca 2006 roku określił kwotę zwrotu różnicy podatku, wysokość zobowiązania podatkowego oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od maja do grudnia 2002 roku w wysokości innej aniżeli wykazał to podatnik w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za wskazane miesiące: maj, sierpień, październik, listopad i grudzień 2002 roku. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka złożyła odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...]roku wydał decyzję, która została następnie zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Sąd wyrokiem z dnia 20 grudnia 2006 roku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 1592/06 uchylił zaskarżoną decyzję wskazując, iż organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, która dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustaliła na podstawie nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nadto Sąd wskazał, iż zobowiązanie podatkowe w podatku VAT nie może wynosić 0 zł oraz, że strona winna być zorientowana od jakich kwot zawyżenia zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego ma naliczone dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Mając na uwadze treść powyżej opisanego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...]roku wydał decyzję naprawczą. Decyzja ta, w części określonej punktem III, w którym ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące maj, sierpień, październik i listopad 2002 roku, również została zaskarżona przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Spółka wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części z uwagi na to, iż w dniu 31 grudnia 2005 roku nastąpiło przedawnienie prawa organów podatkowych do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wskazane miesiące 2002 roku oraz, że niniejsza decyzje we wskazanej części jest niezgodna z treścią art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej o.p.), a także z art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 109 ust. 8 pkt. 2 niniejszej ustawy. Nadto strona wskazała, iż decyzja w zaskarżonym punkcie nie określa jakiego podatku dotyczy ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, co w jej ocenie stanowi naruszenia art. 210 § 1 pkt. 5 o.p. W uzasadnieniu Spółka podniosła, iż w 2002 roku do określenia terminu przedawnienia prawa do konstytutywnego ustalenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT stosowano art. 68 § 1 o.p. Zgodnie z jego treścią organ ma prawo przez okres 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały zdarzenia objęte takim obowiązkiem podatkowym za dany miesiąc, ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Biorąc pod uwagę wskazane uregulowanie w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania w niniejszej sprawie winien być zastosowany 3-letni okres przedawnienia. Spółka nadto podniosła, iż w listopadzie 2002 roku dokonała sprzedaży eksportowej. Ponieważ do terminu złożenia deklaracji VAT-7 za listopad 2002 roku, tj. 27 grudnia 2002 roku nie otrzymała potwierdzenia wywozu towaru za granicę, wykazała tę sprzedaż w deklaracji VAT-7 za listopad 2002 roku jako sprzedaż na kraj opodatkowaną stawką VAT w wysokości 22%. Strona nie ukryła zatem przy składaniu spornej faktury braku potwierdzenia wywozu za granicę. Ponieważ z końcem grudnia 2002 roku Spółka otrzymała potwierdzenie wywozu towaru za granicę (z datą 2 grudnia 2002 roku) złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2002 roku, wykazując w niej sprzedaż eksportową ) 0%, a nie – 22% i określając, że nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym należy przenieść na następny miesiąc. Następnie w dniu 17 czerwca 2003 roku Podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2002 roku ujmując w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, a nie jak poprzednio – do przeniesienia na miesiąc następny. W uzasadnieniu skargi strona przyznała, iż powyższy wniosek winien być złożony w deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 roku, a nie jak to omyłkowo uczyniła – za listopad 2002 roku. Zdaniem Spółki zdarzenie to nie miało żadnego wpływu ani na wysokość kwoty zwrotu podatku VAT ani na termin niniejszego zwrotu. W dalszej części uzasadnienia strona stwierdziła, że art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku nie regulował momentu naliczenia podatku naliczonego z eksportu towaru i należało w tej sytuacji stosować ogólne zasady podatku VAT. Skoro tak to w ogóle nie należało stosować sankcji z art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu na wstępie wskazał, iż przedmiotowa decyzja została wydana w sprawie podatku od towarów i usług, a zatem niezrozumiały jest zarzut, iż nie wiadomo jakiego podatku dotyczy dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Nadto organ podniósł, że niniejsze zobowiązanie funkcjonuje jedynie w podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. za chybiony uznał również zarzut przedawnienia się prawa organu podatkowego do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wskazany w punkcie III zaskarżonej decyzji okres. Organ podniósł bowiem, iż zgodnie z treścią art. 68 § 2 pkt 2 o.p. jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W ocenie organu odwoławczego Podatnik złożył wadliwą deklarację, w rozumieniu cytowanego powyżej artykułu, gdyż wskazał nieprawidłową kwotę zwrotu za miesiąc listopad 2002 roku. Ta sytuacja