II FSK 1511/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Krystyna Nowak, WSA del. Dariusz Skupień (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. U. i B. K.-U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1253/07 w sprawie ze skargi H. U. i B. K.-U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. U. i B. K.-U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna została wniesiona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1257/07 oddalającego skargę H. U. i B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 września 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją nr ... z dnia 4 września 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej w L.uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej L. z dnia 24 listopada 2006 roku i obniżył zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 z kwoty 608.419 zł do kwoty 581.371 zł oraz zwiększył stratę z działalności gospodarczej za rok 2000 dla B. K. z kwoty 41.415,30 zł do kwoty 42.562,42 zł. Dnia 17 kwietnia 2001 roku H. K. i B. K. złożyli w Drugim Urzędzie Skarbowym L. zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2000. Zadeklarowali oni: z pozarolniczej działalności gospodarczej - H. K. - stratę w wysokości 68.558,86 zł zaś jego żona stratę w wysokości 39.781,49 zł oraz pozostałe dochody - H. K. w wysokości 163.637,60 zł a B. K. w wysokości 173.362,45 zł oraz należny podatek, który po dokonanych odliczeniach wyniósł 94.457,80 zł. Decyzją nr ... Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 608.419 zł oraz stratę z działalności gospodarczej za ten rok dla B. K. , będącej wspólniczką firmy "P" w wysokości 41.415,30 zł. W toku prowadzonego postępowania stwierdzono nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji podatkowych w firmach "V.", której H. K. był właścicielem oraz "P.", w której oboje podatnicy byli współudziałowcami. Wykryte nieprawidłowości miały wpływ na wysokość deklarowanych przez małżonków U. dochodów oraz zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. W zakresie działalności spółki cywilnej "P." organ stwierdził, iż firma ta w sposób nieuzasadniony obniżyła koszty działalności dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi za okres od czerwca do sierpnia 2000 roku na łączną kwotę 70.950 zł, od wniesionych dnia 26 maja 2000 roku aportem do spółki środków trwałych - nieruchomości o łącznej wartości 4.300.000 zł. W okresie od lutego do sierpnia 2000 roku spółka prowadziła budowę Zakładu Z. na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 4 lutego 2000 roku. Dnia 31 sierpnia 2000 roku oddano tą inwestycję, o wartości 28.932.593, 73 zł, do użytkowania. W jej skład weszły w całości środki trwałe wprowadzone aportem, z wyłączeniem zlikwidowanych. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej opisana powyżej nieruchomość, wprowadzona aportem do działalności, nie była w okresie od czerwca do sierpnia 2000 roku wykorzystywana do działalności. W tym okresie była ona bowiem niekompletna i niezdatna do użytkowania w zakresie przedmiotu działalności. Brak było zatem podstaw do dokonania odpisów amortyzacyjnych za wspomniany okres, czyli do dnia 31 sierpnia 2000 roku, w którym oddano niniejszą nieruchomość do użytkowania. Zatem kwota 35.475 zł (zgodnie z udziałem podatnika) nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu (50 % - 70.950 zł). W ocenie organu I instancji spółka również w sposób nieprawidłowy określiła wartość początkową środków trwałych oddanych do użytkowania w dniu 31 sierpnia 2000 roku. Zdaniem organu, bezpodstawnie w koszty działalności ujęto wydatki związane z modernizacją i przebudową placów i dróg wewnętrznych związanych z nowo uruchamianym Z. w wysokości 1.350.157,69 zł. Spółka bowiem w sposób ciągły prowadziła prace inwestycyjne polegające na budowie i przystosowaniu nieruchomości wniesionej przez H. U. aportem, celem uruchomienia produkcji wyrobów betonowych. W tej sytuacji, w ocenie organu, przystosowanie istniejących dróg i placów do nowych warunków m.in. wymiana dróg betonowych i asfaltowych na drogi wyłożone kostką betonową, to była ich przebudowa, adaptacja, modernizacja. Poniesione w związku z opisanymi pracami wydatki winny podwyższać wartość początkową nieruchomości. Dnia 31 lipca 2000 roku, z nakładów na środek trwały wyksięgowano kwotę 1.234.083 zł. za roboty budowlano montażowe udokumentowane fakturą VAT z dnia 30 czerwca 2000 roku nr ... wystawioną przez "V." na kwotę 1.500.000 zł, i ujęto w kosztach bieżących działalności. W styczniu 2000 roku omawiana spółka, bez żadnego uzasadnienia, obciążyła koszty kwotą 1.600.000 zł wynikającą z faktury nr ... wystawionej dnia 31 grudnia 