III SA/Wr 89/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak Sędziowie Sędzia NSA Anna Moskała Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant specjalista Jolanta Ryndak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 21 lipca 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w likwidacji w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z 10 lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 16 września 2019 r. nr 458000-COP-2-4246.20.2019.AZ w sprawie nałożenia kary pieniężnej na stronę skarżącą w wysokości 200.000,00 zł z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach o następujących nazwach: [...] nr [...] oraz [...] nr [...] bez koncesji w lokalu bez nazwy własnej, mieszczącym się pod adresem: [...], B. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że 18 września 2019 r. funkcjonariusze Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu Delegatura w Wałbrzychu przeprowadzili kontrolę w lokalu bez nazwy własnej, mieszczącym się pod wymienionym wyżej adresem, w zakresie przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Najemcą wskazanego lokalu była skarżąca spółka, co wynikało z umowy najmu z 18 sierpnia 2018 r., zawartej pomiędzy skarżącą a C. sp. z o.o. w L. W trakcie kontroli w lokalu ujawniono urządzenia do gier o następujących nazwach: [...] nr [...] oraz [...] nr [...]. Kontrolujący funkcjonariusze, w związku z podejrzeniem, że są to automaty dokonujące wypłaty wygranych, na których można rozgrywać gry hazardowe, podjęli decyzję o przeprowadzeniu na nich gier kontrolnych. W momencie przystąpienia przez funkcjonariuszy do dalszych czynności kontrolnych, urządzenia zostały wyłączone. Po ponownych ich uruchomieniu kontrolujący przeprowadzili oględziny lokalu oraz oględziny zewnętrzne automatów, natomiast w momencie próby ich zakredytowania ustalono, że nie jest to możliwe, gdyż akceptory pieniędzy zostały zablokowane. Kontrolujący ustalili tym niemiej – co znalazło również odzwierciedlenie w protokole z kontroli – że: urządzenia miały typowe cechy konstrukcyjne automatów do gier, rozpoczęcie gry było uwarunkowane zakredytowaniem urządzania kwotą pieniędzy poprzez akceptator banknotów lub monet , po zakredytowaniu urządzenia otrzymywano punkty w grze – widoczne na wyświetlaczu pod nazwą "licznik", tabele wygranych wyświetlane dla wybranych gier informowały o wartości wygranej dla każdego premiowanego układu symboli graficznych uzyskanego w trakcie gry, co tym bardziej uprawdopodabniało możliwość prowadzenia na tych urządzeniach gier losowych. Ustalenia poczynione kontroli, uzasadniały zdaniem kontrolujących stanowisko, że doszło do naruszenia przez skarżącą art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych – w związku z czym wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie wymierzenia skarżącej spółce kary pieniężnej. W toku postępowania pozyskano także i włączono do akt opinię z 30 listopada 2018 r., sporządzoną przez biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier Sądu [..] w C. – R. R., na podstawie ekspertyzy ( z dnia 22 października 2018 r.) wskazach wyżej urządzeń. Mając powyższe na uwadze, decyzją z 27 marca 2020 r. organ I instancji nałożył na stronę postępowania karę pieniężną w wysokości 200.000 zł. W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając: 1) błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez niczym nie uzasadnione przyjęcie, że wskazane na wstępie urządzenia do gier logicznych klasy [..], ujawnione w kontrolowanym lokalu, oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 - 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych, chociaż taka ich kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na owych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę, 2). naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. które miało wpływ na wynik, a to poprzez jego zastosowanie i bezpodstawne wymierzenie skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, podczas gry dostępne na wskazanych urządzeniach mają charakter logiczny, a nie losowy, 3) rażące naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, a to poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla orzeczenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, czego zaniechano bez wartościowego uzasadnienia, 4) rażące naruszenie art. 165b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez niedopuszczalne wszczęcie postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie, 5) naruszenie art. 189a i następnych k.p.a poprzez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo że znajdowały pełne zastosowanie do kar takich, ja przedmiotowa. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji DIAS wskazał, na brzmienie art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych i art. 6 ust. 1 tejże ustawy, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i lb oraz art. 6a ust. Przywołał również art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Stosowanie natomiast do art. 89 ust. 4 pkt la ustawy o grach hazardowych wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt I - wynosi w przypadku gier na automatach -100 tys. zł od każdego automatu. Zdaniem organu odwoławczego, z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż w lokalu urządzano gry i dysponentem automatów oraz urządzającym gry na automatach była skarżąca spółka, która nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry, zatem zasadne jest stwierdzenie, iż urządzała gry na automatach poza kasynem gry, co oznacza, iż podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust.1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. Przeprowadzone postępowanie potwierdziło, zdaniem organu, że dostępne w lokalu dla grających i badane automaty są urządzeniami elektronicznymi, wymagającymi zasilenia pieniędzmi w celu rozegrania gier – co wskazuje na komercyjny charakter tychże gier, a ponadto automaty umożliwiają prowadzenie gier o wygrany pieniężne lub rzeczowe. Gry dostępne na tych urządzeniach zawierały element losowości, o którym mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.. Odnosząc się do argumentów strony dotyczących logicznego, a nie losowego, charakteru gier klasy [..], organ odniósł się do filmu instruktażowego pt. "[..][..]" wskazując, że instruktaż ten ma charakter ogólny - nie wskazano w nim bowiem szczegółowo automatu (numeru, serii, itp.), na jakim przeprowadzony był pokaz. Tym samym należy uznać, że film ten nie dotyczy spornych urządzeń. Ponadto załączona płyta z materiałem filmowym nie pokrywa się z ustalonymi przez funkcjonariuszy w trakcie kontroli zasadami gry na ujawnionych urządzeniach. Tym samym materiały te nie mogły służyć wyjaśnieniu stanu faktycznego w sprawie. Organ podkreślił również, że bez znaczenia jest to, że spośród wielu gier rozgrywanych na wskazanych automatach, nie wszystkie musiały mieć charakter losowy. Literalna wykładnia przepisów u.g.h. prowadzi bowiem do wniosku, że wystarczająca przesłanką zastosowania art. 3 u.g.h. jest, aby przynajmniej jedna gra zainstalowana na nich miała charakter losowy. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do zarzutów strony dotyczących odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, wskazując, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wystarczająco potwierdzał zasady działania wskazanych na wstępie urządzeń, potwierdzające w sposób niebudzący wątpliwości ustawowe cechy gier na przedmiotowych automatach. Ocenie poddano także przedłożone przez stronę dokumenty ekspertyz technicznych z: 9, 10 i 11 lutego 2017 r. A. W. - Rzeczoznawcy [..] nr [..] we W. do spraw jakości produktów. W ocenie organu nie odnoszą się one jednak do spornych w rozpatrywanej sprawie automatów, dlatego też nie można uznać aby opinie te miały moc dowodową. Niezasadne jest zatem porównywanie wyników opinii technicznych sporządzonych na podstawie badania dowolnych urządzeń do gry z ustaleniami kontrolujących, opartymi o eksperyment, którego przedmiotem były konkretne urządzenia, znajdujące się w kontrolowanym punkcie. Za chybiony organ uznał zarzut naruszenia art. 165b O.p. , wskazując, że przepis ten nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania. Zgodnie z jego treścią w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli (§ 1). Przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących (§ 2). W przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli: • podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej; • organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego (§ 3). Artykuł 165b O.p. ma zatem zastosowanie w odniesieniu do postępowań wszczynanych tylko w stosunku do podatników, co wynika z treści § 1 oraz § 3 pkt 1 w/w przepisu. Przepis ten stosuje się do wszczęcia postępowań wymiarowych w podatkach, w których zobowiązanie podatkowe powstaje w następstwie doręczenia decyzji, jak też związanych z weryfikacją samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika, a także w sytuacji, gdy pomimo istnienia takiego obowiązku podatnik nie dokonał w ogóle samoobliczenia, zaś czynności kontrolne w przedmiotowej sprawie zostały przeprowadzone w trybie Kodeksu postępowania karnego i uprawnieniach wynikających z ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 i zm. – dalej: ustawa o KAS) tj. art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a. Nie była to zatem kontrola podatkowa w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Dyrektor DIAS stanął zarazem na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 189a i nast. k.p.a., a to w związku z brzmieniem art. 8 i art. 91 u.g.h. Z ostrożności procesowej organ odniósł się tym niemniej do kwestii zastosowania w sprawie przepisów Działu IVA Kodeks postępowania administracyjnego. Wskazał, że zgodnie z art. 189f § 1 k.p.a., organ administracji publicznej, w drodze decyzji, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli: 1) waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa lub 2) za to samo zachowanie prawomocną decyzją na stronę została uprzednio nałożona administracyjna kara pieniężna przez inny uprawniony organ administracji publicznej lub strona została prawomocnie ukarana za wykroczenie lub wykroczenie skarbowe, lub prawomocnie skazana za przestępstwo lub przestępstwo skarbowe i uprzednia kara spełnia cele, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna. Żadna z powyższych przesłanek nie została, zdaniem organu odwoławczego, spełniona w rozpoznawanej sprawie. Jak argumentował organ, "wagi" przedmiotowego naruszenia nie można uznać za "znikomą" (art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a.) skoro ustawodawca ważąc negatywne dla społeczeństwa skutki hazardu w ostatniej nowelizacji ustawy o grach hazardowych w zakresie wysokości kar podniósł je z 12.000,- zł do 100.000,- zł od każdego nielegalnie eksploatowanego automatu. Zaś druga przesłanka wskazana w ww. przepisie odnosi się do możliwości odstąpienia od kary gdy miało miejsce uprzednie nałożenie administracyjnej kara za to samo zachowanie prawomocną decyzją innego uprawnionego organu administracji publicznej lub strona została prawomocnie ukarana za wykroczenie lub wykroczenie skarbowe, lub prawomocnie skazana za przestępstwo lub przestępstwo skarbowe i uprzednia kara spełnia cele, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna. W przypadku kary z ustawy o grach hazardowych oznaczać mogłoby to tylko ukaranie przez sąd w wyniku postępowania karnego skarbowego na podstawie ustawy karnej skarbowej (k.k.s.). Organ zauważył, że w przypadku kary z k.k.s. i kary administracyjnej nie wystąpiłaby ustawowa tożsamość celów obu kar warunkująca odstąpienie od nałożenia tej drugiej z wymienionych kar, bowiem administracyjna kara pieniężna dot. przedmiotowego postępowania nie była w istocie ponowną karą w tej samej sprawie, tzn. nie dubluje kary z ustawy karnej skarbowej. Charakter kary pieniężnej z ustawy o grach hazardowych jest odmienny. Jak wskazano w wyroku WSA w Krakowie z dnia 15.03.2012r. o sygn. akt III SA/Kr 365/11, "o podwójnym karaniu można mówić tylko wtedy, gdy kara administracyjna ma charakter represyjny. (...) Ustalając charakter kary administracyjnej należy uwzględnić, że przy karach o charakterze represyjnym występuje element winy, natomiast przy karach nierepresyjnych celem ich jest prewencja, ochrona, zabezpieczenie, a także - jak w przypadku kary z art. 89 ww. ustawy - funkcja restytucyjna, uzupełniająca i rekompensująca straty Skarbu Państwa w zakresie braku wpływów z prowadzenia nielegalnej działalności na przedmiotowych automatach i w istocie można powiedzieć, że kara ta stanowi zastępcze spełnienie obowiązku podatkowego"). Stanowisko takie, podkreślił organ, wielokrotnie poddane było kontroli sądowej (WSA we Wrocławiu) w konkretnych sprawach i nie było podważane. Dodatkowo Dyrektor DIAS wskazał, że orzeczeniem z dnia 21.10.2015r. sygn. akt (P 32/12) Trybunał Konstytucyjny przesądził, że: analogiczne do zastosowanych w niniejszej sprawie przepisy "Art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa". Reasumując stwierdził organ odwoławczy, że koro zatem gry urządzone w kontrolowanym lokalu, którego posiadaczem była skarżąca spółka, były grami, o których mowa w art. 2 u.g.h., to ich urządzanie dopuszczalne było na podstawie posiadanej koncesji w kasynie gry (zgodnie bowiem z art. 3 tejże ustawy Urządzanie (...) gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia) lub poza kasynem gry - w ramach monopolu państwa (art. 5 ust. 1 ustawy o grach hazardowych). W niniejszej sprawie przedmiotowy lokal nie był kasynem gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (a jego dysponent nie posiadał zezwolenia na prowadzenie tego rodzaju ośrodka) ani też podmiot prowadzący tam przedmiotową działalność nie był podmiotem uprawnionym do prowadzenia gier na automatach. Ponieważ zatem strona prowadziła gry na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych bez koncesji - to zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt la tejże ustawy należało wymierzyć jej karę w wysokości 100.000,- zł z tytułu użytkowania każdego z nich. W tej sytuacji, stosownie do przepisu art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych - organ I instancji słusznie dokonał nałożenia tej kary - w odniesieniu przedmiotowego urządzenia. Stosownie bowiem do tego przepisu kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celno-skarbowego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. W skardze od powyższej decyzji spółka zarzuciła organowi II instancji: 1. rażące naruszenie przepisu art. 165b §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 1 punkt 1) ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz w zw. z art. 8 i art. 91 ustawy o grach hazardowych, polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie; 2. rażące naruszenie przepisu art. 122, art. 123, art. 127 oraz art. 180, art. 188 w związku art. 200a Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów wnioskowanych przez stronę, jak i przedstawionych przez nią wniosków formalnych takich jak przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, co nie tylko pozbawia skarżącej faktycznej inicjatywy dowodowej, ale również skutkuje pozostawieniem w aktach sprawy wyłącznie dowodów ukierunkowanych na potwierdzenie tezy organów, co prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz wymogu dopuszczenia wszystkich dowodów pozwalających ustalić stan faktyczny sprawy; 3. oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez niczym nie uzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy [..], zatrzymane dnia 18 września 2017 r. w lokalu przy [..] w B., oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 ustawy z dnia 19.11.2009 roku o grach hazardowych (dalej: ugh), chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na owych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę; 4. rażące naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a ugh, a poprzez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji; 5. rażące naruszenie przepisu art. 188 w zw. z przepisem art. 197 Ordynacji podatkowej, a to poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla wydania orzeczenia wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii Jednostki Badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h, szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić opinią sporządzoną przez biegłego sądowego w ramach postępowania karno-skarbowego, której rzetelność jest wątpliwa, albowiem biegły spornych gier w istocie nie zbadał, gdyż ich po prostu nie uruchomił - co w treści opinii zostało wprost przyznane; 6. naruszenie art. 189a i nast. k.p.a poprzez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo iż znajdują one pełne zastosowanie do kar takich, jak przedmiotowa. Zarzucając przekroczenie terminu określonego w art. 165b § 1 O.p. strona skarżąca podniosła, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie, gdyż kontrola celna przeprowadzona przez funkcjonariuszy w dniu 18.09.2017 roku jest rodzajem kontroli podatkowej, w związku z czym stosuje się do niej przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej. Przeciwne stanowisko nie do przyjęcia, a to wobec treści art. 94 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepis art. 165b ustawy Ordynacja podatkowa znajduje odpowiednie zastosowanie. Wobec tego w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, a mimo to organ wszczął je po ponad roku od czasu zakończenia kontroli. Stanowi to rażące naruszenie przywoływanego art. 165b §1 O.p., co powoduje że takie postępowanie jako nielegalne, nie powinno być przeprowadzone. W ocenie strony organ nie wyjaśnił również należycie stanu faktycznego i w tym zakresie bezzasadnie oparł swoje rozstrzygniecie o jeden dowód, jakim było lakoniczne i nieudolne opracowanie sporządzone w zupełnie innym postępowaniu przez R. R., pozorujące opinię biegłego, natomiast bezprawnie organ zignorował wszystkie wnioski dowodowe składane przez stronę skarżącą. W efekcie wykreowano zupełnie fałszywy obraz stanu faktycznego sprawy. Powyższe naruszenie bezpośrednio wpływa również na uprawnienia procesowe skarżącej - takie jak jej aktywne uczestnictwo w sprawie i inicjatywa dowodowa. Realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu stanowi m.in. możliwość przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, w której toku strona może bowiem konfrontować różne dowody, co w niniejszej sprawie ma szczególne znaczenie. Opisane uchybienia procesowe skutkowały również naruszeniem zasady dwuinstancyjności, bowiem organ odwoławczy nie przeprowadził sam żadnych dowodów i jednocześnie zignorował wszystkie wnioski strony, ograniczając się do zaakceptowania ustaleń organu I instancji. W szczególności organ zignorował powtarzane w toku postępowania wielokrotnie twierdzenia skarżącego, że sporne urządzenia oferują jedynie gry logiczne [..], a nie gry na automatach w rozumieniu z art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Dla poparcia tego twierdzenia przy piśmie z dnia 18.01.2019 roku do akt sprawy złożono opinie techniczne Jednostki Badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., gdzie wskazano (punkt 12) na całkowicie nielosowy charakter gier oferowanych na urządzeniach, a które organ zignorował. Nad złożony przez stronę dowód organ przełożył wątpliwej rzetelności ustalenia biegłego, który - co już podniesiono - spornych gier wcale nawet nie zbadał. Wadliwość, w szczególności niekompletność tej czynności