II SA/Rz 417/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Maciej Kobak /spr./ Sędziowie WSA Magdalena Józefczyk WSA Piotr Godlewski Protokolant starszy sekretarz sądowy Sylwia Opioła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry -skargę oddala- Przedmiotem skargi R. P. (dalej w skrócie: "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej w skrócie: "Dyrektor IAS") z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] (dalej w skrócie: "organ I instancji") z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry. Kwestionowana decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. nr [...] organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie wobec skarżącego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na urządzeniu CSANI o numerach [...] oraz [...] w lokalu [...] przy ul. [...] w [...], tj. poza kasynem gry. Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] organ I instancji wymierzył skarżącemu karę pieniężną z tytułu urządzania gier w lokalu [...] przy ul. [...] w [...] na urządzeniach do gier o nazwie: 1. CSANI numer [...] w wysokości 12.000 zł, 2. CSANI numer [...] w wysokości 12.000 zł, tj. poza kasynem gry. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] Dyrektor IAS uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] organ I instancji ponownie wymierzył skarżącemu karę pieniężną z tytułu urządzania gier w lokalu [...] przy ul. [...] w [...] na urządzeniach do gier o nazwie: 1. CSANI numer [...] w wysokości 12.000 zł, 2. CSANI numer [...] w wysokości 12.000 zł, tj. poza kasynem gry. Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji podał art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), art. 160 ust. 1 pkt 6, art. 254 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 23a ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t. j. Dz.U. z 2016 r., poz. 471 ze zm. – dalej w skrócie: "u.g.h."). Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS wyjaśnił, że zaskarżona odwołaniem decyzja została wydana na podstawie art. 89 u.g.h., który został zmieniony z dniem 1 kwietnia 2017 r. przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88). Dalej Dyrektor IAS wyjaśnił, że przy ocenie przepisów dotyczących deliktu administracyjnego, sankcja administracyjna za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa powinna być wymierzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zdarzenia, tj. naruszenia zakazu. W odniesieniu do decyzji nakładających karę pieniężną za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa, stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej w takiej sprawie nawiązuje się (powstaje) z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego, a decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie obowiązku, wynikającego z przepisów prawa, co prowadzi do wniosku, iż stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia jest stan prawny z daty jego zaistnienia (uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06). Dyrektor IAS zauważył, że stwierdzone naruszenie zakończyło się w dniu kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy celnych tj. 19 czerwca 2013 r. Przyjęcie stanowiska, że mają w tej sprawie zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r. prowadziłoby do naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz, a ponadto zastosowanie nowych przepisów byłoby mniej korzystne dla strony. Dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest bowiem względniejszy dla strony, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowane przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. stanowią, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł od każdego automatu. Dyrektor IAS wskazał również, że w myśl art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, natomiast zgodnie z art. 69 § 3 Ordynacji podatkowej ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego następuje na podstawie stanu prawnego obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego oraz istniejącego w tym dniu stanu faktycznego. Wobec powyższego Dyrektor IAS stwierdził, że zasadnym jest wydanie w przedmiotowej sprawie decyzji wymierzającej karą pieniężną według stanu prawnego obowiązującego w dniu ujawnienia zdarzenia oraz istniejącego w tym dniu stanu faktycznego - tym samym bezpodstawny jest zarzut zaniechania przez organ umorzenia postępowania mimo jego bezprzedmiotowości w związku z nowelizacją u.g.h. od 1 kwietnia 2017 r. Dyrektor IAS stwierdził, że celem przedmiotowego postępowania było ustalenie, czy urządzenia CSANI nr [...] i nr [...], zainstalowane