II GSK 4304/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Urszula Wilk Protokolant Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 346/17 w sprawie ze skargi [A.] Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od [A.] Sp. z o.o. w K.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 346/17, oddalił skargę [A.] Sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IAS) z [...] lutego 2017 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2016 r. o wymierzeniu skarżącej, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.; dalej cyt. jako: u.g.h.) kary pieniężnej 24 000 zł z tytułu urządzania gier na należących do Spółki niezarejestrowanych automatach Super Game nr [...] i Happy Days nr [...] poza kasynem gry tj. w lokalu przy ul. [...] w Ł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w toku przeprowadzonej 26 sierpnia 2016 r. kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych funkcjonariusze celni stwierdzili, że w opisanym lokalu znajdują się urządzenia elektroniczne korzystające z sieci Internet, które realizują wygrane pieniężne, gry na nich urządzane zawierają element losowości, czyli są to automaty do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., co potwierdziła opinia biegłego uzyskana w postępowaniu karnoskarbowym. Spółka nie posiada i nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.) ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach urządzanych w salonach gier lub automatach o niskich wygranych zgodnie z art. 129 ust. 1 u.g.h. Dyrektor IAS wskazał m.in. że element Quizu wiedzy w grach losowych jest pozorny i nie wpływa w żaden sposób na wynik gry. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów bowiem uznał, że dotyczą okoliczności – m.in. zasad działania spornych automatów – już udowodnionych innymi dowodami. W oparciu o powyższe Dyrektor IAS uznał, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry i podlega karze pieniężnej stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości 12 000 zł od każdego automatu – zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła skargę domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. WSA w Białymstoku, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej cyt. jako: p.p.s.a.), oddalił skargę i stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd wskazał, że podstawę podjętych w sprawie ustaleń stanowiły w szczególności: protokół z kontroli przeprowadzonej w lokalu niebędącym kasynem gry, eksperyment gry testowej na automacie oraz opinia biegłego sądowego. W oparciu o te dowody stwierdzono, że kontrolowane automaty to urządzenia elektroniczne korzystające z sieci Internet, które umożliwiają uzyskiwanie wygranych pieniężnych, a urządzane na nich gry zawierają element losowości, gdyż uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli ani zręczności gracza. Gra na tych automatach wypełnia definicję gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Automaty użytkowane były poza kasynem gry. Sąd wskazał ponadto, że Minister Rozwoju i Finansów w decyzji z [...] listopada 2016 r. rozstrzygnął, że gry na automacie "Quiz Wiedzy" są grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. Powyższa decyzja została wydana w odniesieniu do automatu użytkowanego przez Spółkę, którego zasada działania jest taka sama jak spornych automatów stanowiących przedmiot niniejszej sprawy. W ocenie sądu pierwszej instancji z zebranego materiału dowodowego wynika, że sporne automaty spełniają kryteria automatów do gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Organ prawidłowo odniósł się do przedstawionych przez skarżącą opinii i ekspertyz. Wskazał, że rozstrzygają one wyłącznie o zgodności badanego urządzenia z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r., poz. 312). Negatywny wynik opinii oznacza jedynie, że badane urządzenie nie spełnia wymogów tego rozporządzenia, a więc nie może zostać zgodnie z prawem zarejestrowane i eksploatowane jako automat do gier. Przedmiotowe opinie nie stanowią o tym, czy urządzenie może zostać uznane za automat do gier w rozumieniu u.g.h. WSA zgodził się z organem, że skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automatach, albowiem w skontrolowanym lokalu znajdowały się należące do Spółki urządzenia do gier z funkcjonowania których czerpała ona korzyści. Spółka nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry w kontrolowanym lokalu. WSA powołał się na uchwałę składu 7 sędziów NSA z 16 maja 2016 r. o sygn. II GPS 1/16, zgodnie z którą przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z treścią pkt 2 sentencji cyt. uchwały, urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. WSA wskazał, że w świetle przytoczonej uchwały, wiążącej skład orzekający, zastosowana wobec skarżącej sankcja finansowa z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości przewidzianej art. 89 ust 2 pkt 2 tej ustawy, może być stosowana samodzielnie, tj. bez powiązania z przepisem technicznym art. 14 ust. 1 u.g.h., który w brzmieniu pierwotnym nie był poddany notyfikacji Komisji Europejskiej. Z uchwały wynika, że jedynym faktem prawotwórczym wymagającym ustalenia dla zastosowania wyżej wymienionej sankcji, jest okoliczność "urządzania gier na automatach poza kasynem". W ocenie sądu pierwszej instancji, w sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Skargę kasacyjną wniosła