1999 roku przez "V." S.A. za roboty budowlane odebrane protokołem z dnia 31 grudnia 1999 roku (nakłady na budowę hali produkcyjnej). Podatnik nie wykazał związku poniesienia niniejszego wydatku z inwestycją budowlaną prowadzoną na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 4 lutego 2000 roku. Z ustaleń poczynionych przez organ wynika, iż w styczniu 2000 roku prowadzono jedynie prace związane z wytyczeniem geodezyjnym przyszłej inwestycji. Opisany wydatek nie mógł dotyczyć budowy hali produkcyjnej, a tym samym i podstawy zwiększenia wartości początkowej środka trwałego, oddanego do użytkowania dnia 31 sierpnia 2000 roku. Organ I instancji ustalił nadto, że w koszty bieżące działalności spółki ujęto wydatki związane z uruchomieniem systemu telewizji przemysłowej w hali produkcji kostki brukowej, na łączną kwotę 13.500 zł (faktura VAT nr .. z dnia 16 sierpnia 2000 roku wystawiona przez Z. ul. B. ..). Ponieważ system telewizji przemysłowej (grupa 6 KRŚT) podlega amortyzacji, dokonując bezpośredniego księgowania w koszty działalności naruszony został art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym należało uznać, iż podatnik zawyżył w zeznaniu rocznym (PIT-36) koszty uzyskania przychodu o kwotę 6.750 zł (50 % z 13.500 zł). Organ zaliczył natomiast do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowej działalności wysokość odpisów amortyzacyjnych (wg stawek stosowanych przez spółkę) za okres od września do grudnia 2000 roku, od skorygowanej wartości środków trwałych, proporcjonalnie do udziałów w zyskach i stratach, osobno dla każdego z małżonków. Od powyższej decyzji podatnicy złożyli odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, celem powołani biegłego do wyjaśnienia spornych kwestii, dla których, w ocenie podatników, konieczne jest posiadanie wiedzy specjalistycznej. Zaskarżonej decyzji H. K. i B. K. zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. c cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku oraz art. 25 ust. 4 pkt. 2 powołanej ustawy i § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 roku, gdyż brak było ustalenia zaistnienia przesłanek wykorzystywania przez podatnika swoich związków gospodarczych w celu ustalenia warunków umów odbiegających od tych, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Strony zarzuciły również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, 191 § 1, art. 197 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., poz. 60 ze zm.). W ocenie podatników, reprezentowanych przez pełnomocnika, wskazane powyżej naruszenia prawa materialnego oraz procedury postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący w sposób szczególny odnieśli się w uzasadnieniu odwołania do kwestii nie uznania przez organ za koszty uzyskania przychodu działalności spółki cywilnej "P." poniesionych wydatków na place i drogi, zaksięgowanych bezpośrednio w ciężar kosztów tej działalności jako remonty w kwocie 1.350.157,69 zł oraz kwoty 1.234.083 zł za roboty budowlano montażowe, udokumentowane fakturą VAT z dnia 30 czerwca 2000 roku, wyksięgowaną z nakładów na środek trwały i ujętą w kosztach bieżących działalności, co spowodowało zawyżenie kosztów działalności o kwotę 1.292.120,34 zł. Decyzją z dnia 4 września 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił w części zaskarżoną decyzję i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych małżonków H. U. i B. K. za rok 2000 z kwoty 608.419 zł do kwoty 581.371 zł oraz zwiększył stratę z działalności gospodarczej za rok 2000 dla B. K. z kwoty 41.415,30 zł do kwoty 42.562,42 zł. Organ II instancji zarzuty dotyczące kwestii amortyzacji środków trwałych wniesionych aportem do działalności (nieruchomość przy ul. D.) czerwiec - sierpień 2000 roku w całości uznał za słuszne i w pełni uzasadnione. Podobnie również w kwestii związków gospodarczych pomiędzy prowadzoną przez H. U. działalnością gospodarczą pod nazwą "V." w L. a L. G. B. S.A. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uznał, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie, choć z przyczyn innych aniżeli wskazano w jego treści. Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia wydatków poniesionych z tytułu prac prowadzonych na placach i drogach wewnętrznych związanych z nowo uruchamianym Zakładem Kostki Brukowej stwierdził, iż z ustalonego w rozpatrywanej sprawie stanu faktycznego (jak również z dokumentacji zawartej w opinii biegłego złożonej przez skarżących) wynika, że położenie nowej nawierzchni z kostki brukowej miało miejsce na starej asfaltowej i betonowej, bez usuwania tej starej nawierzchni, z jednoczesnym podniesieniem poziomu nowych dróg tak, aby mogły służyć nowej inwestycji. Okoliczności te, w ocenie organu, w sposób ewidentny wskazują iż w opisanym przypadku przeprowadzona została modernizacja (ulepszenie) nawierzchni dróg i placów oraz przystosowanie ich do działalności nowo powstałego zakładu produkcyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał, że powyżej wyrażone stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w obowiązujących przepisach prawa jak i w orzecznictwie Sądów. Wskazał również, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) - § 6 ust. 3, zawarta została definicja ulepszenia. Zgodnie z jej treścią środek trwały uważa się za ulepszony, jeżeli wydatki poniesione na jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptacje lub modernizację powodują wzrost jego wartości w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, zdolności wytwórczej, jakości produktu i kosztów ich eksploatacji. Spółka zakwalifikowała wydatki w wysokości 1.350.157,69 zł do kosztów działalności, jako remont dróg i placów. Faktury wystawione przez wykonawcę ("V." S.A. w L.) zawierają w swojej treści jedynie lakoniczną informację "roboty budowlano - montażowe". Skarżący natomiast nie przedstawili ani kosztorysu, projektu czy też planu prac bądź protokołu technicznego odbioru robót. Organ II instancji wskazał, że w toku postępowania podatnicy kilkakrotnie byli proszeni o złożenie dokumentów umożliwiających ocenę wykonanych prac w trakcie inwestycji. Skarżący nigdy nie złożyli niniejszej dokumentacji, twierdząc że nie posiadają jej. W ocenie organu na uwagę zasługują twierdzenia zawarte w opinii biegłego sporządzonej na wniosek skarżących i złożonej przez nich do akt przedmiotowej sprawy. W swej opinii biegły wskazuje, iż prace przy przebudowie dróg i placów wykonane były w celu położenia nowych instalacji, aby następnie przywrócić im stan pierwotny. Nadto w celu wypoziomowania dróg i doprowadzenia ich do nowych obiektów na nawierzchnię istniejących dróg i placów (pierwotnie z betonu i asfaltu) położono nową nawierzchnię - z kostki betonowej. W ocenie organu, z uwagi na to, iż w omawianym okresie spółka prowadziła wyłącznie budowę nowego zakładu, wydatki ujawnione na przedstawionych fakturach wystawionych przez "V." należy uznać za związane z prowadzoną inwestycją. Koszt całkowity instalacji nowych mediów (podłączeń) uznać należy w całości za podwyższający wartość początkową inwestycji (zakładu). Mając powyższe na uwadze, ujęcie przez spółkę kwoty 1.234.083 zł w kosztach bieżących działalności jest naruszeniem przepisów art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pozostałym zakresie, poczynione przez organ I instancji ustalenia, nie były kwestionowane przez skarżących. Na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w L. podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 ppkt. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu, art. 6 kodeksu cywilnego w sytuacji gdy powołany przepis w żadnym wypadku nie odnosi się do postępowania podatkowego i tzw. ciężaru dowodowego. Nadto zarzucili również rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 197, art. 200a, art. 210 § 4 op. Na rozprawie w dniu 26 marca 2008 roku, pełnomocnik skarżących doprecyzował skargę, oświadczając, iż zarzuty skargi dotyczą charakteru wydatków związanych z pracami drogowymi na terenie obiektu stanowiącego własność spółki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając wniesiona skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił ją, w uzasadnieniu stwierdzając, że w rozpatrywanej sprawie spór obecnie dotyczył charakteru wydatków związanych z pracami drogowymi na terenie obiektu stanowiącego własność spółki cywilnej. W toku prowadzonego postępowania organy, zarówno I jak i II instancji ustaliły, że w okresie którego dotyczył niniejszy spór podatnicy prowadzili wyłącznie budowę nowego zakładu. Nie ulega również wątpliwości, że położyli nową nawierzchnię z kostki brukowej nie zrywając jednocześnie starej nawierzchni asfaltowej i betonowej z istniejących już dróg. Prace te wykonywane były po to aby drogi mogły służyć nowo powstającej inwestycji. Spółka zakwalifikowała wydatki w wysokości 1.350.157,69 zł do kosztów działalności, jako remont dróg i placów jako potwierdzenie przedstawiając faktury wystawione przez "V." S.A. w L., czyli wykonawcę tych robót. Jednakże na wskazanych fakturach istnieje jedynie lakoniczna wzmianka, iż koszty na nich ujawnione dotyczą robót budowlano - montażowych. Z akt sprawy w sposób jednoznaczny wynika, iż skarżący kilkakrotnie, na różnych etapach postępowania prowadzonego przez organy, wzywani byli do przedstawienia dokumentów potwierdzających, że opisane koszty dotyczą prac