w lokalu [...] w [...], niebędącym kasynem gry, są automatami w rozumieniu przepisów u.g.h., ustalenie podmiotu urządzającego gry, a w przypadku dokonania tego ustalenia - wymierzenie kary pieniężnej urządzającemu gry na tych automatach. Dyrektor IAS rozstrzygając stronę przedmiotową postępowania zgodnie z przepisem art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, stwierdził, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Oznacza to, że aby gry na automatach wypełniały dyspozycję art. 2 ust. 3 u.g.h., muszą być nacechowane losowością przynajmniej w minimalnym stopniu. Odnosząc się do katalogu gier hazardowych, wymienionych w przepisie art. 2 u.g.h., Dyrektor IAS wyjaśnił, że można rozróżnić dwa typy losowości, tj. względną, gdy przebieg gry zależy nie tylko od przypadku, ale może wynikać z określonych umiejętności, wiedzy, obserwacji lub doświadczenia uczestnika oraz bezwzględną, gdy przebieg gry jest zależny wyłącznie od okoliczności, na które uczestnik nie ma wpływu. Zdaniem Dyrektora IAS, w świetle przepisów określających gry na automatach możliwe jest stwierdzenie, że dane urządzenie mechaniczne, elektromechaniczne lub elektroniczne, w tym komputerowe, oferujące grę o charakterze losowym i jednocześnie umożliwiające uzyskanie wygranej, będzie odpowiadać także definicji automatu do gier z art. 2 ust. 3 u.g.h. Automatem do gier podlegającym rygorom u.g.h. nie będzie natomiast automat oferujący gry zawierające jedynie element losowości i jednocześnie nieumożliwiający uzyskanie jakiejkolwiek wygranej. Odnosząc się do zarzutu odwołania Dyrektor IAS stwierdził, że Izba Celna w [...], spełniając wymogi ustawowe, pozostała jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Izba Celna w Przemyślu - Wydział Laboratorium Celne, zgodnie z przedłożonym certyfikatem Polskiego Centrum Akredytacji Nr AB 826, spełniała wymagania normy PN-EN ISO/IEC 17025:2005 "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących". Stanowisko to zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w prawomocnym wyroku z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt II SA/Rz 946/14. Beneficjentem tej akredytacji, skutkiem reformy KAS, stał się [...] Urząd Celno- Skarbowy w [...] Dział Laboratorium Celno- Skarbowe. W konsekwencji powyższego, sprawozdania z badań laboratoryjnych jako dokumenty, z przeprowadzonych zgodnie z prawem czynności przez upoważnioną jednostkę badającą - na podstawie stosownej akredytacji, mają przymiot dowodów zgodnie z przepisem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor IAS stwierdził, że ze sprawozdań z badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] oraz Dział Laboratorium Celno- Skarbowe [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] na urządzeniach będących przedmiotami rozpatrywanej sprawy, wynika, że uzyskiwane wyniki gier były nieprzewidywalne i niezależne ani od woli, ani od zręczności grającego, lecz wyłącznie od przypadku. Zatrzymanie w zamierzonym przez gracza układzie obracających się bębnów z prędkością wielokrotnie przekraczającą ludzką percepcję było niemożliwe do przewidzenia. Po rozpoczęciu wybranej z ekranów dotykowych gier, następowało pobranie punktów z liczników CREDIT w wysokości wybranej uprzednio przez grającego stawki za grę. Jednocześnie następowało wprowadzenie w ruch obrotowy wyświetlanych bębnów z symbolami, które obracały się z prędkością około 10 wierszy z symbolami na sekundę i nie było możliwości redukcji tej prędkości. Gry kończyły się w momencie samoczynnego zatrzymania bębnów z symbolami. Po zakończeniu rozgrywek podczas badań następowała realizacja wygranej pozwalająca na kontynuację gier poprzez przyznane punkty, a także wypłata pieniężna przy pomocy wyrzutnika monet. Dyrektor IAS stwierdził, że tym samym nietrafny jest zarzut odwołania, iż urządzeń nie poddano jakiejkolwiek ocenie, jak również że Laboratorium w stosunku do spornych urządzeń posłużyło się wnioskami, które pochodzą z innych postępowań, nieprowadzonych w stosunku do skarżącego. Zdaniem Dyrektora IAS, wbrew twierdzeniom skarżącego, iż zabezpieczone podczas kontroli urządzenia nie mają charakteru losowego, analiza wyników przeprowadzonych badań uprawnia do wniosku, że rozgrywane na urządzeniach gry o wygrane pieniężne i rzeczowe mają charakter losowy zawierając jednocześnie element losowości, gdyż otrzymywane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli oraz od zręczności grającego, a tym samym gry prowadzone na tych urządzeniach zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. Dyrektor IAS wskazał, że również osoby