III SA/Wa 221/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 lipca 2021 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi M. P. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] grudnia 2020 r., w której na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: o.p.), w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 22 ust. 6d i art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2020 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 89.300,00 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2015 roku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: w dniu [...] lipca 2015 r., na mocy aktu notarialnego Rep. [...], M. P. dokonał odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] oraz 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do miejsc postojowych nr [...] i [...], położonych w W. przy ul. [...]. Z treści ww. aktu wynika, iż Strona nabyła udział wynoszący 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] oraz 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do miejsc postojowych nr [...] i [...], położonych w W. przy ul. [...] w drodze dziedziczenia po zmarłej w dniu 21 kwietnia 2015 r. matce J. P., stwierdzonego aktem poświadczenia dziedziczenia Rep. [...], sporządzonym w dniu 12 maja 2015 r. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej także: Naczelnik US, organ I instancji) stwierdził, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujące zasady opodatkowania osiągniętych przychodów (dochodów) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat. Tym samym należny podatek dochodowy z odpłatnego zbycia Podatnik winien wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2015 rok, czego nie uczynił. Po wezwaniu przez Naczelnika, w dniu 27 grudnia 2018 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie PIT-39 za 2015 rok, w którym Podatnik wykazał: - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 470.000,00 zł - koszty uzyskania przychodów 792.000,00 zł - strata 322.000,00 zł - podatek należny 0,00 zł. Następnie pismem z 11.01.2019 r. Naczelnik US ponownie wezwał Stronę w celu złożenia kopii oraz okazania oryginałów dokumentów potwierdzających poniesione koszty uzyskania przychodów. Skarżący wyjaśnił, że jego zdaniem kosztem uzyskania przychodu w podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku powinna być również wartość nieruchomości z dnia jej nabycia, ewentualnie przychód ze zbycia nieruchomości w wartości nieruchomości z dnia jej nabycia powinien być zwolniony z podatku PIT. Naczelnik US nie podzielił stanowiska Strony i wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2015 roku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat. W związku z tym, że do organu I instancji nie wpłynęły dokumenty potwierdzające wydatkowanie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] oraz 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do miejsc postojowych na własne cele mieszkaniowe, Naczelnik US uznał, że dochód Strony z odpłatnego zbycia ww. udziałów w kwocie 470.000,00 zł podlega w całości opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W dniu [...] lutego 2020 r. Naczelnik US wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 89.300.00 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2015 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił wydanie ww. decyzji z rażącym naruszeniem prawa przez brak uznania stanowiska skarżącego za prawidłowe, w zakresie, w jakim zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2015 r. - kosztami uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych przez skarżącego w drodze umowy darowizny (albo jako kwota wolna od podatku) powinna być wartość nieruchomości i praw majątkowych z dnia ich nabycia przez Skarżącego w drodze darowizny wynikająca z zeznań SD-Z2, co spowodowało, że w tej sprawie Naczelnik US określił Skarżącemu w decyzji koszty uzyskania przychodów w podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 0.00 zł i tym samym podatek dochodowy od osób fizycznych został wyliczony od całości przychodu uzyskanego przez Skarżącego, a nie wyłącznie od dochodu powyżej wartości majątku nabytego w drodze darowizny. W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik Strony stwierdził, że wartość nieruchomości z dnia ich nabycia w drodze darowizny powinna być uznana za koszt uzyskania przychodów w podatku PIT (albo powinna być wolna od podatku PIT) w przypadku ich odpłatnego zbycia przez Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji nie podzielił zarzutów odwołania. Wskazał na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. a także art. 922, art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 26 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 16 poz. 93, ze zm.) i podkreślił, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy przesądza, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. W przedmiotowej sprawie datą otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy, jest dzień 21 kwietnia 2015 r., w tym dniu zatem Strona nabyła udział w części 1/2 nieruchomości. Sprzedaż udziału nastąpiła w dniu 17 lipca 2015 r. na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. [...], a zatem przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje to, czy skarżący prawidłowo wykazał jako koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ich wartość z dnia nabycia w drodze spadku (albo jako kwotę wolną od podatku dochodowego od osób fizycznych) w kwocie 792.000,00 zł. Organ przytoczył następnie treść art. 30e ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1 i ust. 6d u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), a także art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Organ stwierdził, że wysokość przychodu nie jest w tej sprawie sporna i wynosi 470.000,00 zł. Dyrektor podkreślił, że w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art, 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W przepisie tym ustawodawca nie zawarł żadnego innego wyłączenia w zakresie określenia wysokości przychodu - poza pomniejszeniem go o koszty odpłatnego zbycia. Z akt sprawy wynika, że M. P. w związku ze sprzedażą ww. udziałów nie wykazał poniesienia kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., a z postanowień umowy sprzedaży z 17 lipca 2015 r. wynika, że koszty aktu notarialnego, w tym opłatę sądową ponosi Kupujący (§ 7 umowy) - tym samym po stronie Sprzedającego nie wystąpiły z tego tytułu koszty odpłatnego zbycia. Od kosztów odpłatnego zbycia odróżnić należy koszty uzyskania przychodów, których zasady ustalania zostały określone w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora, zawarte w tym przepisie wyliczenie miało charakter wyliczenia zamkniętego, w związku z czym tylko wydatki wyraźnie w nim wskazane mogły pomniejszyć uzyskany przychód. Wysokość kosztów uzyskania przychodów w kwocie 792.000,00 zł. wykazana przez Podatnika w zeznaniu PIT-39 za 2015 r. stanowi zasadniczy przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie. Organ nie podzielił stanowiska przedstawionego w odwołaniu, jakoby kosztem uzyskania przychodu w podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku powinna być też wartość nieruchomości z dnia ich nabycia przez Skarżącego (ewentualnie przychód ze zbycia nieruchomości w wartości nieruchomości z dnia ich nabycia winien być zwolniony z podatku). Powoławszy się na zasadę legalizmu organ stwierdził, że art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2015 jest jednoznaczny i tylko wydatki wyraźnie wskazane w tym przepisie mogły pomniejszyć uzyskany przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku. Organ podkreślił, że nabycie nieruchomości i praw w drodze spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, nie podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże gdy spadkobierca w okresie późniejszym uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży nabytego w spadku składnika majątkowego, to opodatkowanie przychodów z tej sprzedaży regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przepisy ustawy od spadków i darowizn. Sprzedaż jest bowiem odrębną od nabycia czynnością prawną. Reasumując, przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn podlegało wyłącznie nabycie przez Podatnika udziału wynoszącego 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] oraz 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do miejsc postojowych nr [...] i nr [...] położonym w W. przy ul. [...] i wówczas nie miało miejsca zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odrębną czynnością jest natomiast sprzedaż ww. udziałów, którą to czynność regulują już przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew twierdzeniom strony nie ma zatem miejsca podwójne opodatkowanie. O podwójnym opodatkowaniu można by mówić wyłącznie wówczas, gdy nabycie udziałów (w nieruchomości lub w prawie) w spadku podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i jednocześnie to samo nabycie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Artykuł art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., nie dawał możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju wydatków niż w nim wymienione i dlatego wartość rynkowa lub wartość nieruchomości przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nie może być przyjęta jako koszt obniżający podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości. Skoro odpłatne zbycie udziałów nabytych w drodze spadku podlega opodatkowaniu, to podatnik ma obowiązek z tytułu zawartej umowy sprzedaży określić przychód, ma też prawo do ustalenia na określonych zasadach kosztów jego uzyskania. W ustawie nie ma specjalnych zwolnień dla spadkobierców. Podlegają oni takim samym rygorom w momencie sprzedaży nieruchomości lub praw nabytych w spadku jak osoby, które nieruchomość lub prawo otrzymały uprzednio w drodze darowizny, zakupiły, nabyły w drodze zamiany lub w jakikolwiek inny sposób. Mając powyższe argumenty na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, iż przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży w 2015 roku nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. jest równy dochodowi i wynosi 470.000,00 zł. Podstawa opodatkowania wynosi więc 470.000,00 zł, a 19% podatek dochodowy wynosi 89.300,00 zł. Podatnik nie wykazał też wydatków zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131. Podatnik wywiódł od tej decyzji skargę do sądu, w której zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191, art. 193 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez: a) wydanie decyzji Dyrektora z [...] grudnia 2020 