I FSK 2419/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 249/21 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz B. sp. z o.o. w B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skargą kasacyjną objęty jest wyrok z 22 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 249/21, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone przez B. [...]. z o.o. z siedzibą w B. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 17 grudnia 2020 r., wydane w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, iż w dniu 17 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał postanowienie, którym przedłużył B. [...]l sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "strona" lub "spółka") termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy za maj 2018 r. Powyższe postanowienie zostało doręczone stronie na adres: ul. [...] i odebrane przez stronę 7 października 2020 r. W wyniku złożenia zażalenia spółki, postanowieniem z 17 grudnia 2020 r. na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Wskazał, że zaskarżone postanowienie zostało wysłane prawidłowo na adres siedziby strony, tj.: ul. [...]. Podniósł także, że do dnia wydania zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji strona nie wskazała innego adresu. Odnośnie terminu doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji i jego skutków, organ odwoławczy wskazał, że do doręczenia doszło 5 października 2020 r. w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Fakt odebrania przez stronę korespondencji 7 października 2020 r., tj. po upływie 14 dni od dnia pierwszego awiza nie zmienia okoliczności, iż zaskarżone postanowienie zostało wprowadzone do obrotu prawnego 5 października 2020 r. Tym samym, termin na wniesienie zażalenia należało liczyć od 5 października 2020 r., nie zaś od dnia faktycznego odbioru postanowienia przez stronę. Z tego względu, należało stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia, który upływał 12 października 2020 r., a strona wniosła zażalenie 14 października 2020 r. Spółka w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzuciła naruszenie: 1) art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania poprzez nieprawidłowe stwierdzenie, że uchybiła terminowi do wniesienia zażalenia pomimo, że materiał dowodowy w tej sprawie będący w posiadaniu organów przeczy tej tezie; 2) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów obu instancji, poprzez nie włączenie do materiału dowodowego dokumentów, które wskazują, że nie nastąpiło uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji z 17 września 2020 r. w tym: a) pisma z 14 września 2020 r. informującego, że adresem do doręczeń pism dla spółki od 15 września 2020 r. jest: ul. [...], które zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w O. 15 września 2020 r., tj. przed wydaniem przez organ pierwszej instancji postanowienia z 17 września 2020 r., b) zgłoszenia aktualizującego w zakresie danych uzupełniających (NIP-8) z 15 września 2020 r. informującego w części B.3.2, że adresem do doręczeń pism dla strony jest: ul. [...], które zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w O. w 16 września 2020 r., tj. przed wydaniem przez organ pierwszej instancji postanowienia z 17 września 2020 r.; c) potwierdzenia nadania 23 września 2020 r. postanowienia organu pierwszej instancji z 17 września 2020 r. na adres ul. [...] (wykazany w piśmie skarżącej z 14 września 2020 r. oraz w zgłoszeniu aktualizującym w zakresie danych uzupełniających (NIP-8) z 15 września 2020 r., której odbiór przypadał od dnia pierwszego awiza - 2 października 2020 r. na dzień 16 października 2020 r. Natomiast zażalenie skarżąca nadała w placówce pocztowej 14 października 2020 r., tj. z zachowaniem terminu do wniesienia zażalenia; 3) art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i przyjęcie ustaleń organu pierwszej instancji jako własnych, a tym samym naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie również do organu drugiej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną. Uzasadniając orzeczenie wskazał, że w sprawie dokonano nieprawidłowego doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji z 17 września 2020 r., gdyż dokonano go na nieaktualny adres strony. Spółka zgłosiła zmianę adresu do doręczeń jeszcze przed wydaniem postanowienia z 17 września 2020 r. Powyższego zgłoszenia dokonano w dniach 15 i 16 września 2020 r. Na ocenę tę nie ma wpływu fakt, że dokumenty poddano kwarantannie. Według Sądu, dniem poinformowania organu pierwszej instancji o zmianie adresu do doręczeń jest 15 września 2020 r., nie zaś dni w których dokumenty wyjęto z urny po poddaniu ich kwarantannie. Wobec tego Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie strona uczyniła zadość obowiązkowi, wynikającemu z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego zgodnego z prawem, na skutek błędnego uznania, że doszło do naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej, a organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że WSA naruszył art. 151 p.p.s.a.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 § 1 w zw. z art. 146 § 1, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny prawnej, że organ pierwszej instancji powinien był doręczyć postanowienie z 17 września 2020 r. na podany przez stronę skarżącą adres do doręczeń, podczas gdy doręczenie takie byłoby nieskuteczne, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej przewidują, że pisma dla osób prawnych doręcza się wyłącznie w lokalu ich siedziby lub miejscu prowadzenia działalności, a ponadto nie wprowadzają możliwości wskazywania przez osoby prawne odrębnego adresu do doręczeń; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 w zw. z art. 151 § 1, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę, że strona skarżąca uczyniła zadość obowiązkowi poinformowania organu o zmianie adresu, podczas gdy strona skarżąca wskazała adres do doręczeń, nie poinformowała natomiast o zmianie adresu siedziby lub miejsca prowadzenia działalności, a wyłącznie poinformowanie o takiej zmianie stanowi realizację tego obowiązku; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 151 § 1, art. 146 § 1, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez Sąd błędnej oceny stanu faktycznego na skutek pominięcia okoliczności, że pod wskazanym przez stronę skarżącą adresem do doręczeń nie mieścił się lokal siedziby oraz nie prowadziła ona tam działalności; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 § 