Spółka zaskarżając wyrok w całości i domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, a także rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej cyt. jako: o.p.) w zw. z art. 8 oraz art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo zaniechania przez organy obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niedokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagającej wiadomości specjalnych oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z ekspertyz przedłożonych przez skarżącą, niezwrócenie się do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie, czy gry na spornym urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i niepowołanie biegłego na okoliczność wymagającą wiadomości specjalnych; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, błędnym przyjęciem w oparciu o wyniki eksperymentu, że gra przeprowadzona na spornym urządzeniu ma charakter losowy, podczas gdy materiał dowodowy w postaci opinii i ekspertyz przedłożonych przez Spółkę prowadził do wniosków przeciwnych; c) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, że materiał dowodowy, w oparciu o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w sytuacji w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu; 2. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 2 ust. 3, art. 6 ust. 1 w zw. z art. 3 i art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry oraz że gry te miały charakter gier hazardowych, w sytuacji gdy sporne urządzenie jest urządzeniem do przeprowadzania konkursów, w którym wykluczono element losowości na podstawie ekspertyz wykonanych przez akredytowane laboratoria, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 i uznanie, że przepisy te mogły stanowić podstawę do wymiaru kary pieniężnej w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania prowadzonego przez WSA w Białymstoku. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. Istota podniesionych zarzutów sprowadza się do zakwestionowania wyroku sądu pierwszej instancji w zakresie dokonanej przez ten sąd oceny, że w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności w sprawie, a zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał nałożenie na skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W ocenie sądu pierwszej instancji, przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne – z uwagi na ich prawidłowość i kompletność – uzasadniały po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ oceny, że stanowiące przedmiot kontroli automaty do gier służyły do urządzania na nich gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., po trzecie zaś, nałożenie na skarżącą – jako urządzającą gry – na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na wymienionych automatach poza kasynem gry, bowiem strona nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry ani też zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub na automatach o niskich wygranych. Zdaniem sądu prawidłowo organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, bowiem okoliczności, m.in. kwestia zasad działania spornych automatów zostały wyczerpująco wyjaśnione, a dokonana na ich podstawie ocena nie była dowolna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko wyrażone w kontrolowanym wyroku jest prawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej – których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznano je łącznie – nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach. Wbrew tym zarzutom i prezentowanej w ich uzasadnieniu argumentacji nie ma podstaw, aby za wadliwe uznać stanowisko sądu pierwszej instancji odnośnie do stawianych na gruncie tych zarzutów kwestii, a mianowicie błędnego – zdaniem skarżącej – uznania spornych w sprawie automatów za automaty do gier losowych oraz zasadności przypisania skarżącej odpowiedzialności za urządzanie gier na tych automatach poza kasynem gry. Odnosząc się do pierwszej spośród wskazanych kwestii spornych, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji, z którego wynika, że sporne automaty należało uznać za automaty do gier losowych. W orzecznictwie sądowym na tle art. 2 ust. 1 u.g.h. pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, iż wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. np. wyroki NSA: z 17 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 119/18; z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4234/17; z 4 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1202/14; te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjmuje się, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych, a pojęcia "losowości" nie należy utożsamiać tylko z przypadkiem, gra ma bowiem charakter losowy, gdy dla gracza jej wynik jest nieprzewidywalny, a więc nie jest możliwy do przewidzenia i nie istnieje strategia umożliwiająca polepszenie wyniku bez złamania zasad gry; nieprzewidywalność tę należy oceniać przez pryzmat warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych, atypowych (zob. wyrok SN z 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11). Przepis art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h. należy tak wykładać, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 3754/15). Przedstawiony sposób interpretacji – przy założeniu konsekwentnego stosowania terminologii w ramach tego samego aktu prawnego przez racjonalnego