I SA/Łd 1592/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [..] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Łd 1592/06 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki z o.o. "A" z siedzibą w Ł. w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Decyzją z dnia [..] nr [...] organ ten, w oparciu o przepisy art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a i art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 6, art. 10 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3b, art. 27 ust. 4, 5, 6 i art. 32 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i na podstawie § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określił Sp. z o.o. "A" kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, listopad i grudzień 2002 r.; określił wysokość zobowiązania w podatku VAT za miesiąc listopada 2002 r. w kwocie 14.139,- zł; określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r.; ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące maj, sierpień, październik, listopad i grudzień 2002 r. w łącznej kwocie 4.303,- zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w niektórych miesiącach podatnik dokonał nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego (w miesiącu maju, sierpniu, październiku i grudniu), błędnie wykazywał sprzedaż eksportową według stawki 0% (w miesiącu sierpniu, wrześniu i listopadzie). Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zestawienia własnych rozliczeń podatku VAT za poszczególne miesiące z rozliczeniami wykazywanymi przez podatnika w deklaracjach VAT-7. Z zestawienia tego wynikało, że Sp. z o.o. "A" w miesiącu maju zawyżyła o 30,- zł kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; w miesiącu sierpniu zawyżyła o 72,- zł kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w miesiącu październiku zawyżyła o 79,- zł kwotę podatku naliczonego do odliczenia w tym miesiącu; w miesiącu listopadzie zaniżyła kwotę podatku należnego za ten miesiąc o 14.139,- zł; w miesiącu grudniu zawyżyła kwotę podatku naliczonego o 22,- zł. W odwołaniu złożonym od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2002 r. w kwocie 4.240,- zł, zarzucając, iż w tym zakresie rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. jest niezgodne z przepisem art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem odwołującej się Spółki, tzw. "sankcji" nie można stosować wtedy, kiedy na skutek omyłki-błędu podatnik w deklaracji wykazuje niewłaściwe wielkości podatku VAT do zapłaty, bądź za dużą różnicę do zwrotu przez Skarb Państwa, jeżeli w wyniku tych omyłek Skarb Państwa nic nie stracił. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopada 2002 w kwocie 14.139,- zł i określił to zobowiązanie w wysokości 0,- zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji obejmuje miesiące od maja do grudnia 2002 r. W odwołaniu podatnik nie kwestionuje stwierdzonych nieprawidłowości, w związku z którymi w zaskarżonej decyzji zasadnie określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie innej niż wynika ze złożonych deklaracji VAT-7 za wskazany okres. Kwestię sporną stanowi ustalenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 4.242,- zł za miesiąc listopad 2002r. Organ odwoławczy stwierdził, iż podatnik wykazując sprzedaż eksportową w wysokości 64.793,- zł w miesiącu listopadzie 2002 r. naruszył przepis art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wykazanie sprzedaży eksportowej w korekcie deklaracji za ten miesiąc spowodowało zwiększenie sprzedaży ze stawką obniżoną, co wpłynęło na wykazanie przez podatnika zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego za wskazany miesiąc, podczas gdy sprzedaż ta i związany z nią zwrot podatku dotyczył miesiąca grudnia 2002 r. Organ odwoławczy przedstawił również treść przepisu art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz stwierdził, iż bez znaczenia pozostaje fakt, czy budżet państwa poniósł w wyniku błędnego sporządzenia deklaracji jakieś szkody. Także fakt, że podatnik wykazał zwrot w korekcie deklaracji za miesiąc listopad 2002 r., którą złożył w dniu 17 czerwca 2003 r., a tym samym nie przyspieszył terminu zwrotu, nie może mieć wpływu na odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sankcja wynikająca z art. 109 ust. 5 ustawy o VAT nie jest związana z pojęciem uszczerbku dla budżetu państwa, ale z niewłaściwym sporządzeniem deklaracji. Brzmienie tego przepisu wskazuje bowiem, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania następuje niezależnie od tego, jaki był powód wadliwego sporządzenia deklaracji w podatku VAT i czy spowodował ujemne skutki dla budżetu państwa, czy też nie. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że w sytuacjach o których w nim mowa organ podatkowy ma obowiązek zastosowania sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zawyżenia. Tak więc bez znaczenia pozostaje fakt, że w wyniku dokonanego zwrotu za miesiąc listopad 2002 r. nastąpiło uszczuplenie budżetu państwa. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił także, iż organy podatkowe nie kwestionują zasadności zwrotu podatnikowi kwoty 14.254,- zł, ale fakt zwrotu tej kwoty nie świadczy o tym, iż nie powinno być naliczone dodatkowe zobowiązanie. Zwrot bowiem jest zasadny za miesiąc grudzień 2002 r., a nie za listopad 2002. To wcześniejsze wykazanie zwrotu podatku naliczonego czyni zasadnym ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zastosowanie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynikało z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. o sygn. akt I FSK 424/05. Zdaniem organu odwoławczego określenie w sentencji zaskarżonej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 2002 r. nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy. Z rozliczenia podatku VAT, przedstawionego w uzasadnieniu decyzji, za ten miesiąc wynika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie 14.597,- zł, z tego do zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwota 115,- zł; do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwota 14.482,- zł, co również określono w sentencji zaskarżonej decyzji. Nieprawidłowo zatem kwotę zawyżonego zwrotu podatku uznano jako zobowiązanie podatkowe, co spowodowało konieczność uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 2002 r. W dniu 11 sierpnia 2006 r. Prezes Zarządu Sp. z o.o. "A" złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji tylko w części określonej punktem 3 sentencji i zarzucając jej naruszenie przepisów art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 109 ust. 5 i art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi Prezes Zarządu Sp. z o.o. "A" przedstawił przyczyny dokonania korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc listopada 2002 r. oraz stwierdził, iż wniosek o zwrot podatku VAT na rachunek bankowy podatnika winien być złożony w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2002 r. Omyłkowo zrobiono to w korekcie deklaracji za listopad 2002 r., jednakże nie miało to żadnego wpływu ani na wysokość kwoty zwrotu VAT, ani na termin zwrotu. Najwcześniej podatnik mógł złożyć wniosek o zwrot tego podatku w styczniu 2003 r., a złożono go w czerwcu 2003 r. (zwrot nastąpił w sierpniu 2003 r.). Zdaniem skarżącej Spółki naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej nastąpiło w wyniku wydania przez organy podatkowe decyzji pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, która to ustawa nie obowiązywała za okres do 30 kwietnia 2004 r., bo nie było przepisu przejściowego, któryby stanowił o takim obowiązywaniu. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. o sygn. akt I FSK 424/05 dotyczy stosowania przepisu art. 109 ust. 4 ustawy o VAT; a nie powinno się stosować – zwłaszcza w sprawach podatkowych – per analogiam rozstrzygnięć sądowych w kwestiach obejmowania podatników sankcjami podatkowymi. Toteż brak jest podstawy prawnej do zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 109 ust. 5 ustawy o VAT do zdarzeń sprzed dnia 1 maja 2004 r. Prezes Spółki wskazał także na błędne zastosowanie w sprawie art. 6 ust. 6 starej ustawy o VAT i pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy przepisu art. 109 ust. 7 pkt 2 nowej ustawy o VAT. Ponadto strona skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu błąd co do wykładni przepisu art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, wskazując, że przez słowo "wykazuje" nie należy rozumieć omyłkowego tylko temporalne wykazanie zasadnej co do istoty zwrotu podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji gdy budżet nie ponosi żadnych ujemnych skutków tej omyłki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, lecz z innych przyczyn niż w niej wskazano. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji tylko w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopada 2002 r. Nie zauważono jednak, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2002 r., oparta została na przepisie art. 27 ust. 5 i 6 nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 września 2005 r. o sygn. akt I FPS 2/05 (ONSA i WSA 2006/1/1) stwierdził, iż obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. A zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe . Ustawodawca, zarówno w poprzedniej, jak i w nowej ustawie, zawarł tę samą instytucję, z takimi samymi regulacjami prawnymi. Uprawniony więc jest wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującej dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego taki sam podatek. Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja więc może się odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa... . Od dnia 1 maja 2004 r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art. 109 ust. 4 nowej ustawy. Przepis ten stanowi podstawę prawną do konkretyzacji obowiązku podatkowego, powstającego w przypadku złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej albo w ogóle jej niezłożenia. Ustawodawca nie przesądził, że w dacie wydania decyzji nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego tożsamego z zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego powstałego po wejściu w życie nowej ustawy . Art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych, jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy, powstały pod rządem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Powyższa uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza zatem, iż decyzja dotycząca dodatkowego zobowiązania podatkowego, powinna wskazywać podstawę prawną w postaci przepisów obowiązujących w dniu jej wydania, a więc powinna być oparta na przepisach art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z póź. zm). Błędnie zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., ustalając podatnikowi dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymując w tym zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, zastosowali przepisy art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z póź. zm.). W związku z tym organ odwoławczy, uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. tylko w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopada 2002 w kwocie 14.139,- zł, naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), niezależnie od tego, że zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu swojej decyzji powołano się na przepis art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zarówno przepisy art. 27 ust. 5 i 6 nieobwiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i art. 109 ust. 4 i 5 nowej ustawy o VAT wskazywały, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego mogło nastąpić jedynie, gdy podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, bądź też wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., co do ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2002 r., bez bliższego uzasadnienia tego stanowiska. Z kolei organ pierwszej instancji stwierdził ogólnie, iż w oparciu o art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Jak to wyżej wskazano, ustalenie dodatkowego zobowiązania może się wiązać tylko z "zawyżeniem" przez podatnika w deklaracji podatkowej zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. I tak np. za miesiąc grudzień 2002 r. dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT ustalono na kwotę 7,- zł, jednakże z zestawienia znajdującego się w uzasadnieniu decyzji wynika, że podatnik zadeklarował kwotę do zwrotu w wysokości 0 zł, a organ określił tą kwotę w wysokości 14.254,- zł. Wynika więc z tego, że organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły od jakich kwot "zawyżenia" podatku VAT w poszczególnych miesiącach naliczyły tzw. sankcje. Podatnik nie może domyślać się w jaki sposób zostało obliczone jego zobowiązanie podatkowe. To wiąże się niewątpliwie z naruszeniem przez organy podatkowe przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd stwierdza, iż organ odwoławczy nie miał podstaw prawnych do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002 r. w kwocie 0,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił, iż Spółka zadeklarowała za ten miesiąc kwotę podatku VAT do przypisu i wpłaty w wysokości 0,00 zł. Tylko jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Zobowiązanie podatkowe wiąże się zatem z obowiązkiem uregulowania określonej kwoty pieniężnej, co wynika z przepisu art. 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Nie jest zatem możliwym spełnienie przez podatnika świadczenia pieniężnego w wysokości 0,- zł. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 152 tej ustawy określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.