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika z [...] lutego 2020 r. w całości, podczas gdy decyzja Naczelnika z [...] lutego 2020 r. podlegała w całości uchyleniu, a postępowanie prowadzone wobec Podatnika podlegało umorzeniu; b) przez nieuznanie wartości udziału wynoszącego 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] oraz 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do miejsc postojowych nr [...] i nr [...] poł. w W. przy ul. [...] z dnia ich nabycia jako kwoty wolnej od podatku PIT, na moment odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 8 lit. od a do d, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r. poz. 1813, dalej: u.p.s.d.) w związku z art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i ust. 2 i art. 64 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji przez: a) błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.s.d., tj. wykładnię niezgodną z art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 64 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji, i w konsekwencji b) niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 8 lit. od a do d, art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz określenie skarżącemu zobowiązania w podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia w 2014 r. nieruchomości, w sytuacji, gdy nieruchomość została nabyta przez Podatnika w drodze dziedziczenia po zmarłej w dniu 21 kwietnia 2015 r. matce J. P. - na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 12 maja 2015 r., w związku z czym nabycie nieruchomości stanowiło przychód Podatnika jako spadkobiercy w momencie ich nabycia i podlegało od tego momentu "przepisom o podatku od spadków i darowizn" (a przepisom u.p.d.o.f. nieruchomości podlegałyby dopiero po ich sprzedaży, jeśli z tytułu ich sprzedaży (odpłatnego zbycia) wystąpiłaby nadwyżka ponad wartość nieruchomości na moment nabycia w drodze dziedziczenia - co w tej sprawie nie miało miejsca), w związku z tym do kwoty stanowiącej wartość nieruchomości z dnia nabycia spadku, przychód ze sprzedaży nieruchomości nie powinien w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem PIT. W razie nieuwzględnienia w całości powyższych zarzutów oraz wniosków skarżący zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art, 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191, art. 193 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. - przez: a) wydanie decyzji Dyrektora z [...] grudnia 2020 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika z [...] lutego 2020 r. w całości, podczas gdy decyzja Naczelnika US z [...] lutego 2020 r. podlegała w całości uchyleniu, a postępowanie prowadzone wobec Podatnika podlegało umorzeniu; b) przez nieuznanie wartości udziału nieruchomości z dnia ich nabycia jako kosztu uzyskania przychodu w podatku PIT, na moment odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 8 lit. od a do d, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 19 ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy podatku od spadków i darowizn, w związku z art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i ust. 2 i art. 64 ust. 1i ust. 2 Konstytucji przez: a) błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. wykładnię niezgodną z art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i ust. 2 i art. 64 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji i w konsekwencji b) niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 8 lit. od a do d, art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o PIT oraz określenie Podatnikowi zobowiązania w podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia w 2014 r. nieruchomości; w sytuacji gdy nieruchomość została nabyta przez Podatnika w drodze dziedziczenia po zmarłej w dniu 21 kwietnia 2015 r. matce J. P.z - na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 12 maja 2015 r., w związku z czym nabycie nieruchomości stanowiło przychód Podatnika jako spadkobiercy w momencie ich nabycia i podlegało od tego momentu "przepisom o podatku od spadków i darowizn" (a przepisom ustawy o PIT nieruchomości podlegałyby dopiero po ich sprzedaży, jeśli z tytułu sprzedaży (odpłatnego zbycia) nieruchomości wystąpiłaby nadwyżka ponad wartość nieruchomości na moment nabycia w drodze dziedziczenia - co w sytuacji zbycia nieruchomości przez Podatnika nie miało miejsca, w związku z tym wartość nieruchomości z dnia nabycia spadku powinna stanowić koszt uzyskania przychodu w podatku PIT z tytułu zbycia nieruchomości (w konsekwencji czego kwota zobowiązania podatkowego w podatku PIT wskazana w decyzji Dyrektora z [...] grudnia 2020 r. stanowiąca dochód z tytułu zbycia Nieruchomości - ze względu na fakt, że wartość nieruchomości z dnia nabycia spadku oraz z dnia jej zbycia nie uległa zwiększeniu - jest nieprawidłowa). Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika z [...] lutego 2020 r., umorzenie postępowania podatkowego i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, przy uwzględnieniu zmiany wynikającej z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. (Dz.U.2021.1090) zmieniającej tą ustawę z dniem 3 lipca 2021 r.