I GSK 421/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1777/09 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1777/09, wydanym w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, oddalono skargę. Wyrok Sądu pierwszej instancji zapadł na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W dniu 19 kwietnia 2006 r. S. S., zwany dalej "skarżącym", złożył w Urzędzie Celnym we W. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U samochodu osobowego marki JAGUAR (rok produkcji 2003, pojemność silnika 2967 cm3). Podatnik zadeklarował i wpłacił podatek akcyzowy w wysokości 9.301 zł. W dniu 26 czerwca 2008 r. skarżący złożył do organu podatkowego wniosek o zwrot podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu. Wraz z wnioskiem podatnik złożył korektę deklaracji AKC-U, w której określił kwotę podatku akcyzowego na kwotę 3.364 zł, obliczoną według stawki 13,6% od podstawy 24.738 zł. Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. Motywując odmowę stwierdzenia nadpłaty organ pierwszej instancji powołał się na przepisy art. 2, art. 3, art. 6 i art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), dalej: "ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym". Według organu podatkowego zastosowanie wzoru określonego w art. 3 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym nie doprowadziło do określenia nadpłaty, albowiem kwota podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju wyniosła 12.090 zł, czyli więcej niż kwota podatku uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Do wyliczenia kwoty akcyzy zawartej w cenie pojazdu zarejestrowanego w kraju, organ podatkowy przyjął jako wyjściową średnią cenę rynkową omawianego samochodu JAGUAR ustaloną na podstawie katalogu INFO-EKSPERT Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych oraz Rzeczoznawców PZM w wysokości 123.200 zł (brutto). Ponieważ w toku postępowania strona nie udokumentowała uszkodzeń przedmiotowego samochodu, przy kalkulacji nie uwzględniono czynnika stanu technicznego pojazdu. W złożonym odwołaniu skarżący podniósł, że przyjęta za podstawę wyliczeń wartość podobnego samochodu (123.200 zł) dotyczyła pojazdu nieuszkodzonego, podczas gdy nabyty przez niego wewnątrzwspólnotowo samochód był w stanie powypadkowym, zaś faktycznie zapłacona cena 6.500 EURO, wynegocjowana ze sprzedawcą, uwzględniała liczne uszkodzenia pojazdu. Ponadto na wezwanie organu skarżący nie przedstawił opinii biegłego dotyczącej stanu technicznego samochodu, gdyż takowa nie była sporządzona, jak również skarżący nie posiadał faktur i rachunków dotyczących napraw, gdyż części kupowane były na giełdzie. Ponadto, jak wskazała strona, organowi podatkowemu została przedłożona faktura VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r., na podstawie której przedmiotowy pojazd został sprzedany za cenę 41.529,90 zł (brutto). Cena ta uwzględniała również liczne uszkodzenia oraz konieczność dokonania napraw. Z tych względów przyjęta przez organ za podstawę wyliczeń wartość samochodu w kwocie 123.200 zł była zawyżona. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ dokonał omówienia wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. podjętego w sprawie C-313/05, jak również przepisów ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), a także przepisu § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Według organu odwoławczego naruszenie art. 90 akapit 1 TWE zachodziło jedynie w takim zakresie, w jakim kwota podatku zapłaconego przez skarżącego przekraczała kwotę podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnych samochodów na rynku krajowym. Dlatego organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął do obliczeń średnią wartość rynkową (krajową) samochodu, nie zaś cenę zapłaconą w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Skarżący, jak wskazał organ odwoławczy, pomimo wezwania nie udzielił żądanych wyjaśnień, a w szczególności w kwestii ewentualnego uszkodzenia pojazdu , a także nie przedstawił dowodów potwierdzających naprawy. Bez tych informacji nie było możliwości zweryfikowania średniej wartości rynkowej ze względu na stan techniczny. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 40/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uchylił powyższą decyzję. Według Sądu pierwszej instancji organ nie zebrał całego materiału dowodowego, który mógł stanowić podstawę do oceny stanu technicznego pojazdu, tym samym naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności organ nie podjął czynności zmierzających do przesłuchania osoby, która nabyła od skarżącego wspomniany samochód, na okoliczność stanu technicznego pojazdu. Na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] września 2009 r., [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy ponownie odwołał się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05. Następnie przywołał przepisy art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 i art. 75 ust. 1 ust. 3 powołanej ustawy o podatku akcyzowym oraz przepis § 7 ust. 2 wspomnianego rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Jak