dowodowej, pochodzącej z innego postępowania, łatwo stwierdzić, gdy tylko zwrócić uwagę, iż biegły nawet nie wspomniał w swoim opracowaniu o ZASADACH GIER (dokument złożony przy piśmie z dnia 18.01.2019 roku), które są prezentowane przez każde urządzenie przed rozpoczęciem zabawy i wymagają obligatoryjnej akceptacji. Biegły nie przeprowadził jakiegokolwiek badania podstawowej w grach funkcjonalności zawartej w sekcji POMOC, gdzie - zgodnie z zasadami gier - użytkownik może w dowolnej chwili sprawdzić wszystkie wyniki gier przyszłych, które może rozegrać lub z nich zrezygnować (prezentacja video sposobu działania urządzeń logicznych [..] złożona została przy piśmie z dnia 18.01.2019 roku).Powyższe, zdaniem strony, świadczy o tym, że ww. opinia biegłego jest dalece nierzetelna, wobec czego należy przeprowadzić weryfikację ustaleń poczynionych w niej przez pryzmat innych dowodów - w tym także opinii rzeczoznawcy A. W., które złożono przy odwołaniu. Sporządzone zostały one po wnikliwym badaniu kodu źródłowego oprogramowania sterującego urządzeniami klasy [..]. Specjalista nie pozostawił żadnych wątpliwości, że gry dostępne na tych urządzeniach nie są w żadnej mierze grami losowymi. Fałszywe już w założeniu jest przy tym twierdzenie organu odwoławczego, jakoby opinie biegłego W. nie dotyczyły urządzeń objętych postępowaniem, albowiem definicja z art. 2 ust. 3-5 ugh odwołuje się do gier, a nie do urządzeń, które są co najwyżej technicznym nośnikiem oprogramowania. Skoro zaś urządzenia logiczne udostępniają funkcję pozwalającą w łatwy sposób przewidzieć - z całkowitą pewnością - wyniki gier przyszłych, czyli takich, które dopiero nastąpią (zostaną rozegrane), to samo tylko jej istnienie i bezproblemowa dostępność dla każdego gracza eliminują zasadność twierdzenia o losowości gier. Wszystko powyższe pokazuje jednoznacznie, iż sporne gry [..] nie mają charakteru losowego i nie zależą od przypadku, lecz od umiejętności zapamiętywania i spostrzegawczości gracza. Może on zawsze sprawdzić, jaki osiągnie wynik oraz może na każdym etapie z gry zrezygnować. Taka jednoznaczna, fachowa wypowiedź sporządzona po przeprowadzeniu kompleksowego badania oprogramowania dostępnego w zakwestionowanych urządzeniach, z pewnością dyskwalifikuje odmienne twierdzenia organu celno - skarbowego. Wobec powyższego skarżący stoi na stanowisku, że odmowa wykonania postulowanego badania specjalistycznego, wynika przede wszystkim z pełnej świadomości organów obu instancji, że wynik takiego działania będzie jednoznacznie korzystny dla strony, albowiem wiedza fachowa potwierdzi - po raz kolejny - iż urządzenia logiczne [..] nie są automatami do gier hazardowych, albowiem nie posiadają charakteru losowego ani też jakiegokolwiek elementu losowego. W tej sytuacji odmowa przeprowadzenia żądanego przez stronę dowodu stanowiła naruszenia art. 188 O.p. Pogląd podobny podzielił WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 23.11.2017 roku (sygn. II SA/Sz 850/17), gdzie wskazał, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jest niezbędne, gdyż twierdzenia samego tylko organu, w tym jego kontrolerów, to zbyt mało, by uznać iż istota sprawy została wyjaśniona w sposób wystarczający, to jest nie budzący jakichkolwiek wątpliwości w faktycznym aspekcie sprawy. Końcowo skarżący zarzucił, że organ zignorował również regulację Działu IVa kpa (w szczególności art. 189a i nast. ustawy), dotyczącą administracyjnych kar pieniężnych, która w pełni ma zastosowanie w niniejszej sprawie – co potwierdza m.in. wyrok NSA z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4299/16. Dyrektor DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Sąd, poddając kontroli zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 2 ust. 3 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli tj. 18 września 2017 r. (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 471) – dalej powoływana jako "u.g.h.", grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W art. 6 ust. 1 u.g.h. wprowadzony został wymóg, by działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach była prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust. 2. Brak spełnienia tego warunku skutkuje sankcjami w postacji8 kar pieniężnych. Podmioty podlegające karze pieniężnej zostały wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1 -.8 u.g.h. Wsród nich wymienia się m.in. urządzającego gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1) lit. a u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 – wynosi w przypadku gier na automatach - 100 000 zł. od każdego automatu. Dla wymierzenia kary pieniężnej konieczne jest zatem wystąpienie trzech elementów określających zakres zastosowania zrekonstruowanej powyżej normy, a mianowicie: chodzi o ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach, ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru tych gier, tzn. czy są to gry na automatach w rozumieniu u.g.h., a także ustalenie, że gry na automatach były urządzane bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. W sprawie niniejszej poza sporem pozostaje fakt, że jedynym podmiotem dysponującym przedmiotowymi automatami do gier była skarżąca spółka, która prowadziła działalność gospodarczą w oparciu o te urządzenia, zainstalowane w lokalu bez nazwy własnej, mieszczącym się pod adresem: [...], B.. Powyższe wynikało z zebranych w postepowaniu wyjaśniającym i szczegółowo omówionych w decyzji organu I instancji dowodów: 1) umowy najmu z 18 sierpnia 2017 r., zawartej pomiędzy skarżącą spółką jako najemcą a C. sp. z o.o. jako wynajmującym, w której Wynajmujący oświadczył m.in., że jako dysponent nieruchomości położonej pod ww. adresem oddaje najemcy w najem powierzchnię użytkową/lokal wraz z wyposażeniem; w zamian za wynajmowany lokal/powierzchnię użytków najemca zobowiązał się do wypłacenia wynajmującemu miesięcznego czynszu w wysokości 7 000 zł brutto ; 2) zgłoszenia interwencji z 21 listopada 2017 r. złożonej przez skarżąca spółkę, w którym wskazywała, iż posiada tytuł prawny do ww. urządzeń, na dowód czego załączyła protokół montażu urządzeń; 3) protokołu montażu urządzeń z 1 września 2017 r. z którego wynika , że w wymienionym lokalu dokonano montażu m.in. urządzeń do gier [..] [...] nr [...] i nr: [...]