uczyniła, zdaniem organu, zasadne zastosowanie okresu 5-letniego terminu przedawnienia. Organ wskazał, iż wspomniana powyżej korekta deklaracji VAT-7 nie zawierała danych niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego, gdyż strona przedwcześnie wykazała w niej sprzedaż eksportową, co z kolei skutkowało wykazaniem nieprawidłowej kwoty zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc listopad 2002 roku. Spółka w złożonej w dniu 17 czerwca 2003 roku korekcie deklaracji za listopad 2002 roku wykazała sprzedaż eksportową w wysokości 64.793 zł. Faktycznie jednak odprawa celna w związku z wywozem towarów nastąpiła w grudniu 2002 roku, co nie jest kwestionowane przez stronę. Wykazując powyższą sprzedaż za miesiąc listopad 2002 roku Podatnik naruszył art. 6 ust. 6 cytowanej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku, zgodnie z którym w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. A zatem dopiero z tą chwilą strona mogła wykazać sprzedaż eksportową ze stawką 0%. Wykazanie natomiast niniejszej sprzedaży w korekcie deklaracji za listopad 2002 roku spowodowało zwiększenie sprzedaży ze stawką obniżoną za ten okres, co z kolei wpłynęło na wykazanie przez Podatnika zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego za wskazany miesiąc. Mając powyższe na uwadze organ wskazał, iż zasadnie zastosowano art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł również, że sporne dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono za listopad 2002 roku ze względu na zawyżenie w korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego. Przedwczesne wykazanie za miesiąc listopad 2002 roku sprzedaży eksportowej miało wpływ na zawyżony zwrot podatku naliczonego. W tym przypadku zatem nie wystąpiło ujęcie podatku należnego (sprzedaż eksportowa) w poprzednich okresach rozliczeniowych, co z kolei spowodowało niemożność zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 109 ust. 7 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – p.p.s.a. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności z prawem. Zatem Sąd sprawując kontrolę zaskarżonego aktu bada jedynie jego legalność. Kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest poprzez ustalenie, czy nie narusza ona przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Przedmiotem kontroli jest wyłącznie decyzja organu administracyjnego, a więc stanowisko i argumentacja organu wyrażona w decyzji oraz w jej uzasadnieniu. Na wstępie należy zauważyć, iż przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 20 grudnia 2006 roku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 1592/06 uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Pierwszą z podstawowych przyczyn uchylenia było to, iż zaskarżona decyzja winna wskazywać podstawę prawną w postaci przepisów obowiązujących w dniu jej wydanie, a nie jak uczynił to organ – w oparciu o przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku. Nadto Sąd wskazał, iż organy obu instancji nie wyjaśniły od jakich kwot "zawyżenia" podatku VAT w poszczególnych miesiącach naliczyły tzw. sankcje. Podatnik bowiem nie może domyślać się w jaki sposób zostało obliczone jego zobowiązanie podatkowe. W przeciwnym razie naruszona zostaje dyspozycja art. 210 § 4 o.p. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie miał podstaw prawnych do określenia zobowiązania w podatku VAT za listopad 2002 roku w kwocie 0 zł. Zobowiązanie podatkowe wiąże się bowiem z obowiązkiem uregulowania określonej kwoty pieniężnej, co w sposób oczywisty wynika z treści art. 5 o.p. Nie jest zatem możliwe spełnienie przez podatnika świadczenia pieniężnego w wysokości 0 zł. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej uchybienia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] roku wydał decyzję naprawczą, wykonując zaleceni Sądu. W przedmiotowej sprawie zaskarżony został jedynie pkt. III, w którym organ II instancji ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania za miesiące maj, sierpień, październik, listopad i grudzień 2002 roku. Na wstępie strona kwestionowała to, iż nie jest jasne w jakim podatku organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W ocenie Sądu zarzut powyższy jest chybiony, ponieważ z wcześniejszych punktów, a następnie także z treści uzasadnienia, zaskarżonej decyzji w sposób jednoznaczny wynika, iż przedmiotowa sprawa dotyczy podatku od towarów i usług oraz kwestii z nim związanych, jak np. dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z treścią art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Zatem z treści niniejszego przepisu w sposób jednoznaczny wynika, iż w przypadku wystąpienia przesłanek określonych przez ustawodawcę, tj. wskazania przez podatnika w złożonej przez niego deklaracji kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w wysokości wyższej od kwoty należnej, wskazane organy ustalą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w określonej przez ustawodawcę wysokości – 30%. Kwestia nałożenia sankcji w tym przypadku nie jest więc uzależniona ani od woli organu ani też od wystąpienia innych, nie wymienionych w cytowanym przepisie, okoliczności. Jedynym elementem skutkującym ustaleniem dodatkowego zobowiązania jest to czy w złożonej przez podatnika deklaracji zawyżona została kwota zwrotu różnicy podatku lub kwota zwrotu podatku naliczonego. W rozpatrywanym sporze Spółka