wskazał, podstawą opodatkowania przy wyliczeniu podatku rezydualnego nie może być kwota jaką nabywca zapłacił, dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, ale równowartość pojazdu na rynku krajowym podobnego do nabytego przez podatnika, ustalona w dacie powstania obowiązku podatkowego. Ustalając taką wartość organ przyjął, że średnia cena rynkowa podobnego samochodu osobowego, tj. tej samej marki, modelu, roku produkcji, po uwzględnieniu wskazanych w toku postępowania odwoławczego uszkodzeń wyniosła 99.800 zł. Ustalona wartość, jak stwierdził organ, została ustalona zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym. Podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju organ wyliczył, zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, na kwotę 9.793 zł. Ponieważ podatek akcyzowy zapłacony przez podatnika wyniósł 9.301 zł organ, powołując art. 3 ust. 3 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym, odmówił stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu. Według organu różnica wartości między pojazdem nieuszkodzonym a uszkodzonym, z uwzględnieniem uszkodzeń wskazanych przez świadka, wyniosła 25.900 zł, co jest zbieżne ze wskazanymi przez świadka kosztami naprawy tych uszkodzeń. Po rozpoznaniu skargi wniesionej przez skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 2 lutego 2010 r., jak to już wspomniano, oddalił skargę. Jak podniósł Sąd pierwszej instancji do określenia nadpłaty w podatku akcyzowym w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy ma zastosowanie ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym, co wynika z art. 1 i art. 2 tej ustawy. Ustalając średnią wartość rynkową samochodu porównywalnego do samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego organ podatkowy prawidłowo przyjął wartość rynkową brutto takiego pojazdu w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (tj. w kwietniu 2006 r.), według danych w elektronicznej wersji katalogu INFO-EKSPERT Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych oraz Rzeczoznawców PZM z dnia powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji wykorzystanie wskazanych programów komputerowych odpowiada wymaganiom art. 3 ust. 2 omawianej ustawy. Nie budziło zatem zastrzeżeń Sądu zastosowanie ceny samochodu porównywalnego z katalogu INFO-EKSPERT. W katalogu tym zamieszane są wartości rynkowe samochodów używanych na podstawie zebranych i przetworzonych danych. Wartości rynkowe dotyczą pojazdu bazowego, który jest w dobrym stanie technicznym, odpowiednim do okresu użytkowania i bez uszkodzeń. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ uwzględnił dane z katalogu i zastosował korekty stosowne do ustaleń faktycznych dokonanych w rozpoznawanej sprawie, w tym do ustaleń dokonanych na podstawie zeznań świadka, dotyczących stanu technicznego nabytego przez skarżącego samochodu. Zdaniem Sądu, ustalając średnią wartość rynkową samochodu używanego zarejestrowanego w Polsce, podobnego do nabytego przez skarżącego, organ nie naruszył przepisów procesowych. Jak podkreślił ze znajdującej się w aktach administracyjnych sprawy "wyceny" z dnia 11 września 2009 r., w której ustalono wartość rynkową samochodu porównywalnego do nabytego przez skarżącego wynika, że ustalając średnią wartość rynkową brutto pojazdu porównywalnego na kwotę 125.700 zł, organ uwzględnił dane dotyczące: marki samochodu, typu i modelu samochodu, roku produkcji, wyposażenia standardowego, wyposażenie dodatkowe, przebiegu, mocy silnika, okresu eksploatacji. Organ podatkowy wziął też pod uwagę dane zebrane w toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego. Z uwzględnieniem tych danych dokonano ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym na kwotę 99.800 zł, przyjmując różnice wartości pojazdu przed i po szkodzie na kwotę 25.900 zł. Natomiast po pomniejszeniu wyliczonej wartości pojazdu porównywalnego o zawarty w niej 22% podatek od towarów i usług i 13,6 % podatek akcyzowy organ wyliczył zawarty w tej cenie podatek akcyzowy w kwocie 9.793 zł. Tym samym, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ zrealizował wskazania zawarte w art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym. Ponadto, według Sądu pierwszej instancji, nie mogły zostać uwzględnione przy rozpoznawaniu sprawy dołączona do skargi opinia nr [...] z dnia [...] października 2009 r. oraz kalkulacja kosztów naprawy uszkodzeń. Dowody te powstały po zakończeniu postępowania podatkowego, a zatem nie były znane organowi podatkowemu przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie może bowiem uwzględniać dowodów, które w dniu wydania zaskarżonej decyzji nie istniały, tym samym nie podlegały ocenie w toku postępowania podatkowego. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarga kasacyjna, oparta na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej: "p.p.s.a.", zarzuca naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie zasady niezwiązania Sądu granicami zaskarżenia. Jak podnosi skarga kasacyjna punktem wyjścia dla określenia ewentualnego zaistnienia nadpłaty w podatku akcyzowym jest średnia wartość rynkowa nabytego samochodu. Zatem, dla oceny czy dana okoliczność w toku postępowania podatkowego została przez organ prawidłowo udowodniona niezbędne jest porównanie cen co najmniej kilku samochodów tej samej marki, modelu, roku produkcji, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym. Zdaniem kasatora stan techniczny pojazdu, i co za tym idzie na jego ocenę, ma znaczący wpływ okoliczność, że pojazd ten jest uszkodzony w stopniu uniemożliwiającym wykorzystanie go do celu w jakim został wyprodukowany, bez gruntownej naprawy. W ocenie skargi kasacyjnej nie sposób zatem na podstawie komputerowego wydruku, nawet z systemu INFO-EKSPERT, określić średnią wartość samochodu skarżącego, bowiem żadna baza cen transakcyjnych samochodów nie uwzględnia samochodów uszkodzonych. Z tych powodów prowadzący postępowanie organ w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy winien w oparciu o art. 197 Ordynacji podatkowej powołać biegłego z zakresu wyceny pojazdów powypadkowych. W ocenie kasatora Sąd pierwszej instancji, dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, mógł w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a. wyjść poza granice zaskarżenia i uchylić zaskarżoną decyzję jako nieodpowiadającą wymaganiom art. 187 Ordynacji podatkowej, skoro w sprawie konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. Według skargi kasacyjnej Sąd w tym przypadku zachował się biernie, czym naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji. Zarzut skargi kasacyjnej, jak to już wskazano, dotyczy wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie zasady niezwiązania Sądu granicami zaskarżenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest trafny. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przenosząc to na grunt rozpoznawanej sprawy przede wszystkim należy wskazać, że organy podatkowe, ustalając wartość rynkową pojazdów podobnych do nabytego przez skarżącego samochodu, nie zakwestionowały zadeklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania, ani też jej nie podwyższyły, a jedynie dokonały obliczenia tzw. "kwoty rezydualnej", a to celem określenia wysokości nadpłaty zapłaconego przez skarżącego podatku akcyzowego. Określenie wysokości nadpłaty przypadającej do zwrotu stanowi bowiem różnicę pomiędzy podatkiem akcyzowym zapłaconym przez skarżącego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego a podatkiem akcyzowym zawartym w cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju (ustalanej przy pomocy średniej wartości rynkowej tego pojazdu). Organy swoje rozstrzygnięcie oparły na przepisach powołanej ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Przepis art. 1 tej ustawy określa zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zwrot nadpłaty przysługuje podatnikowi podatku akcyzowego, który nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy albo dokonał importu samochodu osobowego po upływie 2 lat kalendarzowych od jego produkcji, licząc rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. Nie jest sporne w niniejszej sprawie, że ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym znajduje zastosowanie w rozpoznawanym stanie faktycznym. W myśl art. 3 ust. 1 tej ustawy, do ustalenia kwoty zwrotu nadpłaty konieczne jest porównanie, przy zastosowaniu wskazanego w ustawie wzoru, podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju, ustalanego również według podanego w ustawie wzoru, uwzględniającego średnią wartość rynkową samochodu. Średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz- jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu takiego nabycia (art. 3 ust. 2). Zatem, dla określenia ewentualnego zwrotu skarżącemu nadpłaty w podatku akcyzowym, obowiązkiem organów było ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z przepisów tych nie wynika, za pomocą jakich środków dowodowych ustalenie to ma nastąpić. W związku z tym ustalenie przez organy celne wartości podobnego samochodu w Polsce na podstawie katalogu cennika INFO-EKSPERT, należy uznać za prawidłowe, gdyż cennik ten w założeniu ma odzwierciedlać średnie wartości rynkowe, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym. Średnia wartość rynkowa samochodu przyjmowana do wyliczenia stosownie do art. 3 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym nie zawsze będzie tożsama z ceną zapłaconą w związku z wewnatrzwspólnotowym nabyciem samochodu, od którego uiszczono akcyzę. Jakkolwiek przepis art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym, jak to już zostało wskazane, nakazuje uwzględnić model, rok produkcji, oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i przybliżonym stanem technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód, od którego zapłacono podatek akcyzowy, to w założeniu cena przyjęta ma być uśredniona, co gwarantuje odniesienie kwoty zapłaconej akcyzy do jednakowych dla wszystkich podatników kryteriów, a więc według kryteriów obiektywnych. Rację ma natomiast skarga kasacyjna, w świetle której ewentualne uszkodzenia niewątpliwie mają wpływ na wartość nabytego pojazdu i z pewnością są okolicznością, która winna