. Z treści protokołu wynika, że urządzenia wprowadzone są do majątku skarżącej spółki. W rozpoznawanej sprawie nie był sporny fakt braku kncesi lub zezwolenia po stronie skarżącego, jak tez okoliczność wyposażenia kontrolowanych urządzeń w akceptatory banknotów oraz urządzeń do wypłaty wygranych między stronami, a ponadto znajdował potwierdzenie w ustaleniach kontrolujących zawartych w protokole kontroli, poczynionych na podstawie oględzin automatów oraz podczas prób przeprowadzenia eksperymentu, a także w opinii biegłego sądowego R. R., wydanej po zbadaniu przedmiotowych automatów. Tym samym zasadnie organ przyjął, że były to urządzenia, na których prowadzono gro o wygrane pieniężne. Podstawowym przedmiotem sporu był natomiast właśnie losowy charakter gier, których rozegranie umożliwiały ujawnione w kontrolowanym lokalu automaty. Dyrektywy wykładni językowej nakazują interpretatorowi tekstu prawnego respektować znaczenia wyrażeń ustawowych w kształcie nadanym im przez samego prawodawcę. Oznacza to, że każdy organ – w tym organy administracji celno-skarbowej - dokonując operatywnej wykładni przepisów ustawy jest związany definicjami legalnymi ustanowionymi na ich gruncie. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres wskazanej definicji został rozszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., który stanowi, że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Porównanie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h., poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt II SA/Ol 357/20). Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2020 r. sygn. akt II GSK 4304/17). Rację ma zatem organ odwoławczy wskazując w zaskarżonej decyzji, że wystarczające, z punktu widzenia definicji zawartej w art. 3 ust. 2 u.g.h. jest, by na danym automacie możliwe było rozegranie gry lub gier zawierających taki element losowości, nie jest zaś konieczne, by taki element zawierały wszystkie gry dostępne na danym urządzeniu lub by gry zawierające taki element nie mogły mieć również elementów logicznych lub zręcznościowych. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego (internetowy Słownik języka polskiego PWN) "losowy" oznacza zależny od losu, oparty na losowaniu lub wybrany przypadkowo. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych było wielokrotnie wyjaśniane, przy czym zwraca się uwagę na różne aspekty, przesądzające o losowym charakterze gry. Jednym z takich aspektów jest zależność wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Losowość w tym kontekście jest często definiowana jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Nie jest to, zdaniem Sądu, definicja precyzyjna czy w każdym razie wystarczająca o tyle, że koncentrując się na wyniku, nie dookreśla ona, jak należy rozumieć "przewidywalność" ( np. czy jako nieuchronność konkretnego wyniku – z jaką można mieć do czynienia w przypadku niektórych gier typowo logicznych, czy jako wysokie prawdopodobieństwo - o czym częściej można mówić w przypadku gier zręcznościowych), przy czym jednocześnie sama niepewność co do wyniku jest, z istoty rzeczy, elementem nieomal każdej gry. Tym natomiast, co z punktu widzenia ustawy o grach hazardowych wydaje się najistotniejszym elementem odróżniającym gry losowe lub zawierające element losowości od gier niezawierających takich elementów, jest stopień zależności wyniku gry od zachowań gracza. W tym zakresie Sąd w orzekającym składzie podziela prezentowany również szeroko w orzecznictwie pogląd, iż kwestię losowości należy rozważać nie tyle w kontekście przewidywania wyniku gry, co możliwości wpływu na ten wynik (por. m.in. WSA w Gliwicach z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1050/18 i inne, dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stoi na stanowisku, że wskazywana w orzeczeniach sądów administracyjnych "przypadkowość" decydująca o losowym charakterze gry, musi istnieć nie tyle w obszarze faktycznego mechanizmu działania gry, ale powinna być oceniana perspektywy gracza i jego realnego wpływu na jej przebieg. W tym kontekście bez znaczenia dla uznania gry za zawierającą element losowości będzie zatem to, czy w trakcie gry rzeczywiście ma miejsce jakaś postać losowania lub zdarzenia przypadkowe, czy też decyduje o jej przebiegu wbudowany w system komputerowy algorytm. Gry, w których cechy fizyczne i psychiczne gracza mają znaczenie, tym się różnią od gier losowych, że w przypadku tych pierwszych przebieg i wynik gry zależy od osoby grającej i jej cech istotnych w danej grze, podczas gdy w drugich – zależność taka nie istnieje. Przykładem może być sytuacja, gdy gracz uruchamiający mechanicznie obracające się bębny z umieszczonymi na nich symbolami nie może w żaden zgodny z regułami gry sposób ingerować w to, w jakiej konfiguracji (wygrywającej czy przegrywającej) bębny się zatrzymają. To samo należy odnieść do sytuacji, w której obracające się bębny z rysunkami/ zmieniające się układy graficzne itp. są wizualizacją określonych wyników, wygenerowanych przez system informatyczny bez udziału gracza, czy to w trakcie gry, czy jeszcze przed jej rozpoczęciem. W każdym z tych przypadków gra, której wynik jest niezależny od poczynań grającego, ale zależy od sposobu zaprogramowania urządzenia, ma charakter losowy. Przyjmując powyższe rozumienie, można konkludować, że wystąpienie "przypadku" oznacza, że wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. W tym miejscu, w kontekście podnoszonych przez stronę skarżącą w toku postępowania administracyjnego oraz w skardze argumentów oraz zgłaszanych wniosków dowodowych, zmierzających do wykazania, że gry dostępne za wskazanych na wstępie urządzeniach, ujawnionych w lokalu pod adresem: [...], B., miały charakter logiczny, a nie losowy, Sąd zwraca uwagę na poniższe kwestie. Organ ocenił przedłożone przez stronę, i uznane przez nią za kluczowe, materiały (zasady gry, film instruktażowy, opinię) jako bez znaczenia dla wyniku sprawy, z uwagi na to, że nie dotyczyły konkretnych gier ujawnionych na urządzeniach objętych kontrolą. Zgodzić się trzeba z organem, że twierdzenia, jakie zostały tam zawarte, nie mogły z tego powodu stanowić podstawy dokonywania ustaleń faktycznych w kontrolowanym postępowaniu. Zważywszy jednak, że całość argumentacji strony w tym zakresie zasadza się na twierdzeniu, że zasady działania wszystkich gier typu [..] są jednakowe ( jako określony typ oprogramowania), Sąd uznał za zasadne odniesienie się do tych argumentów. Tym niemniej w przekonaniu Sądu, akurat zasady gry i przewidziany w nich sposób rozgrywki, na które powołuje się strona, potwierdzają raczej tezę organu o losowym charakterze gier. W pierwszej kolejności, zdaniem Sądu, konieczne jest wyraźne