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z tym przepisami w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy, uwzględniając brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, Przewodnicząca Wydziału stwierdziwszy wypełnienie się powyższych warunków, skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Istota sporu w analizowanej sprawie dotyczy opodatkowania odpłatnego zbycia w dniu 17 lipca 2015 r. przez skarżącego udziału wynoszącego 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] oraz 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do miejsc postojowych nr [...] i [...], położonych w W. przy ul. [...], które skarżący nabył w wyniku dziedziczenia po zmarłej w dniu 21 kwietnia 2015 r. matce. W ocenie organów podatkowych z uwagi na fakt, że zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku, w którym miało miejsce nabycie ww. nieruchomości, skarżący winien był zapłacić podatek dochodowy od kwoty 470.000 zł, tj. od kwoty odpowiadającej cenie zbycia tego udziału. Skarżący uważa natomiast, że wartość udziału nabytego przez niego w drodze dziedziczenia jest wolna od podatku dochodowego, ewentualnie że wartość tego udziału powinna zostać uwzględniona jako koszt uzyskania przychodu na moment odpłatnego zbycia nieruchomości. W ocenie Sądu w sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym. W pierwszej kolejności należy poddać analizie stanowisko podatnika, zgodnie z którym w sytuacji, gdy nieruchomość została nabyta przez niego w drodze dziedziczenia, to nabycie nieruchomości stanowiło przychód skarżącego jako spadkobiercy w momencie ich nabycia i podlegało od tego momentu "przepisom o podatku od spadków i darowizn" (a przepisom u.p.d.o.f. nieruchomości podlegałyby dopiero po ich sprzedaży, jeśli z tytułu sprzedaży wystąpiłaby nadwyżka ponad wartość nieruchomości na moment nabycia w drodze dziedziczenia), w związku z tym do kwoty stanowiącej wartość nieruchomości z dnia nabycia spadku, przychód ze sprzedaży nieruchomości nie powinien w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem PIT. Skarżący w odniesieniu do tego stanowiska przedstawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego. W ocenie Sądu spór w tym zakresie dotyczy jednak w istocie wykładni i sposobu zastosowania prawa materialnego, bowiem stan faktyczny sprawy nie jest między stronami sporny. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżący powołał się na błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.s.d., tj. wykładnię niezgodną z art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 64 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji, która doprowadziła do niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 8 lit. od a do d, art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. i określenia skarżącemu zobowiązania w podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia w 2014 r. nieruchomości. Odnosząc się do tak przedstawionego zagadnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. W myśl przepisów u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z tytułu: 1) dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego; 2) darowizny, polecenia darczyńcy; 3) zasiedzenia; 4) nieodpłatne zniesienie współwłasności; 5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkobiercę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu; 6) nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziałów w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w literach a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany. W orzecznictwie przyjmuje się, że nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. obejmuje przypadki zarówno odpłatnego jak i nieodpłatnego nabycia. W ocenie Sądu pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. należy rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym, jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób. Nabycie prawa własności może być pierwotne lub pochodne. Nabycie pierwotne następuje niezależnie od praw poprzednika. Nie ma ciągłości między prawami poprzedniego właściciela a nowego nabywcy - nie ma następstwa prawnego. Prawo nowego właściciela powstaje w wypadku nabycia pierwotnego samoistnie. Wśród pierwotnych sposobów nabycia prawa własności wyróżnić można m.in. wywłaszczenie, nacjonalizację, nabycie prawa własności od osoby nieuprawnionej, zasiedzenie, znalezienie. Nabycie pochodne charakteryzuje się ciągłością praw poprzedniego właściciela i osoby nabywającej prawo własności - uzależnione jest ono od istnienia prawa poprzednika - prawa te przechodzą na nabywcę, mamy tu więc do czynienia nie tylko z następstwem czasowym lecz i prawnym określone mianem sukcesji. Nabycie pochodne nastąpić może na podstawie umowy (m.in. sprzedaży, darowizny, zamiany) lub na podstawie spadkobrania. W przedmiotowej sprawie u Skarżącego w chwilą nabycia spadku powstał obowiązek podatkowy wynikający z ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc przychód ten podlegał ustawie o podatku od spadków i darowizn. Następnie skarżący dokonał innej czynności prawnej, to jest czynności odpłatnego zbycia nabytej w drodze spadkobrania nieruchomości i uzyskał z tego tytułu przychód. Organ w sposób prawidłowy określił, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z dwoma różnymi zdarzeniami prawnymi. Jedno to nabycie nieruchomości w wyniku dziedziczenia. Nabyte w drodze dziedziczenia składniki majątkowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i w stosunku do nich nie stosuje się przepisów