zostać uwzględniona przy ustalaniu wartości podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Nie tylko marka, model i wiek wpływają na wartość pojazdu, ale również ogólny stan techniczny, w tym ewentualne uszkodzenia. Organy podatkowe powinny za pomocą dostępnych środków dowodowych w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości ustalić stan pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego, co w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, organy uczyniły. Jak słusznie zaakcentował Sąd pierwszej instancji, ze znajdującej się w aktach administracyjnych sprawy wyceny z dnia [...] września 2009 r., w której ustalono wartość rynkową samochodu porównywalnego do nabytego przez skarżącego wynika, że organ, ustalając średnią wartość rynkową brutto pojazdu porównywalnego na kwotę 125.700 zł, uwzględnił dane dotyczące: marki samochodu, typu i modelu samochodu, roku produkcji, wyposażenia standardowego, wyposażenie dodatkowe (dach regulowany elektrycznie, fotele podgrzewane, szyby przednie i tylne regulowane elektrycznie), przebiegu, mocy silnika, okresu eksploatacji. Organ podatkowy wziął też pod uwagę dane zawarte i zebrane w toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego. Z uwzględnieniem tych danych dokonano ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym na kwotę 99.800 zł, przyjmując, różnice wartości pojazdu przed i po szkodzie na kwotę 25.900 zł. Organ dopuścił wszystkie dowody przedłożone przez skarżącego na okoliczność stanu technicznego nabytego pojazdu. W tym kontekście należy podkreślić, że zarówno skarżący w piśmie z dnia 26 czerwca 2008 r., zatytułowanym "Dane uzupełniające do wniosku o zwrot podatku akcyzowego", jak również przesłuchany w toku postępowania podatkowego świadek F. R. wskazali na stan licznika pojazdu w dniu nabycia na terenie kraju. Ponadto na fakturze sprzedaży pojazdu nr VAT [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. wskazano, że pojazd jest powypadkowy, uszkodzony, co potwierdził ww. świadek, uzupełniając informację o dokładne określenie stanu uszkodzeń. Tego stanu uszkodzeń skarżący na etapie, zarówno postępowania podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego, nie negował. Poza tym skarżący dostarczył w formie listu elektronicznego informacje od sprzedawcy firmy "[...]" import-eksport [...] o stanie pojazdu w dniu sprzedaży według faktury nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. Wobec tego organ podatkowy na podstawie posiadanych informacji miał możliwość ustalenia rzeczywistego stanu technicznego i zakresu uszkodzeń pojazdu w momencie nabycia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy w sposób spójny i logiczny dokonał analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a następnie dokonał wyceny wartości rynkowej nabytego przez skarżącego pojazdu, z uwzględnieniem nie tylko kryteriów związanych z rokiem produkcji, wyposażeniem czy przebiegiem sprowadzonego samochodu, ale także z uwzględnieniem stanu technicznego wynikającego z bezspornych uszkodzeń powypadkowych. Ponadto, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, organy podatkowe nie miały obowiązku poszukiwania z urzędu dowodów koniecznych dla uwzględnienia wniosku skarżącego w pełnym zakresie, w tym dopuszczenie z urzędu dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. Wskazać bowiem należy, że regulacja art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładająca na organy podatkowe podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organy faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia: 6 sierpnia 2009 r., I FSK 205/08, LEX nr 552148; 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08, LEX nr 529353; 30 czerwca 2009 r., I GSK 890/08, LEX nr 563250; 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08, LEX nr 511333; 23 grudnia 2008 r., II FSK 1327/07, LEX nr 515351; 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717; 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA 2009/1/7; 30 maja 2006 r. II FSK 835/05, LEX nr 180477) ugruntowany jest pogląd, według którego nałożone na organy podatkowe, wskazanymi przepisami, obowiązki nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Normy prawa materialnego, formułując znamiona podatkowego stanu faktycznego, różnie kształtują rozkład ciężaru dowodu. W przedmiotowej sprawie w sytuacji żądania zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego również na podatnika, jako nabywcę wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, nałożony został ciężar dowodu wykazania indywidualnych cech samochodu osobowego, wpływających na średnią wartość rynkową samochodu. Organy podatkowe w przedstawionym stanie faktycznym bez wykazania przez podatnika rzeczywistego stanu technicznego pojazdu w dniu nabycia nie mogły posiadać innych możliwości dowodowych określenia indywidualnych cech pojazdu mogących wpłynąć na korektę wartości rynkowej nabytych pojazdów niż zastosowane w przeprowadzonym postępowaniu. Zatem, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., przyjmując że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).