związanych z drogami i pracami tak aby możliwe było dokonanie oceny wykonanych prac w trakcie inwestycji. Pomimo wspomnianych wezwań podatnicy nie przedstawili takich dowodów, ani kosztorysu, projektu czy też planu prac bądź protokołu technicznego odbioru robót. W związku z powyższym organy uznały, że koszty uwidocznione na wspomnianych fakturach VAT należy uznać za związane z prowadzoną inwestycją. Natomiast całkowity koszt instalacji nowych mediów (podłączeń) uznać należy w całości za podwyższający wartość początkową inwestycji (zakładu). Z uwagi na dokonanie powyższej oceny przedstawionych kosztów, które w ocenie Sądu znajduje oparcie w ustalonym stanie faktycznym, ujęcie przez spółkę opisanej kwoty w kosztach bieżących działalności jest naruszeniem przepisów art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do rozpatrzenia pozostaje kwestia czy prace związane z drogami i placami były ich modernizacją czy też nie. W ocenie organu, w opisanym przypadku przeprowadzona została modernizacja (ulepszenie) nawierzchni dróg i placów oraz przystosowanie ich do działalności nowo powstałego zakładu produkcyjnego. Sąd podziela to stanowisko. Tym bardziej, że znajduje ono oparcie w orzecznictwie sądów jak i w obowiązujących uregulowaniach prawnych. Zgodnie z treścią § 6 ust. 3 cytowanego już rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku środek trwały uważa się za ulepszony, jeżeli wydatki poniesione na jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptacje lub modernizację powodują wzrost jego wartości w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, zdolności wytwórczej, jakości produktu i kosztów ich eksploatacji. W przedmiotowej sprawie mamy właśnie do czynienia z pracami o takim charakterze. Roboty wykonane były bowiem w celu położenia nowych instalacji, aby następnie przywrócić im stan pierwotny. Nadto w celu wypoziomowania dróg i doprowadzenia ich do nowych obiektów na nawierzchnię istniejących dróg i placów (pierwotnie z betonu i asfaltu) położono nową nawierzchnię - z kostki betonowej. Powyższa okoliczność znalazła potwierdzenie w treści opinii biegłego, jaka została sporządzona z inicjatywy skarżących, a która następnie została włączona w poczet materiału dowodowego. Na uwagę zasługuje fakt, iż organ II instancji nigdy nie polemizował ze stanem faktyczny opisanym przez biegłego we wskazanej opinii. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko organu, że w niniejszym sporze nie było potrzeby powoływania biegłego, jak wnosili o to podatnicy. Organ nie kwestionował bowiem opisu prac wykonanych przy drogach i placach znajdujących się na nieruchomości małżonków U.. Prawidłowo natomiast przyjął, że charakter opisanych robót wynika z obowiązujących unormowań prawnych i nie potrzeby w tym zakresie powoływać biegłego. Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tym wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a także ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiących podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, po ich zaktualizowaniu zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, są kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. d, bez względu na czas ich poniesienia. Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7 ustawy (art. 23 ust. 1 pkt. Lit. b i c w zw. z ust. 7 i 8 cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku). Istotą remontu jest to, że następuje on w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem jego eksploatacji (wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 1999 roku w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 772/97). Z ustalonego stanu faktycznego w sposób oczywisty wynika, że prace przy drogach i placach na nieruchomości będącej własnością spółki wynikały z rozpoczętej już uprzednio inwestycji i w związku z powstawaniem Z., niezbędnym więc było przystosowanie istniejących już dróg i placów do "obsługi" w przyszłości nowo powstającego obiektu. Niezbitym dowodem potwierdzającym niniejsze stanowisko jest fakt położenia koniecznych instalacji. Zatem impulsem do rozpoczęcia jakichkolwiek robót przy opisanych drogach i placach nie był ich zły stan, lecz konieczność położenia instalacji niezbędnych do funkcjonowania nowo budowanego obiektu oraz przystosowanie ich do charakteru budowanego zakładu. Sąd nie znalazł żadnych uchybień, a tym bardziej rażących, które ze względu na swój charakter miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Wyżej wskazany wyrok został w całości zaskarżony przez podatników reprezentowanych przez adwokata. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: I). naruszenie prawa materialnego tj. a) art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 pkt 1 ppkt b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu, II). naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.: 1. art. 141 § 4 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi, zwłaszcza co do naruszenia przepisów postępowania jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe tj. a. niewypowiedzenie się w kwestii zarzuconego posługiwania się przez aparat podatkowy przepisem art. 6 ustawy kodeks cywilny poprzez zastosowanie dla określenia obowiązków strony postępowania podatkowego w sytuacji gdy powołany przepis w żadnym wypadku nie odnosi się do postępowania podatkowego i tzw. ciężaru dowodowego; b. niewypowiedzenie się w sprawie zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w sytuacji gdy dopiero przed organem odwoławczym zebrano pierwsze dowody pozwalające na ocenę charakteru poniesionego wydatku; c. niewypowiedzenia się w przedmiocie zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia rozprawy, celem sprecyzowania argumentacji prawnej i rozstrzygnięcia wątpliwości które powinny się pojawić w sytuacji gdy opinia osoby posiadającej wiedzę specjalistyczną obaliła wnioski prezentowane przez organ kontroli, które legły u podstaw wydanej przez organ kontroli decyzji w l instancji; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe tj. art. 120,121 § 1, 122,123 § 1, 124,125,127 art. 180 art. 187 § 1, 188 art. 191, art. 194 § 1, art. 197, art. 200, 200a, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez : a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i tuszowanie uchybień proceduralnych, a w konsekwencji próbie przerzucenia na stronę postępowania ciężaru dowodu, mimo iż w wyniku jej aktywności zebrany został jedyny materiał w sprawie tj. opinia rzeczoznawcy majątkowego, b) nie zebrania pełnego materiału dowodowego mimo aktywnego udziału strony w postępowaniu, c) rozstrzyganie samodzielnie kwestii wymagających wiadomości specjalnych, bez powołania w tym zakresie biegłego d) odmowa przeprowadzenia rozprawy, celem sprecyzowania argumentacji prawnej i rozstrzygnięcia wątpliwości które powinny się pojawić w sytuacji gdy opinia osoby posiadającej wiedzę specjalistyczną obaliła wnioski prezentowane przez organ kontroli, które legły u podstaw wydanej przez organ kontroli decyzji w l instancji, e) odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, które wobec wydania sprzecznej z istniejącymi w sprawie dowodami decyzji mogły mieć decydujące znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, f) pozbawienie możliwości obrony praw podatnika, poprzez nieuwzględnianie wniosków dowodowych, brak wyjaśnienia okoliczności o wyjaśnienie których wnosił w toku postępowania przed organem l instancji, a ostatecznie nie przeprowadzenie rozprawy, na której wszelkie wątpliwości mogły zostać skonfrontowane i wyjaśnione, g) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności przekroczenie tej zasady w sytuacji gdy osoba predestynowana do znajomości prawa podatkowego wkracza swoimi osądami i podważa wnioski w zakresie kwestii technicznych, h) brak merytorycznego uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji, a jedynie prowadzenie dyskursu ze skarżącym w sposób jaskrawy pokazujący na działanie in dubio pro fisco, i) naruszenie zasady przekonywania poprzez niewyjaśnienie kluczowych w sprawie okoliczności mimo zgłaszanych w tym zakresie uwag, a polemizowanie jedynie z wnioskami zawartymi w opinii rzeczoznawcy majątkowego, j) naruszenie zasady dwuinstancyjności, które miało istotny i decydujący wpływ a wynik sprawy. W udzielonej odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w L. reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Rozpoznawana skarga została oparta na obydwóch podstawach kasacyjnych, to jest na podstawie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, jak również na podstawie naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy zatem ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisów postępowania zawartych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.). Nie można bowiem rozpoznać zarzutu niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisów postępowania oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. Jednocześnie należy podnieść, że podstawy i zarzuty kasacyjne mają co do zasady dla Naczelnego Sądu Administracyjnego charakter wiążący, a wynika to z art. 183 § 1 p.p.s.a. W związku z treścią tego przepisu, sąd kasacyjny skrępowany jest granicami skargi kasacyjnej, a tym samym pozbawiony możliwości rozszerzenia czy uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów. W skardze kasacyjnej podniesione zostały zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na braku rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi, zwłaszcza co do naruszenia przepisów postępowania jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe. W skardze kasacyjnej w tym zakresie wskazano trzy zarzuty. Pierwszy z nich dotyczył braku wypowiedzenia się przez sąd w kwestii posługiwania się przez aparat podatkowy przepisem art. 6 kodeksu cywilnego poprzez zastosowanie dla określenia obowiązków strony postępowania podatkowego w sytuacji gdy powołany przepis w żadnym wypadku nie odnosi się do postępowania podatkowego i tzw. ciężaru dowodowego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w tej kwestii jest obszerne, jednak nie wyjaśnia ono jak to wskazane przez stronę naruszenie przepisów o postępowaniu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym zaznaczyć, że skarżący nie zarzucił sądowi pierwszej instancji przyjęcia w tym zakresie poglądu zaprezentowanego przez organy podatkowe, ale jedynie brak ustosunkowania się w uzasadnieniu do podniesionego w skardze zarzutu. Z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną, rozstrzygnięcie oraz jej wyjaśnienie. Z cytowanej regulacji nie wynika ustawowy obowiązek sądu do ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Także w cytowanym w skardze kasacyjnej przez stronę orzeczeniu NSA z 5 września 2006 r. II FSK 1165/05, wskazano na obowiązek ustosunkowania się do "istotnych zarzutów strony". Wskazany powyżej zarzut nie był istotny, gdyż stan faktyczny dotyczący wykonanych prac został ustalony na podstawie przedłożonej przez stronę opinii. Kolejne zarzuty odniosły się do braku wypowiedzi przez sąd co do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz w przedmiocie zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia rozprawy. Stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, sąd pierwszej instancji wypowiedział się w tym zakresie używając ogólnego stwierdzenia, iż "nie znalazł żadnych uchybień, a tym bardziej rażących, które ze względu na swój charakter miałyby istotny wpływ na wynik sprawy". Wypowiedź ta ma charakter podsumowujący, jednak strona skarżąca nie wykazała, że brak bardziej szczegółowego w tym zakresie uzasadnienia sądu pierwszej instancji mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Kolejne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 197, art. 200, art. 200a, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organy przeprowadziły postępowanie i dokonały ustaleń faktycznych, koniecznych do rozpoznania sprawy. Przedłożona przez stronę skarżącą opinia rzeczoznawcy majątkowego nie była jedynym materiałem w tej sprawie, prowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie dotyczyło jedynie ustalenia charakteru poniesionych przez skarżącego wydatków związanych z pracami drogowymi na terenie obiektu stanowiącego własność spółki. Strona pomimo postawienia takiego zarzutu nie wskazała na czym polegają braki w zgromadzonym materiale dowodowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dużo miejsca poświęcono uchybieniom dokonanym przez organ podatkowy pierwszej instancji, strona jakby nie zwróciła uwagi, że te kwestie już były przedmiotem rozpoznawanego odwołania, ponadto skargę kasacyjną wnosi się od wyroku sądu pierwszej instancji, a nie decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Domaganie się przez sąd kasacyjny rozstrzygania wadliwego, zdaniem strony skarżącej, postępowania organu pierwszej instancji w środku odwoławczym, jakim jest skarga kasacyjna, wykracza poza podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Organy podatkowe wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie rozstrzygnęły samodzielnie kwestii wymagających wiadomości specjalnych. Organy w tym zakresie przyjęły do stanu faktycznego ustalenia zawarte w przedłożonej przez stronę opinii. W tym zakresie opinia ta nie byłą przez nie kwestionowana, istotne jest jednak to, że opinia może dotyczyć jedynie stanu faktycznego a nie stanu prawnego, czy też poglądów w zakresie stosowania przepisów prawa wyrażonych przez osobę sporządzającą opinię. Nie jest również zasadny zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia rozprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zacytowano treść art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie wskazano jednak na jaką konkretną w tej okoliczność miałaby ona zostać przeprowadzona, ograniczając się jedynie do opisu tej instytucji. Istotą rozprawy nie jest samo jej przeprowadzenie, ale wyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę. W skardze kasacyjnej nie wskazano jakie, z uwagi na brak rozprawy, istotne okoliczności stanu faktycznego nie zostały wyjaśnione, jak również jaką to inną argumentację prawną oprócz tej wskazanej w toku prowadzonego postępowania, strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika chciała na rozprawie przedstawić. Ponadto nie wskazano także, jaki istotny wpływ na rozstrzygnięcie miał brak uwzględnienia przez organ odwoławczy wniosku o przeprowadzenie rozprawy. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz pozbawienia przez stronę możliwości obrony jej praw, stwierdzić należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano jedynie, że w trakcie prowadzonego przez organem pierwszej instancji postępowania złożono wniosek o powołanie biegłego. Organ odwoławczy, co skarżącemu umknęło, podjął działanie zmierzające do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, do tego jednak nie doszło z uwagi na odmowę jej sporządzenia. Biegli do których się zwrócono uzasadniali odmowę niedostateczną dokumentacją konieczną do wydania opinii. Organ odwoławczy w tych okolicznościach przyjął do stanu faktycznego opinię przedłożoną przez stronę w postępowaniu odwoławczym. Istotne jest to, że strona skarżąca nie wskazała jakie braki w stanie faktycznym zawiera przedłożona przez nią opinia, zatem nie można uznać, że sam fakt braku dopuszczenia dowodu w postaci opinii sporządzonej przez powołanego w tym zakresie przez organ biegłego jest podstawą do uchylenia zaskarżonego wyroku. Przedstawiona przez stronę w toku postępowania opinia spełnia wymogi pojęcia dowodu z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest z pewnością dowodem w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie powołał biegłego. Nie można także uznać, że dokonana przez organ odwoławczy ocena opinii przedłożonej przez stronę ma charakter dowolny, organ odwoławczy w swoim uzasadnieniu bardzo szczegółowo wyjaśnił dokonaną przez siebie jej ocenę. Organ nie zgodził się z wnioskami zawartymi w przedłożonej opinii i miał rację. Zwrócić należy uwagę, że opinia została sporządzona przez osobę mającą wiedzę z dziedziny techniki. Na stronie 20 przedłożonej opinii jest informacja o jej autorze, który jest z wykształcenia inżynierem budownictwa, z uprawnieniem do prowadzenia robót. Natomiast na stronie 19 w punkcie 8 klauzula końcowa, sporządzający opinię stwierdził, że ma ona charakter autorski, oparta jest na przepisach prawa, doświadczeniu zawodowym, wywodzie logicznym wiążącym element wiedzy technicznej, prawnej i ekonomicznej. Jednak posiadane przez sporządzającego opinię wykształcenie nie wskazuje na wiedzę z dziedziny prawa podatkowego. Ponadto nie ma ustawowych podstaw do powołania dowodu z opinii biegłego z dziedziny prawa. To organ jest powołany do tego, aby prawo stosować. Opinia biegłego może dotyczyć jedynie stanu faktycznego, a ten nie został przez organ zakwestionowany. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano także na okoliczności faktyczne ustalone przez organ w sposób różniący się od tych wskazanych przez osobę sporządzającą opinię. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej decyzja, w szczególności, organu odwoławczego spełnia wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie faktyczne i prawne zostało zawarte w obszernym wywodzie na stronach od 7 do 22. Nie można także uznać za zasadny zarzutu naruszenia zasady przekonywania, w sytuacji gdy strona skarżąca i organ mają odmienną ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, stwierdzić należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na jej zaistnienie zacytowano jedno zdanie zawarte na stronie 7 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Nie można uznać, aby był to wystarczający argument do stwierdzenia zaistnienia przesłanki z art. 174 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia prawa materialnego polegał, zdaniem skarżącego, na niewłaściwym zastosowaniu art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 ppkt b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona stawiając go zarzuciła sądowi błąd w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanom hipotetycznym przewidzianym w normie prawnej, względnie że ustalony stan faktyczny błędnie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Przy czym obowiązkiem strony skarżącej jest wskazanie prawidłowej subsumcji. Strona skarżąca nie wskazała prawidłowej, jej zdaniem, subsumcji ograniczając się jedynie do zacytowania fragmentów interpretacji Ministra Finansów oraz też wyroków NSA z 14 stycznia 1998 r. oraz 9 sierpnia 1997 r., z których mając na uwadze ustalony stan faktyczny, wynika prawidłowe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił, o kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.