ustawodawcę – odnieść trzeba do pojęć użytych w art. 2 ust. 3 u.g.h., z tym zastrzeżeniem, że dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach" w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. nie jest konieczne, by gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy". Wystarczy bowiem, że gra "zawiera element losowości". Ze względu na wysokie ryzyko i łatwość uzależnień omawiana regulacja ustawy o grach hazardowych ustanawia podwyższony poziom ochrony, który dla kwalifikacji gry i służącego do jej prowadzenia urządzenia nie wymaga wyjaśnienia relacji pomiędzy występowaniem w grze elementu losowości a wynikiem gry. Skoro więc z ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że sporne automaty służyły urządzaniu gier zawierających element losowości, to z perspektywy art. 2 ust. 3 u.g.h. bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jakim stopniu wskazany element wpływał na wynik gry. Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, z zebranych dowodów – protokołu z eksperymentu oraz opinii biegłego sądowego – wynika, że automaty zezwalały na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automatach jest losowy i nie zależy od zręczności/umiejętności gracza. W protokole z kontroli z 26 sierpnia 2016 r. stwierdzono, że kontrolowane urządzenia: Super Game nr [...], Happy Days nr [...] umożliwiają rozgrywanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (pkt 9 protokołu - ocena prawna). W wyniku czynności kontrolnych ustalono, że kontrolowane urządzenia są urządzeniami elektronicznymi, korzystającymi z sieci Internet (urządzenia do gier blokują się po odłączeniu kabla internetowego od routera), posiadają wygląd i konstrukcję automatów do gier hazardowych, urządzenia posiadają wrzutnik monet, akceptor banknotów kieszeń na wygrane, rozpoczęcie gier może nastąpić po wcześniejszym zakredytowaniu automatu punktami kredytowymi uzyskanymi za środki pieniężne, urządzenia do gier realizują wygrane pieniężne (wypłacają monety w zamian za wygrane punkty). Gry na urządzeniach zawierają element losowości, o czym świadczy to, że przeprowadzenie jednej gry na kontrolowanym urządzeniu wymaga wciśnięcia na dolnym monitorze dotykowego pola funkcyjnego "Pytanie", wprawiającego w ruch bębny, które obracają się z dużą prędkością i po chwili samoczynnie zatrzymują się. Trafienie wygrywającego układu symboli na bębnach, stanowiącego wartość punktową pytania, wynikającą z tabeli wygranych gry, zależy wyłącznie od oprogramowania urządzeń do gier. Wartość punktowa zadanego pytania jest przypadkowa, niezależna od woli gracza. Gry losowe na bębnach mogą być przeprowadzone bez konieczności udzielania odpowiedzi na poszczególne pytania wyświetlane każdorazowo po jednokrotnym zakręceniu bębnów. Ignorowanie odpowiedzi na zadawane pytania, powoduje ich kumulację w polu "Pytania w banku", ale na koniec gry wszystkie pytania, na które wcześniej nie udzielono odpowiedzi mogą być zamienione na jedno pytanie, którego wartość odpowiada sumie wartości wszystkich pytań zgromadzonych w polu "Bank", na które wcześniej nie udzielono odpowiedzi. Użycie pola funkcyjnego "Koło ratunkowe" powoduje że oprogramowanie urządzenia do gier jednoznacznie sugeruje prawidłową odpowiedź na to jedno postawione pytanie. W tych okolicznościach, jak ustaliły to organy, a trafnie zaakceptował sąd pierwszej instancji, element "Quizu wiedzy", w przeprowadzonych grach losowych na bębnach z symbolami jest pozorny. Powyższe ustalenia potwierdza, odnośnie do obu kontrolowanych automatów, sporządzona na potrzeby postępowania karnego opinia biegłego sądowego dr inż. A.C. z [...] października 2016 r. dotycząca automatów Super Game nr [...], Happy Days nr [...], w której stwierdza się, że gry urządzane na obu automatach mają charakter losowy, nie mają charakteru zręcznościowego; nie wymagają żadnej wiedzy (użycie "Koła ratunkowego" omija konieczność posiadania jakiejkolwiek wiedzy w związku z pytaniami); wynik każdej gry w żaden sposób nie zależy od grającego, o jej wyniku decyduje algorytm gry; gry zawierają element losowości ponieważ programy gier są napisane standardowo z wykorzystaniem procedur losowych/pseudolosowych. Opisany w protokole kontroli z 26 sierpnia 2016 r. eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych oraz opinia biegłego sądowego dr inż. A.C. z [...] października 2016 r. jednoznacznie potwierdziły, że wartość punktowa wygranej zależała od oprogramowania, a nie od wyboru, wiedzy, czy umiejętności grającego. Stanowiska tego nie podważa argument, że wartość pytania odpowiadała stopniowi jego trudności. Nawet jeśli w oprogramowaniu zapisane zostało takie rozwiązanie, to z punktu widzenia uczestnika gry było ono nieprzewidywalne. Grający nie znał i nie miał możliwości dokonania wyboru poziomu punktacji, którą uzyska w związku z "wykupionym" pytaniem. Ponadto, w rozpatrywanej sprawie nie zostały zakwestionowane ustalenia organu na okoliczność, że urządzenia wskazane w zaskarżonej decyzji umożliwiały prowadzenie gry bez konieczności udzielania odpowiedzi na pojawiające się pytania. W tym wariancie gra polegała wyłącznie na kumulowaniu automatycznie wyznaczanej punktacji. Pozostawienie pytań bez odpowiedzi, a następnie ich zamiana na jedno pytanie, pozwalało na uzyskanie wygranej odpowiadającej sumie punktacji za poszczególne pytania. Użycie przy tym funkcji "Koło ratunkowe" powodowało wskazanie przez oprogramowanie odpowiedzi statystycznie najbardziej prawdopodobnej, co stanowi potwierdzenie tezy, że ostateczny wynik gry był niezależny od stanu wiedzy grającego. Ponadto, wbrew argumentacji prezentowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnieść należy również, że zastosowanie wizualizacji w postaci obracających się bębnów, które mogą samoczynnie ustawić się w dowolny układ, w tym układ wskazujący na wygraną, nawet jeśli nie miało bezpośredniego wpływu na wynik gry, było wyraźnym sygnałem dla grającego, że uczestniczy w grze o charakterze losowym – szczególnie, że układowi wygrywającemu towarzyszyło przyznanie podwyższonej punktacji. Sąd pierwszej instancji trafnie również podkreślił w tym względzie (s. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), że Minister Rozwoju i Finansów w decyzji z [...] listopada 2016 r. rozstrzygnął, że gry na automacie "Quiz Wiedzy" są grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. Powyższa decyzja została wydana w odniesieniu do automatu użytkowanego przez Spółkę, którego zasada działania jest taka sama jak spornych automatów stanowiących przedmiot niniejszej sprawy. Powyższego stanowiska o losowym charakterze gier urządzanych na spornych automatach nie podważają przedstawione przez skarżącą opinie i ekspertyzy; w tym opinia techniczna Instytutu [...] nr [...] z [...] lipca 2016 r., opinia techniczna Zespołu [...] nr [...] z [...] lipca 2013 r., ekspertyza techniczna Laboratorium [...] nr [...] z [...] czerwca 2013 r., opinia techniczna Instytutu [...] nr [...] z [...] maja 2016 r. Rozstrzygają wyłącznie o zgodności badanego urządzenia z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier ( Dz. U. z 2012 r. , poz. 312). Negatywny wynik opinii oznacza jedynie, że badane urządzenie nie spełnia wymogów cyt. rozporządzenia, a więc nie może zostać zgodnie z prawem zarejestrowane i eksploatowane jako automat do gier. Przedmiotowe opinie nie stanowią o tym, czy urządzenie może zostać uznane za automat do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W tych okolicznościach za niezasadne należy uznać zarzuty kwestionujące prawidłowość ustaleń dokonanych w sprawie przez organy, a zaakceptowanych przez sąd (zarzut 1a i 1b z petitum skargi kasacyjnej). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Prawidłowe jest stanowisko Sądu, że dokonanej przez organy ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. W ocenie sądu przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającymi z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 o.p. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy podatkowe wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Z tych przyczyn chybiony jest również zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. (pkt 1c petitum skargi kasacyjnej) i oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym. Skarżąca kasacyjnie niezasadnie zarzuca pominięcie jej wniosków dowodowych, w sytuacji gdy nie wykazała niezgodności ze stanem faktycznym ani nieścisłości w ustaleniach organu stwierdzonych w dacie zatrzymania urządzeń, a tylko takie działania miałyby znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej wskazuje na ekspertyzy i opinie prywatne, które miały na celu głównie wyjaśnienie zasad działania spornych automatów, podczas gdy ta kwestia była przedmiotem postępowania dowodowego i została wyczerpująco zbadana, wyjaśniona i oceniona przez organy, a następnie sąd. A zatem w sprawie nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Dokonane przez organy ustalenia były wystarczające do uznania skarżącej za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co przemawiało za brakiem przesłanek do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA: z 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 886/10; z 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 421/10). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, określenie czy Spółka urządzała gry na automatach do gier poza kasynem gry. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h., nie ma bowiem racji skarżąca kasacyjnie, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych jest uprawniony do rozstrzygnięcia, czy gra na automacie spełnia przesłanki określone w ustawie o grach hazardowych. W rozpatrywanej sprawie Spółka nie wystąpiła do właściwego organu o wydanie decyzji w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. Jeśli urządzający gry nie skorzysta – jak w niniejszej sprawie – z uprawnienia do wystąpienia o decyzję na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. na etapie rejestracji automatu, organy celne uzyskują autonomiczne uprawnienie do dokonywania własnych ustaleń co do wystąpienia przesłanek uzasadniających wymierzenie kary na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. Organy mają także prawo do samodzielnej oceny dokonanych ustaleń, z zachowaniem procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Wynika to z regulacji zawartej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1404 ze zm., ostatni tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1799 ze zm.). Służbie tej, zgodnie z treścią poszczególnych przepisów art. 2 ustawy, powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także – co istotne w realiach tej sprawy – w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy). Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych, a jedynie służyć ma do zasygnalizowania właściwemu ministrowi konieczności rozstrzygnięcia w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h., czy ta gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma również usprawiedliwionych podstaw, aby podważać prawidłowość stanowiska sądu pierwszej instancji odnośnie do zasadności przypisania stronie skarżącej odpowiedzialności za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Tym samym nie jest zasadny podniesiony w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3, art. 6 ust. 1 w zw. z art. 3 i art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h. poprzez uznanie, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry oraz gry te miały charakter gier hazardowych, w sytuacji gdy sporne urządzenia są urządzeniami do przeprowadzenia konkursów. Nie ma więc też racji skarżąca kasacyjnie, że w konsekwencji niewłaściwie zastosowano art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nakładając na nią karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność m.in. w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, natomiast w myśl art. 14 ust. 1 ustawy urządzanie gier cylindrycznych, gier w kart, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Legalne urządzanie gry hazardowej ma miejsce po uzyskaniu koncesji (zezwolenia) i może odbywać się tylko w kasynie. Z kolei art. 89 ust. 1 ustawy przewiduje, że karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Powyższy przepis nie wprowadza, jakichkolwiek ograniczeń podmiotowych co do kategorii osób (podmiotów) podlegających karze za urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry, albo gier na automatach poza kasynem gry, gdyż stanowi, że karze pieniężnej podlega "urządzający gry". Każdy, kto popełni zdefiniowany w powołanym przepisie delikt administracyjny podlega karze pieniężnej, bez względu na to czy jest osobą fizyczną, prawną czy jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku (s. 13 uzasadnienia), nie ulega wątpliwości, że karze pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem podlega każdy podmiot, który taką grę urządza bez względu na formę prawną swego działania, tj. zarówno osoba fizyczna, jak i osoba prawna czy jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, dla której przepisy odrębne przewidują podmiotowość prawną. W uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r. II GPS 1/16, w pełni został podtrzymany wynikający z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie P 32/12, pogląd, że "urządzającym grę hazardową" jest każdy podmiot, który taką grę organizuje, bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prowadzenia działalności regulowanej. Przywołany przepis art. 89 u.g.h. zawiera w swej treści również normę nakazującą właściwym organom wymierzenie decyzją kary pieniężnej w każdym przypadku ustalenia urządzenia gry bez koncesji lub zezwolenia albo gry na automacie poza kasynem gry. Okoliczność czy sprawca deliktu administracyjnego spełnia czy nie spełnia określone w innych przepisach warunki do uzyskania koncesji lub zezwolenia na urządzanie określonych gier hazardowych, jest zupełnie obojętna dla wymierzenia kary pieniężnej. Jedyną przesłanką wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy jest ustalenie faktu urządzenia gry hazardowej bez koncesji lub zezwolenia lub gry na automacie poza kasynem gry. W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzona wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego wskazują, iż zasadnie przyjęto, że skarżąca urządzała w kontrolowanej lokalizacji gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Była to działalność nastawiona na uzyskanie korzyści materialnych, ponieważ urządzane gry miał charakter komercyjny, jak również losowy, co uzasadniało nałożenie kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 w wysokości przewidzianej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że z powodu wynikającego z art. 183 § 1 p.p.s.a. związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o którym była mowa powyżej, wobec braku zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie mogły być wzięte pod uwagę dostrzeżone przez NSA uchybienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku polegające na umieszczeniu w nim niejasnych z punktu widzenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego rozważań dotyczących zawarcia przez skarżącą umowy dzierżawy części powierzchni lokalu w związku z prowadzeniem przez jedną ze stron umowy działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier na automatach i wynikających z tej umowy postanowień związanych z wysokością czynszu dzierżawnego, czy treścią wzajemnych praw i obowiązków stron umowy dzierżawy (s. 12 uzasadnienia). Niejasność niektórych fragmentów uzasadnienia nie miała jednak wpływu na ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. W tych okolicznościach, ponieważ skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) obowiązującego w tej sprawie zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1667). Zasądzona kwota 2700 zł stanowi zwrot kosztów wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika organu, który sporządził i wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną i nie występował przed sądem pierwszej instancji.