1, art. 146 § 1, art. 150 § 4, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny prawnej, że postanowienie organu pierwszej instancji z 17 września 2020 r. zostało doręczone w sposób nieprawidłowy (doręczenie jest bezskuteczne), gdyż wysłano je na nieaktualny adres, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują doręczania pism osobom prawnym na adres korespondencyjny, a zatem postanowienie to prawidłowo doręczono pod adresem lokalu siedziby strony skarżącej w ramach tzw. fikcji doręczenia; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239, art. 236 § 2 pkt 1, art. 151 § 1, art. 146 § 1, art. 150 § 4, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez uchylenie zaskarżonego postanowienia, pomimo iż strona uchybiła terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie z 17 września 2020 r., a zatem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji bądź rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Obie strony postępowania zrzekły się przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu. W pierwszej kolejności godzi się przypomnieć, iż w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Powyższe uwagi były niezbędne, gdyż złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oceniona według wskazanych kryteriów i stwierdzono, iż nie w pełni kryteria te spełnia. Kontroli Sądu pierwszej instancji poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 17 grudnia 2020 r. wydane w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 17 września 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy za maj 2018 r. W sprawie tej zasadnicze znaczenie miała kwestia prawidłowości doręczenia skarżącemu tego ostatniego postanowienia. Skarżący podnosił, iż doręczenie postanowienia z 17 września 2020 r. nie było prawidłowe, gdyż zostało dokonane na nieaktualny adres, tj. ul. [...]. Natomiast organ podatkowy stwierdził, iż adres ten był prawidłowy, gdyż strona nie zgłosiła nowego adresu do czasu wydania postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy za maj 2018 r. Za Sądem pierwszej instancji powtórzyć należy, iż z akt administracyjnych sprawy wynika, że postanowienie organu pierwszej instancji z 17 września 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, zostało wysłane na adres: ul. [...]. Ponadto w aktach znajduje się pismo strony z 14 września 2020 r. (opatrzone prezentatą Urzędu Skarbowego w O. z 15 września 2020 r.), w którym poinformowano, że adresem pism dla strony od 15 września 2020 r. jest ul. [...], a także zgłoszenie aktualizacyjne NIP-8, z którego wynika ten sam adres do korespondencji ze stroną (prezentata Urzędu Skarbowego w O. z 16 września 2020 r.). W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu powoływał się na okoliczność, iż przed dniem 17 września 2020 r. skarżący nie zgłaszał zmiany adresu, zaś ww. dokumenty złożone przez skarżącego w dniach 15 i 16 września 2020 r. poddano kwarantannie, zgodnie z Procedurą Bezpieczeństwa dla Pracowników Sali Obsługi Podatnika w Urzędach Skarbowych [...] Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 2 czerwca 2020 r., tj. przechowywano je w urnie, z której wyjęto je odpowiednio w dniach 17 i 18 września 2020 r., aby następnie nadać im odpowiedni bieg. Sąd pierwszej instancji uznał, że powyższa argumentacja organu podatkowego nie znajduje oparcia w dowodach zgromadzonych w postępowaniu i wobec tego uznał, że w sprawie dokonano nieprawidłowego doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji z 17 września 2020 r., gdyż dokonano go na nieaktualny adres strony. Zarzutami skargi kasacyjnej organ podatkowy usiłuje zwalczać stanowisko Sądu pierwszej instancji co do oceny, iż doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji z 17 września 2020 r. było nieprawidłowe, zarzucając w pierwszej kolejności, że "WSA pominął treść art. 151 § 1 o.p. w związku z art. 146 § 1 o.p., co w konsekwencji skutkowało błędnym przyjęciem, że postanowienie organu I instancji z 17 września 2020 r. nie zostało skutecznie doręczone" (str. 3 skargi kasacyjnej). W myśl art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. Z kolei zgodnie z art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. Powyższy zarzut nie może być skuteczny, gdyż Sąd pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził analizy treści art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wobec tego zarzucając Sądowi pierwszej instancji pominięcie treści art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej należało zarzut ten powiązać z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. czego jednak nie uczyniono i dlatego tak sformułowany zarzut nie mógł być poddany ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, który – jak to już zostało powiedziane powyżej – w zakresie rozpoznania sprawy związany jest granicami wyznaczonymi przez zarzuty skargi kasacyjnej. Z uwagi na wskazany brak w sformułowaniu zarzutów kasacyjnych, wszelka argumentacja organu podatkowego związana z rozumieniem art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej na tle okoliczności rozpatrywanej sprawy nie może być poddana jakiejkolwiek analizie i z tego względu pozostaje poza zakresem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tej sytuacji zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie skarżący uczynił zadość obowiązkowi, wynikającemu z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, a sposób, w jaki organ podatkowy zorganizował obieg dokumentów w czasie pandemii koronawirusa, tj. poddanie wpływających do organu dokumentów kwarantannie w przeznaczonej do tego urnie, nie może mieć wpływu na skuteczność działań podjętych przez stronę w zakresie aktualizacji jej danych adresowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy słusznie Sąd pierwszej instancji zarzucił organom podatkowym naruszenie zasady zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), a zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie tego stanowiska. Konsekwencją uznania, iż skarżący jeszcze przed wydaniem postanowienia z 17 września 2020 r. skutecznie zgłosił zmianę adresu na jaki winna być kierowana do niego korespondencja, jest stwierdzenie, że postanowienie to nie zostało skarżącemu prawidłowo doręczone, a zatem brak było podstaw do wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zaskarżonego postanowienia z 17 grudnia 2020 r., w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 17 września 2020 r. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś (spr.) Marek Kołaczek