stwierdzenie, co jest w tym przypadku grą, do której należy odnosić przepisy u.g.h., co jest wynikiem gry, wygraną, a wreszcie, czy wygrana/przegrana w grze powinna być utożsamiana z ostatecznym zyskiem/stratą gracza. Strona, powołując się na "Zasady gry" oraz przedłożoną przez siebie opinię A. W., odwołuje się bowiem w istocie do możliwości ustalenia przez gracza określonej strategii obstawiania na podstawie ustalonych wczesnej i zapamiętanych sekwencji wyników, dostępnych opcjonalnie dla gracza po uruchomieniu opcji POMOC. Taka argumentacja sugeruje, że chodzi o dłuższą logiczno-strategiczną rozgrywkę, w której gracz ma szansę na uzyskanie wygranej (ale rozumianej jako jego sumaryczny zysk) po zagraniu serii gier, o ile właściwie obstawi tj. w zależności od zainwestowanej stawki we właściwym momencie zrezygnuje z dalszego grania lub zainwestuje ponownie. Należy jednak podkreślić, że takiemu rozumieniu "gry" sprzeciwia się jednak zarówno opis gier [..], zawarty choćby w przedstawionych przez stronę i przez nią powoływanych "Zasadach gry" (karta 36 akt administracyjnych), jak i dołączone do nich przez stronę nagrania, zawierające szczegółowy opis zasad gry i demonstrację działania gier klasy [..] oraz opcji POMOC. Wynika z nich bowiem jednoznacznie, że pojedyncza gra rozpoczyna się w momencie naciśnięcia "START" i kończy się w chwili pojawienia się na ekranie układu symboli (układ wygrywający lub przegrywający), kiedy to następuje odpowiednio zwiększenie lub zmniejszenie ilości punktów na koncie gracza, zależne od ustawienia symboli i wysokości wybranej stawki w grze. Również według opisu dostępnego w opcji "POMOC", nowa gra rozpoczyna się w momencie wyboru gry lub zmiany wartości punktów – co następuje dla każdego układu. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z tym co podaje sama skarżąca jako wspólną cechę gier klasy [..], a co nie było kwestionowane przez organ - tj. że wyniki poszczególnych gier w rozpoznawanej sprawie były predefiniowane tzn. sekwencje ustawień symboli graficznych dla każdego rodzaju gry zostały bowiem ustalone z góry – już tylko na tej podstawie z pewnością można stwierdzić, że ramach poszczególnych "gier" w istocie gracz nie prowadzi żadnej rozgrywki, w której jego cechy psychomotoryczne mogą mieć jakiekolwiek znaczenie. Rola gracza sprowadza się do wybrania wysokości stawki zakładu oraz ewentualnie decyzji czy chce rozegrać kolejną grę w ramach wciąż dostępnych środków. Odnosząc się więc w tym miejscu do argumentów skarżącej, iż gry klasy [..] mają charakter logiczny, bo chodzi w nich o prawidłowe zapamiętanie wyniku gry przyszłej, należy więc ponownie przypomnieć, że nagroda w każdej poszczególnej grze, w postaci punktów kredytowych na koncie gracza, nie została uzależniona od prawidłowego zapamiętania wyniku gry, ale jest związana z konkretnym układem wygrywającym, wygenerowanym przez algorytm i ustalonym z góry dla każdej gry, na który gracz nie miał żadnego wpływu. Znajomość sekwencji kolejnych układów może co najwyżej wpłynąć na długofalową strategię gracza przy obstawianiu kolejnych gier lub – na co wskazuje skarżąca – na decyzję o rozegraniu kolejnej gry. W tym właśnie miejscu uwidacznia się różnica pomiędzy pojęciem wyniku oraz wygranej w grze- które są definiowane obiektywnie dla danego typu gry (w zasadach gry jak i ujawnione na ekranie), a indywidualnym ostatecznym zyskiem gracza, będącym co najwyżej możliwym rezultatem rozegrania szeregu gier. Gracz nie ma bowiem wpływu na wynik żadnej z poszczególnych gier, może co najwyżej zdecydować się grać dalej lub zakończyć granie. Możliwość podjęcia takiej decyzji nie jest jednak ani istotą pojedynczej gry, ani nie dowodzi żadnego udziału gracza i jego wpływu na przebieg tej gry. Co więcej, nawet gdyby wygraną postrzegać w kategorii wielkości ewentualnego zysku w stosunku do zainwestowanej kwoty początkowej (co, zdaniem Sądu nie jest uprawnione w kontekście poczynionych wyżej rozważań, w szczególności przypisania układów wygrywających/przegrywających do poszczególnych rozgrywek oraz towarzyszącej im zmianie punktów na koncie gracza) to nie można pominąć faktu, że już na samym wstępie występuje element całkowicie losowy. Gracz bowiem, aby rozpocząć pierwszą grę musi najpierw zasilić automat przynajmniej minimalną wymaganą kwotą i dopiero potem, tj. w momencie rozpoczęcia gry (zgodnie z komunikatem wyświetlanym w "Zasadach działania gry", dostępnych w opcji "POMOC") zostaje wygenerowany numer początkowy jego układu, umożliwiający mu, teoretycznie, przejrzenie wyników kolejnych gier. Jak przy tym wynika z "Zasad działania gry", początkowy numer układu wybierany jest za pomocą funkcji przeliczającej aktualny czas rozpoczęcia gry na odpowiadający mu numer układu – co oznacza tyle, że nie jest możliwy do przewidzenia przez gracza. Wynik pierwszej gry jest zatem zawsze nieznany graczowi w momencie, gdy inwestuje swoje środki, co wynika z losowego wyboru układu rozpoczynającego. Tak więc już choćby pierwsza wygrana (rozumiana jako zysk) lub przegrana (strata) jest dla niego zawsze zdarzeniem całkowicie losowym. Powyższe przesądza zresztą o tym, że element losowości istnieje także dla rozgrywki rozumianej szeroko, jako sekwencja rozegranych gier. Nie sposób wreszcie pominąć także realnych możliwości skorzystania przez gracza z wzmiankowanej opcji "POMOC" w celu kształtowania jakiejkolwiek strategii rozgrywek. Jak dowodzi utrwalony an płycie CD przebieg eksperymentu i co potwierdzają dołączone przez skarżącą opinie techniczne, zbiór wyników, teoretycznie pozwalający graczowi na sprawdzenie układów dla kolejnych gier, zawiera milion lub więcej wyników. Aby skorzystać z możliwości sprawdzenia tych wyników, gracz - którego numer układu początkowego jest generowany przez system i nie jest mu znany - musi najpierw odnaleźć tenże numer przesuwając się strzałkami w prawo i w lewo pomiędzy dziesiątkami lub nawet setkami tysięcy stron, aż do natrafienia na numer podświetlony. W tej sytuacji rozgrywanie gier w oparciu o opcję "POMOC" ma, zdaniem Sądu, wymiar czysto teoretyczny, podczas gdy założeniem jest, że gracz będzie losowo wybierał stawki dla kolejnych gier zamiast poświęcać nieproporcjonalnie dużo czasu na przeszukiwanie zbiorów wyników. Jak zaś zauważono naw stepie, element losowości powinien być oceniany z perspektywy możliwości i zachowań gracza, a nie teoretycznego modelu działania gry. Możliwość skorzystania z opcji POMOC tworzy więc jedynie pozór tego, że gracz ma do czynienia z grą