I FSK 2516/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 534/21 w sprawie ze skargi I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 i 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 22 lipca 2021 r., sygn. III SA/Wa 534/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżący") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Organ", "DIAS") w Warszawie z dnia 14 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. orzekając jednocześnie o kosztach postępowania. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Skarżącego, w przypadku uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej "p.p.s.a."), o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd. DIAS wnosząc też o zasądzenie kosztów postępowania, zrzekł się również przeprowadzenia rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie : A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 , art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p.") w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020, poz. 106 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") – poprzez uchylenie decyzji – w przypadku gdy w stanie faktycznym sprawy materiał dowodowy zgormadzony w sprawie wskazuje, że i faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez spółki S. sp. z o.o. S.K.A. i K. sp. z o.o. są fakturami, które na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy doi obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 13 i art. 42 ustawy o VAT – poprzez uchylenie decyzji Organu – w przypadku gdy w stanie faktycznym sprawy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do skorzystania z 0% stawki podatku VAT w ramach WDT dotyczącej transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz E. Ltd, gdyż Skarżący nie spełniał przesłanek określonych w art. 13 i art. 42 ustawy o VAT; B. przepisów prawa materialnego, tj. : - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie na skutek stwierdzenia przez Sąd przedwczesnego zastosowania ww. przepisów wobec faktur zakupu towarów wystawionych na rzecz Skarżącego – Organ podnosi, iż w stanie faktycznym sprawy DIAS prawidłowo uznał, że sporne faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez spółki S. sp. z o.o. S.K.A. i K. sp. z o.o. są fakturami, które na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, - art. 13 i art. 42 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie na skutek stwierdzenia przez Sąd iż przedwczesne było uznanie przez DIAS, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz E. Ltd. są dokumentami, które pozwalają na zastosowanie przez niego 0% stawki podatku VAT, ponieważ Skarżący nie spełnił warunków dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. 2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Zakres tej kontroli określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. Skarga kasacyjna Organu wskazuje na obie podstawy jej rozpoznania wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji zasadą jest rozpoznawanie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych, gdyż dopiero po przesądzeniu, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby istotnie wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym. 3.4. W pierwszym z zarzutów procesowych skargi kasacyjnej Organ wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uchylenie decyzji Organu - w przypadku gdy w stanie faktycznym sprawy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że i faktury wystawione na rzecz Spółki przez spółki S. Sp. z o.o. S.K..A. i K. Sp. z o.o. są fakturami, które na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. 3.4.1. Na wstępie należy zauważyć, że w ramach zarzutu art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny zaskarżonej decyzji - również z punktu widzenia poprawności uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji - oraz innych dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez Sąd pierwszej instancji, z którą nie zgadza się Organ (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2022 r. sygn. akt III OSK 3921/21). Organ nie wykazał natomiast aby Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. 3.4.2. Organ w skardze kasacyjnej nie wskazał także w czym upatruje naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.134 § 1 p.p.s.a. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. określa granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego zachowania organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. 3.4.3. Za chybiony należy uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazać należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przepis ten jest przepisem regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jego merytoryczna poprawność nie może być podważana za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 3.4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.145 §1 lit. a i c oraz art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 , art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zakresie pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez S. Sp. z o. o. S. K. A. oraz K. Sp. z o. o. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że ponieważ Skarżący dysponował dokumentacją za wytworzenie której dokonał płatności i otrzymał sporne faktury konieczna jest ocena przedstawionej przez Skarżącego dokumentacji w aspekcie jej przydatności w prowadzonej działalności gospodarczej. Dopiero bowiem dokonanie powyższej oceny z uwzględnieniem okoliczności towarzyszących transakcji, przedstawionych przez Organ w skarżonej decyzji, może dowieść, że transakcje z ww. podmiotami miały wyłącznie na celu wygenerowanie podatku naliczonego w celu zmniejszenia kwoty podatku należnego a transfer środków finansowych obywał się pomiędzy grupą podmiotów "powiązanych towarzysko" – w sposób opisany przez organy w zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że zlecenie opracowania kompletu dokumentacji dotyczącej zagadnienia: aktywne peptydy - ocena skuteczności; innowacyjne receptury kosmetyczne; weryfikacja działania antynowotworowego otrzymał podmiot nie mający doświadczenia w ww. zakresie, który zlecił opracowanie dokumentacji osobie również nie mającej doświadczenia ww. zakresie nie może sama w sobie, że wystawiona przez S. Sp. z o. o. S. K. A. faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Niezbędna jest bowiem ocena tej dokumentacji m.in. pod kątem merytorycznym, tj. czy stanowiła prostą kompilację powszechnie dostępnych informacji oraz czy można mówić o jej przydatności w odniesieniu do prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącą. Analogicznie jeżeli chodzi o dokumentację, która zdaniem Skarżącego została opracowana przez K. Sp. z o. o. Ponieważ Skarżący wskazuje, że wykorzystał owe opracowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej to powyższa okoliczność również powinna zostać także oceniona przez organ. 3.5. W kolejnym zarzucie procesowym Organ podniósł naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 13 i art. 42 ustawy o VAT - poprzez uchylenie decyzji Skarżącego - w przypadku gdy w stanie faktycznym sprawy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do skorzystania z 0% stawki podatku VAT w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dotyczącej transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz E. Ltd, gdyż nie spełnił przesłanek określonych w art. 13 i art. 42 ustawy o VAT. 3.5.1.Jeżeli chodzi o zarzuty naruszenia art.133-134 oraz art.141 §4 p.p.s.a. to nie zasługują one na uwzględnienie z przyczyn analogicznych jak przedstawiono powyżej w odniesieniu do pierwszego zarzutu kasacyjnego. 3.5.2. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art.151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 13 i art. 42 ustawy o VAT. Organ w zaskarżonej decyzji uznał, że Skarżącemu nie przysługiwało uprawnienie do skorzystania z 0% stawki podatku w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dotyczącej transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz E. Ltd, gdyż nie spełnił przesłanek określonych w art. 13 i art. 42 ustawy o VAT. Dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek - wynikającej z art. 42 ustawy o VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 ustawy o VAT (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Tak więc pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Drugi warunek odnosi się do stron transakcji, które winny być zidentyfikowane poprzez dokonanie rejestracji VAT UE. W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0%. Zostały one rozstrzygnięte w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Z powyższej uchwały wynika, że z art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Podejmując uchwałę NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. W uchwale tej NSA wskazał m.in., że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. 3.5.3. W przedmiotowej sprawie Organ uznał, że zgromadzone w toku postępowania dowody nie potwierdziły, że miał miejsce faktyczny wywóz towarów poza terytorium kraju oraz że zaistniały przesłanki konieczne dla uznania dostaw hydroizolatu na rzecz E. Ltd. za wewnątrzwspólnotową dostawę. W trakcie postępowania Skarżący wskazał, że pomiędzy nim a E. Ltd. miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, gdyż spełnione zostały wszystkie trzy warunki, określone w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, tj. firma E. Ltd. posiadała właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, Skarżący posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium Wielkiej Brytanii oraz, że Skarżący został zarejestrowany jako podatnik VAT-UE. Ponadto posiada dowody zapłaty za dostawę towarów. Przedłożone zostało także oświadczenie dyrektora zarządzającego E. Ltd., z którego wynika, że pomiędzy Skarżącym a E. Ltd. miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z Polski i dostarczone do nabywcy w Wielkiej Brytanii. Zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że zachodzi ewidentna sprzeczność pomiędzy przedstawionymi przez organy okolicznościami a wnioskiem o braku faktycznego wywozu towaru wynikającym z oceny całokształtu ww. okoliczności. Organ, w istocie stara się wykazać brak uzasadnienia ekonomicznego transakcji a więc dokonanie jej nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącego, o czym w szczególności świadczy ocena organów, że transakcja nastąpiła wyłącznie w celu uzyskania dofinasowania oraz wskazanie, że dalsza odsprzedaż towaru nastąpiła do podmiotu "powiązanego". Zasadnie też Sąd pierwszej instancji wskazał, że dowodem na brak rzeczywistego przemieszczenia towarów nie jest wybór środka transportu, czy brak skorzystania przez Skarżącego z usług firmy kurierskiej. Konieczne jest zatem jednoznaczne wskazanie przez Organ z jakiego powodu kwestionuje wykazana przez Skarżącego wewnątrzwspólnotową dostawę. 3.6. Ponieważ Organ nie zakwestionował skutecznie prawidłowości oceny stanu faktycznego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji niezasadne okazały się także w konsekwencji zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 13 i art. 42 ustawy o VAT. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 2 tej ustawy. A. Jakimowicz A. Cudak M. Olejnik