w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2002 roku zawyżyła kwotę zwrotu podatku naliczonego, gdyż przedwcześnie wykazała w niej sprzedaż eksportową, gdyż odprawa celna w związku z wywozem towarów zgodnie ze złożonymi dokumentami, odbyła się w grudniu 2002 roku. Fakt ten nie jest kwestionowany przez stronę. Podatnik podnosi jedynie, iż okoliczność omyłkowego wykazania przez niego sprzedaży eksportowej w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2002 roku, a nie za grudzień 2002 roku nie miało żadnego wpływu ani na wysokość kwoty zwrotu podatku VAT ani na termin niniejszego zwrotu. Fakt, iż w ogólnym rozrachunku wspomniana powyżej omyłka nie miała znaczenia nie ma żadnego wpływu na zastosowanie cytowanego art. 109 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z jego brzmieniem już sam fakt wystąpienia pomyłki tego rodzaju powoduje konieczność ustalenia przez organy dodatkowego zobowiązania podatkowego w ściśle określonej wysokości – 30%. Kolejnym zarzutem podniesionym przez stronę skarżącą, odnoszącym się również do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego, jest przedawnienie możliwości jego ustalenia przez organy podatkowe. Podatnik wskazuje bowiem, iż w 2002 roku do określenia terminu przedawnienia prawa do konstytutywnego ustalenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT stosowano art. 68 § 1 o.p. Zgodnie z jego treścią organ ma prawo przez okres 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały zdarzenia objęte takim obowiązkiem podatkowym za dany miesiąc, ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Biorąc pod uwagę wskazane uregulowanie w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania w niniejszej sprawie winien być zastosowany 3-letni okres przedawnienia. Organ wskazał natomiast, że zgodnie z treścią art. 68 § 2 pkt 2 o.p. jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W ocenie organu odwoławczego Podatnik złożył wadliwą deklarację, w rozumieniu cytowanego powyżej artykułu, gdyż wskazał nieprawidłową kwotę zwrotu za miesiąc listopad 2002 roku. Ta sytuacja uczyniła, zdaniem organu, zasadne zastosowanie okresu 5-letniego terminu przedawnienia. W ocenie Sądu stanowisko organu jest prawidłowe. Strona bowiem w wadliwej deklaracji nie ujawniła wszystkich okoliczności, które były niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Aby ustalić wysokość niniejszego zobowiązania organ zmuszony był przeprowadzić postępowanie, w wyniku którego, dzięki materiałom zgromadzonym w jego toku, możliwe było ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Z tego względu niewątpliwie spełniona została przesłanka zawarta w treści art. 68 § 2 pkt 2 o.p., której wystąpienie dało możliwość do zastosowania 5-cioletniego okresu przedawnienia a nie 3-letniego. Mając powyższe na uwadze uzasadnione jest twierdzenie organu odwoławczego, iż w niniejszej sprawie nie doszło do wystąpienia przedawnienia prawa do ustalenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Niezasadnym jest również zarzut niewłaściwego zastosowania dyspozycji z art. 109 ust. 5 ustawy o VAT. Z art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku wynika w sposób jednoznaczny, że w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza państwową granicę Polski. Zatem dopiero z tą chwilą (w deklaracji za konkretny miesiąc) podatnik miał prawo wykazać sprzedaż eksportową ze stawką 0%. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż odprawa celna w związku z wywozem towarów, na podstawie dokumentu SAD z dnia 29 listopada 2002 roku, nastąpiła w grudniu 2002. Zatem skoro strona skarżąca wykazała sprzedaż, będącą przedmiotem rozpoznania w niniejszym sporze, to tym samym naruszyła dyspozycję zawartą w art. 6 ust. 6 ustawy z 1993 roku. Organ prawidłowo również przyjął, że sankcja wynikająca z treści art. 109 ust. 5 ustawy o VAT nie jest związana z pojęciem jakiegokolwiek uszczerbku dla budżetu państwa lecz z niewłaściwym sporządzeniem deklaracji, co miało miejsce w rozpatrywanym sporze. Ustalenie dodatkowego zobowiązania następuje bowiem niezależnie od tego jaki był powód wadliwego sporządzenia deklaracji w podatku VAT ani też czy spowodował ujemne skutki dla budżetu państwa. W sytuacji wskazanej w niniejszym przepisie organ ma obowiązek zastosowania sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ poczynił również prawidłowe ustalenia odnośnie niemożności zastosowania w istniejącym stanie faktycznym normy art. 109 ust. 7 pkt. 2 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej okoliczności, Sąd w składzie orzekającym nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, gdyż nie stwierdził uchybień w działalności organów podatkowych (kwestia uchwały NSA z 12.09.2005 r. w spr. o sygn. akt I FSK 424/05 była już przedmiotem rozpoznania przez WSA w Łodzi w spr. o sygn. akt I SA/Łd 1592/06 zakończonej w dniu 20.12.2006 r. wyrokiem), które miałyby wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Prowadząc swoje postępowanie, w następstwie którego wydana została zaskarżona decyzja, organ nie naruszył zasady zaufania do organów podatkowych, a stan faktyczny został prawidłowo ustalony i oceniony w oparciu o wyczerpujący materiał dowodowy. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przepisów podatkowego prawa materialnego, względnie z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a., orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej. M.Ko.