u.p.d.o.f., co wynika z regulacji zawartych w art. 2 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy. Drugim zaś zdarzeniem było sprzedanie przez Skarżącego nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia i uzyskanie z tego tytułu przychodu. Przychód ten nie podlega przepisom o podatku od spadków i darowizn, co wynika z treści art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skoro uzyskane przez Skarżącego przychody nie podlegają przepisom o podatku od spadków i darowizn, to nie stosuje się do nich wyłączenia zawartego w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tak więc mamy do czynienia z powstaniem po stronie Skarżącego przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W takiej sytuacji każde z wyżej wymienionych zdarzeń prawnych podlega opodatkowaniu na podstawie odrębnych przepisów i w takim przypadku nie można mówić o podwójnym opodatkowaniu, co zarzuca skarżący. Należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego w całości były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Natomiast na mocy ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.), która weszła w życie z 1 stycznia 2007 r., zniesiono wymienione zwolnienie podatkowe i wprowadzono regułę opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku lub darowizny, na zasadach ogólnych. A zatem co do zasady od 1 stycznia 2007 r. dochód ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie tej nieruchomości następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Podsumowując stwierdzić należy, że w dacie śmierci spadkodawcy i z tytułu dziedziczenia Skarżący podlegał reżimowi ustawy o podatku od spadków i darowizn – i tylko temu reżimowi. Gdyby nabytą tytułem dziedziczenia część nieruchomości Skarżący zbył po upływie 5 lat od końca roku 2015, zbycie nieruchomości w ogóle nie stanowiłoby zdarzenia prawnie relewantnego w podatku dochodowym. W efekcie Skarżący nie zapłaciłby żadnego podatku – od spadków i darowizn (na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), ani dochodowego (na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zbycie nieruchomości po wskazanych pięciu latach nie jest uznawane za źródło przychodu). Z drugiej strony, gdyby skarżący otrzymał spadek od osoby obcej, innej, niż wskazane w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., w razie zbycia przedmiotu dziedziczenia przed upływem ww. terminu 5 lat zapłaciłby dwa podatki, ale – co ponownie należy podkreślić – byłyby to dwa różne podatki. Artykuł 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Skarżący nie wskazywał w sprawie, by poniósł jakiekolwiek koszty takiego zbycia, a organy nie kwestionowały wartości nieruchomości wskazanej w umowie. W tym zakresie nie jest również zasadne odwoływanie się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie, w tym wyroku NSA z 28 lipca 2017 r., II FSK 1432/16, dotyczących obowiązku podatkowego w przypadku zniesienia współwłasności nieruchomości, w wyniku którego współwłaściciel (spadkobierca) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymał spłatę będącą jego równowartością. Istota tamtej sprawy dotyczyła relacji zakresu nabycia rzeczy w wyniku działu spadku lub zniesienia współwłasności do zakresu nabycia tej rzeczy w wyniku spadkobrania. W niniejszej sprawie skarżący nabył udział w nieruchomości w wyniku spadkobrania, po czym przed upływem 5 lat ten sam udział zbył. Między nabyciem a zbyciem nie było więc żadnej czynności prawnej zwiększającej lub zmniejszającej zakres własności rzeczy otrzymanej tytułem dziedziczenia. NSA w omawianym wyroku oparł swój pogląd nie o art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. lub o art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., lecz na koncepcji przyrostu majątku podatnika w wyniku czynności działu spadku lub zniesienia współwłasności względem stanu tego majątku sprzed tych czynności. W niniejszej sprawie skarżący sprzedał dokładnie ten udział, który w wyniku spadkobrania nabył. Z tego powodu koncepcja wyrażona we wskazanym wyroku NSA nie mogła mieć w sprawie zastosowania. W konsekwencji Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego w wyniku przyjęcia, że wartość udziału nabytego przez skarżącego w drodze dziedziczenia nie stanowi kwoty wolnej od podatku dochodowego od osób fizycznych. Na marginesie dodać należy, że w sprawie nie miał zastosowania powołany w zarzutach art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skarżący nie twierdził bowiem na żadnym etapie sprawy, że przeznaczył dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Zdaniem Sądu nie jest również zasadny drugi pogląd wyrażony w skardze, jakoby wartość nabytego udziału mogła stanowić koszt uzyskania przychodu odpłatnego zbycia nieruchomości. Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Z kolei podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Jak już wskazano powyżej, stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.). Przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia i wartość nieruchomości z dnia dziedziczenia do kosztów tych nie należy. Skarżący nie wykazał natomiast, by poniósł jakiekolwiek koszty, o których mowa w tym przepisie. W obowiązującym stanie prawnym podstawą opodatkowania jest dochód i w przypadku tego źródła przychodu, tj. przychodu ze zbycia nieruchomości, ustawodawca skonstruował zamkniętą definicję przychodu i kosztu podatkowego. Dla ustalenia dochodu wystarczające i konieczne jest ustalenie różnicy pomiędzy tymi wartościami. W ocenie Sądu w świetle obowiązujących przepisów nie do zaakceptowania jest stanowisko skarżącego, że zobowiązany jest on do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych jedynie od różnicy pomiędzy otrzymanym przychodem ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego a wartością tego udziału zadeklarowanego przy obliczeniu podatku od spadków i darowizn (wartością nieruchomości z dnia nabycia spadku). Przepis art. 30e u.p.d.o.f. jednoznacznie określa bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania. W ocenie Sądu nieuzasadnione są także zarzuty natury konstytucyjnej. Obowiązek dokonywania prokonstytucyjnej wykładni przepisów nie oznacza bezpośredniego stosowania przez organy podatkowe norm Konstytucji, gdyż przepisy ustawy zasadniczej dotyczące prawa daninowego, nakazują regulowanie tej materii ustawami zwykłymi (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Natomiast działanie w granicach prawa nie daje możliwości pominięcia przez organy przepisów ustaw mających w danej sprawie zastosowanie. Artykuł 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. obowiązuje w krajowym porządku prawnym i korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją. Jak słusznie wskazał skarżący, sprawa P 1/19 zawisła przed Trybunałem, dotycząca m.in. zgodności z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim ma zastosowanie do odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio przez zbywającego w drodze darowizny dokonanej przez jego wstępnego, czeka nadal na rozstrzygnięcie. W sytuacji zatem, w której do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się w przedmiocie ewentualnej niezgodności tego przepisu z Konstytucją, nie było podstaw do odmowy zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w rozpoznawanej sprawie. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia w sprawie zasady równości wobec prawa. Podkreślenia wymaga, że na gruncie obowiązującej Konstytucji ustawodawca dysponuje szerokim zakresem swobody w regulowaniu życia społeczno-gospodarczego. W odniesieniu do zasady równości oznacza to, że wybór kryteriów różnicowania w poszczególnych dziedzinach życia społeczno-gospodarczego należy do ustawodawcy (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 maja 2002 r., sygn. akt P 10/01, publ. OTK-A 2002/3/35). Ma to oczywiście związek z uprawnieniem ustawodawcy do samodzielnego określania założeń polityki gospodarczej, w ramach czego ma on prawo do przyjmowania środków umożliwiających stymulowanie rozwoju określonych branż czy działów gospodarki, w tym w zakresie prawa daninowego. Kontrola tego typu działań przez sądy administracyjne nie jest dopuszczalna. Dla przewidzianego w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyłączenia nie ma znaczenia, czy dany przychód faktycznie został opodatkowany podatkiem od spadków i darowizn. Istotne jest natomiast objęcie tego przychodu regulacjami ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jeżeli zatem przychód danego rodzaju jest zwolniony od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, to przepisy u.p.d.o.f. nie będą miały do niego zastosowania. Konstytucja wyraźnie upoważnia ustawodawcę do stanowienia ograniczeń majątkowych, czy szerzej - ingerencji w majątek podmiotów zobowiązanych do ponoszenia ciężarów publicznych. Nie jest przy tym uprawnione przyjęcie tezy, że każde obciążenie majątkowe przez nałożenie podatku lub innej daniny publicznej należy rozpatrywać w kategoriach ograniczenia prawa własności. Tak daleko idąca ochrona własności i praw majątkowych nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów Konstytucji. Konstytucja, w odniesieniu do prawa daninowego, w znacznej mierze ogranicza możliwość pełnej ochrony praw majątkowych, o których mowa w art. 64 Konstytucji. Zarzut naruszenia art. 64 Konstytucji przez przepisy prawa podatkowego nie może więc dotyczyć samej okoliczności nałożenia podatku, ale formy i sposobu nakładania powinności podatkowych. Kontrola zgodności przepisów prawa podatkowego z art. 64 Konstytucji dopuszczalna jest też w sytuacjach, gdy przepisy te naruszają istotę prawa własności, kształtując obowiązek podatkowy w taki sposób, że prowadzi to do drastycznego i nieproporcjonalnego ograniczenia swobody korzystania ze środków majątkowych podatnika, przez co podatek staje się ukrytą formą konfiskaty mienia. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., wszyscy podatnicy zbywający odpłatnie nieruchomości w warunkach określonych w tym przepisie znajdują się w takiej samej sytuacji prawnopodatkowej, tj. przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości stanowi źródło przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie różnicuje zatem sytuacji prawnopodatkowej jego adresatów zbywających odpłatnie nieruchomości, jako podmiotów należących do grupy podmiotów podobnych. Na marginesie dodać należy, że w przypadku stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. strona skarżąca może rozważyć wystąpienie z wnioskiem o wznowienie postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 o.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako bezzasadną oddalił.