logiczną, podczas gdy w rzeczywistości gry miały charakter losowy. Nawet jeśli korzystając z opcji POMOC gracz poznałby po zatrzymaniu się bębnów z symbolami, kolejne sekwencje symboli, to i tak na te sekwencje nie miałby wpływu. Za układ symboli odpowiada oprogramowanie urządzenia. Jedyna różnica jest taka, że można go podejrzeć korzystając z opcji POMOC. Gracz nie musi z tej opcji korzystać, co oznacza, że nie jest ona integralnym elementem, a jedynie opcją pomocniczą, pozorującą element logiczny. Powyższe, zdaniem Sądu, upoważnia do stwierdzenia, że charakterystyka gier typu [..], na którą powołuje się strona skarżąca i na której potwierdzenie przedkłada dowody, jest typowa dla gier losowych, polegających na obstawianiu wyników, na które gracz nie ma żadnego wpływu. Sąd podkreśla, że powyższa ocena bazuje na opisie zasad, według których gracz rozgrywa gry, a które zostały powołane przez stronę oraz zawarte w przedłożonych w postępowaniu administracyjnym dokumentach, nie zaś na opisie mechaniki tego typu gier i ich aspektów technicznych, które objęte są zakresem kompetencji biegłego. Jak bowiem wynika z uwag poczynionych na wstępie, z punktu widzenia stosowania regulacji u.g.h., istotna jest nie tyle wewnętrzna mechanika gry, co losowość oceniana z właśnie perspektywy gracza. W tym kontekście również należało ocenić przydatność przedłożonej przez stronę opinii A. W. oraz to, czy dowód ten mógł stanowić przeciwwagę dla opinii sporządzonej w postępowaniu administracyjnym przez biegłego sądowego R. R. na zlecenie organu. Opinia biegłego sądowego, powołana przez organ została sporządzona po zbadaniu konkretnych urządzeń, będących w sprawie przedmiotem kontroli. Badanie dysków ujawniło, że znajdują się na nich konkretne gry typu [..] ( szczegółowo wymienione w opinii) oraz potwierdziła ich rozgrywanie w okresie 17.08 – 18.09.2017 (dla urządzenia [...] [...] nr [...]) i Sporna opinia prywatna zawiera natomiast , oprócz aspektów ściśle technicznych i dotyczących charakterystyki oprogramowania, opis schematu rozgrywki dla tego typu gier, który zasadniczo odpowiada powoływanemu przez stronę i wynikającemu z opisu zawartego w "Zasadach gry". W tej ostatniej kwestii przedmiotowa opinia istotnie nie wnosiła do sprawy nic innego, iż to co wynikało z włączonych do akt "Zasad gry" oraz instruktażu. W tym akurat zakresie ocena przymiotu losowości nie dotyczy zarazem obszaru wymagającego specjalistycznej wiedzy technicznej, jaką dysponuje biegły, ale jest wynikiem analizy i oceny faktyczno-prawnej, dokonywanej w kontekście regulacji u.g.h. Biorąc zaś pod uwagę przedstawioną powyżej w niniejszym wyroku ocenę, w świetle przesłanek z art. 2 ust. 2 u.g.h., zasad rozgrywania gier typu [..] , odnoszących się – jak potwierdza sama strona skarżąca - do wszystkich gier tego typu, należy zgodzić się, że odmowa przeprowadzenia dowodu z tej opinii nie miała ostatecznie wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd nie podzielił również zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia art. 122, 180 i 187, 188 O.p. W odniesieniu natomiast do treści zarzutów podniesionych w skardze, odnoszących się do zasadności stosowania w sprawach dotyczących wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry - w zakresie nieuregulowanym w przepisach ustawy o grach hazardowych oraz w ustawie Ordynacja podatkowa (na podstawie odesłania w art. 8 i art. 91 u.g.h.) - przepisów Działu IVa k.p.a., a w szczególności uwzględnienia przepisu art. 189f k.p.a., Sąd wskazuje, że jakkolwiek nie zgadza się ze stanowiskiem organu w tym zakresie, to jednak zauważa, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do brzmienia tych przepisów oraz indywidualnie do sytuacji skarżącej uznając przy tym, że nie wystąpiły przesłanki zawarte w art. 189f k.p.a. Sąd pragnie wyjaśnić, że odnośnie stosowania regulacji Działu IVa k.p.a. przy rozpoznawaniu spraw dotyczących nałożenia administracyjnej kary pieniężnej uregulowanej w przepisach u.g.h. podziela stanowisko wyrażane w tym zakresie w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym (a także zajęte przez niniejszy skład w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 232/19) wskazujące, że przepisy Działu IVa k.p.a. (art. 189a-189k) mają charakter materialnoprawny i regulują kompleksowo zagadnienia zawiązane z nakładaniem kary pieniężnej, w tym z przesłankami wymiaru kary, możliwością odstąpienia od jej wymierzania, terminami przedawnienia nakładania i egzekwowania kary, odsetkami od zaległej kary, ulgami w jej wymierzaniu. Przepisy te mają zatem stanowić uzupełnienie regulacji przewidzianych w przepisach szczególnych, przy poszanowaniu zasady, że przepis szczególny ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym (por.: uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw, nr druku 1183). Zgodnie z art. 189a k.p.a. stanowi, że w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 1), natomiast w § 2 wskazano, że w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych: 1) przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej, 2) odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia, 3) terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, 4) terminów przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej, 5) odsetek od zaległej administracyjnej kary pieniężnej, 6) udzielania ulg w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej - przepisów niniejszego działu w tym zakresie nie stosuje się. Przepisy u.g.h. regulują materialnoprawne przesłanki wymiaru kary administracyjnej, przy jednoczesnym braku uregulowań w zakresie np. – na co zwraca uwagę skarżący - odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, co w ocenie Sądu daje podstawę do stosowania normy z art. 189f k.p.a. na tle spraw związanych z nakładaniem kar pieniężnych w trybie przepisów u.g.h. Stosownie do jbrzmienia art. 189f k..p.a. organ administracji publicznej, w drodze decyzji, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli: 1) waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa lub 2) za to samo zachowanie prawomocną decyzją na stronę została uprzednio nałożona administracyjna kara pieniężna przez inny uprawniony organ administracji publicznej lub strona została prawomocnie ukarana za wykroczenie lub wykroczenie skarbowe, lub prawomocnie skazana za przestępstwo lub przestępstwo skarbowe i uprzednia kara spełnia cele, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna (§ 1); W przypadkach innych niż wymienione w § 1, jeżeli pozwoli to na spełnienie celów, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna, organ administracji publicznej, w drodze postanowienia, może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodów potwierdzających: 1) usunięcie naruszenia prawa lub 2) powiadomienie właściwych podmiotów o stwierdzonym naruszeniu prawa, określając termin i sposób powiadomienia (§ 2), przy czym organ administracji publicznej w przypadkach, o których mowa w § 2, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli strona przedstawiła dowody, potwierdzające wykonanie postanowienia (§ 3). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy – pomimo tego, że organ nie powołał w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 189f k.p.a., to w uzasadnieniu wskazał, że brak jest przesłanek do jego zastosowania. Należy zwrócić uwagę, że aby można było odstąpić w trybie art. 189f k.p.a. od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestać na pouczeniu, waga naruszenia prawa musi być znikoma, a strona musiałaby zaprzestać naruszenia prawa, zaś obie te przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku podmiotów, na które nakładana jest kara pieniężna na podstawie art. 89 u.g.h. nie można mówić o znikomej wadze naruszenia prawa. Mając na uwadze charakter działalności hazardowej oraz przyjęte przez ustawodawcę zasady organizacji gier, w tym wprowadzone zakazy i ograniczenia w zakresie urządzania gier hazardowych, które służyć mają ochronie dóbr prawnych, w szczególności ochronie społeczeństwa i obywateli przed negatywnymi skutkami uzależnienia od hazardu, naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych nie może być uznane za naruszenie prawa znikomej wagi. W niniejszej sprawie bez wątpienia nie można także stwierdzić spełnienia przesłanki zaprzestania przez stronę skarżącą naruszenia prawa, bowiem skarżąca sama nie zaprzestała nielegalnej działalności polegającej na naruszeniu przepisów ustawy o grach hazardowych, lecz nastąpiło to w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, co uniemożliwiło jej dalsze kontynuowanie procederu. Końcowo Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 165b O.p. w związku z 94 ust.1 pkt 1 ustawy o KAS. Zgodnie z art. 8 i art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Według ugruntowanych reguł wykładni odpowiednie stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu wprost lub z odpowiednimi modyfikacjami, albo pominięciu zastosowania przepisu, który nie przystaje do warunków, w których mamy go zastosować. To ta ostatnia reguła właśnie znajduje, zdaniem Sądu, zastosowanie w przypadku kar wymierzanych na podatnie art. 89 u.g.h. Stosownie do brzmienia art. 165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepis ten, odnosząc się bezpośrednio do kontroli podatkowej, o której mowa w art. 280 i nast. O.p., jest ściśle związany z możliwością prowadzenia następnie postępowania podatkowego, które ma zmierzać do określenia w sposób prawidłowy (uwzględniając ustalenia kontroli) obowiązków podatkowych – i wprowadza graniczny termin wszczęcia takiego postępowania licząc od momentu ujawnienia nieprawidłowości, przekroczenie którego skutkuje tym, że organ nie może skorzystać z ustaleń kontroli w celu podważenia stanu zobowiązań podatkowych kontrolowanego. Z mocy art. 94 ust.1 ustawy o KAS ma on zastosowanie również do kontroli celno-skarbowej, której zakres określony został szeroko w art. 54 ustawy o KAS i obejmuje przestrzeganie zarówno przepisów prawa podatkowego, jak i celnego, przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, posiadanie automatów do takich gier, przepisów prawa dewizowego oraz regulujących przeciwdziałanie praniu brudnych pieniędzy i finansowaniu terroryzmu oraz innych wymienionych w ust. 2. Odesłanie zatem w art. 94 ustawy o KAS do art. 165b O.p. oznacza, zdaniem Sądu, że należy go stosować także w przypadku kontroli celno-skarbowych, ale o ile spełnione są pozostałe, wyartykułowane w nim przesłanki jego zastosowania lub można go zastosować odpowiednio. Art. 165b O.p. w swojej hipotezie wskazuje natomiast na okoliczność ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. W przypadku zatem odpowiednio nieprawidłowości z zakresie realizacji obowiązków podatkowych ujawnionych w toku kontroli celno-skarbowej, kontrola ta przekształca się w postępowanie podatkowe na zasadach określonych w art. 83 ustawy o KAS, do którego to postępowania, zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, w pełni powinien zaleźć zastosowanie również art. 165b O.p. Zarówno brzmienie art. 165b O.p, jak i jego wykładnia systemowa w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących kontroli podatkowej oraz przepisów ustawy o KAS, dotyczących kontroli celno-skarbowej i przepisów regulujących postępowania prowadzone wskutek ustaleń tych kontroli, wskazują, że ma on charakter gwarancyjny i znajduje zastosowanie do sytuacji ujawnienia nieprawidłowości w zakresie realizacji ciążących na kontrolowanym zobowiązań stricte podatkowych lub o charakterze zbliżonym do podatków, w szczególności związanych z samo opodatkowaniem lub składaniem deklaracji. Kontrola celno-skarbowa, poza obowiązkami o tym charakterze, dotyczyć może natomiast również innych kwestii, w tym prowadzić do ujawnienia deliktów administracyjnych, niezwiązanych z powstawaniem zobowiązań podatkowych (w szczególności łączących się z samoopodatkowaniem lub obowiązkiem składania deklaracji). Z zasady jej ustalenia wówczas nie zmierzają do ewentualnego podważenia, a następnie określenia w sposób zgodny z prawem stanu zobowiązań kontrolowanego, a więc do swoistej "korekty" stosunków pomiędzy państwem o podmiotem kontrolowanym, gdzie ograniczenia czasowe jej dopuszczalności dodatkowo chronią też kontrolowanego przed negatywnymi skutkami opieszałości organów m.in. w postaci ewentualnego narastania odsetek. W przypadku kontroli m.in. w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących organizowania i prowadzenia gier hazardowych, pełni ona natomiast inną funkcję, potwierdzając spełnienie warunków do wymierzenia sankcji w związku ze ujawnionym deliktem. Zarówno systemowa, jak i gramatyczna wykładnia art. 165 b Op. nie dają zatem, zdaniem Sądu, podstaw do jego zastosowania w przypadku kar nakładanych w trybie art., 89 u.g.h., także w wyniku ustaleń kontroli celno-skarbowej. Z tych wszystkich względów - stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a. - skargę należało oddalić w całości i orzec jak w sentencji wyroku.