występujące w sprawie w różnych rolach, używają zwrotów przesądzających o charakterze urządzeń CSANI. Także strony umowy o współpracy gospodarczej z dnia [...] kwietnia 2013 r., tj. [...] Sp. z o.o. i skarżący w § 3 ust. 3 tejże umowy użyli sformułowania "części zamiennych do automatów". Odnosząc się do twierdzeń odwołania wskazujących na inny niż hazardowy charakter dostępnych na spornych urządzeniach operacji, mających na celu dowiedzenie, że aktywność korzystających z urządzeń graczy, a tym samym ich funkcjonalność sprowadzała się li tylko do oferowania instrumentów finansowych umożliwiających proces inwestycyjny w kontrakty opcyjnie, Dyrektor IAS zwrócił uwagę na fakt wyposażenia urządzeń, mających zdaniem skarżącego służyć tylko do celów instrumentów finansowych - w elementy właściwe dla automatów do gier hazardowych, podczas gdy w umowie o współpracy z dnia [...] kwietnia 2013 r. zawarto zastrzeżenie obowiązku skarżącego dbałości, by na obudowie kiosku internetowego nie pojawiły się żadne nawiązania do hazardu - a następnie podejmowano taki trud i wysiłki by przekonać zaangażowane w sprawie organy do rzekomo legalnego charakteru prowadzonego przedsięwzięcia. W ocenie Dyrektora IAS nie ulega wątpliwości, że tylko faktyczny cel jakiemu urządzenia miały służyć, czyli urządzanie gier hazardowych, uzasadniał tak z pozoru nielogiczne działania. Dyrektor IAS podkreślił, że końcowy układ symboli, w jaki układały się samoczynnie zatrzymywane bębny miał charakter czysto losowy, zupełnie niezależny od woli gracza i nie był generowany przez niego na podstawie przebiegu inwestycji giełdowych, nie miał on też przełożenia, a gracz żadnego wpływu na dane rynkowe odzwierciedlone w postaci wykresu kursu walutowego. Ekrany urządzeń zawierały bębny z kolorowymi symbolami owoców, charakterystycznymi dla gier hazardowych, których grafika, w żaden sposób nie wspomagała, ale wręcz maskowała i utrudniała obserwację tego, co było dla gracza rzekomo najważniejsze, czyli przebieg wykresu. Ponadto działania mogły być prowadzone przez gracza zupełnie anonimowo, bez konieczności jakiegokolwiek logowania się, bez konieczności ujawniania danych osobowych, co nie jest możliwe w warunkach normalnych inwestycji na rynkach finansowych. Zdaniem Dyrektora IAS, wszelkie odwzorowania odnoszące się do narzędzi rynku finansowego miały na celu jedynie kamuflowanie hazardowego charakteru świadczonych usług. Dyrektor IAS zwrócił również uwagę na wygląd urządzeń, albowiem znajdujące się na nich przyciski są typowymi przyciskami występującymi w automatach oferujących rozgrywanie gier. Ich opis nie ma zaś nic wspólnego z funkcjonalnościami umożliwiającymi inwestowanie na rynkach finansowych. Dalej Dyrektor IAS stwierdził, że nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 2 ust. 1 u.g.h i art. 7a Prawa bankowego, zgodnie z którym do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucje finansową, nie stosuje się przepisów u.g.h. Dyrektor IAS wyjaśnił, że zastosowanie art. 7a Prawa bankowego, możliwe jest jedynie po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W pierwszej kolejności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego musi udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają realny charakter, co oznacza, że nie są to operacje upozorowane. Zdaniem Dyrektora IAS w rozpoznawanej sprawie zarówno warunek podmiotowy jak i przedmiotowy nie zostały spełnione. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby sporne urządzenia były wykorzystywane do zawierania terminowych operacji finansowych, instrumentów rynku pieniężnego lub papierów wartościowych, o których mowa w przywoływanym przez skarżącego przepisie Prawa bankowego. Skarżący nie przedstawił też żadnych dowodów, które by świadczyły, że za pośrednictwem spornych urządzeń zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe, np. potwierdzenia przelewów, zasilania kont brokerskich itp. Odnosząc się do przedłożonych przez skarżącego wraz z odwołaniem opinii Dyrektor IAS wyjaśnił, że żadna z nich nie dotyczy rozpoznawanej sprawy i przedmiotem oceny żadnej z nich nie były urządzenia zabezpieczone w dniu kontroli, tj. CSANI nr [...] i [...], ponadto opinia J. M. sporządzona na zlecenie spółki niebędącej nie tylko stroną w sprawie, ale wręcz w ogóle w sprawie niewystępującej. Skoro zaś przedłożone opinie nie dotyczyły kontrolowanych automatów, to w zderzeniu ze sprawozdaniami z badań laboratoryjnych, ujawnionych w dniu kontroli urządzeń, przeprowadzonych przez uprawnioną do tego jednostkę, nie mogą konkurować i stanowić dowodów przeciwnych dla tychże badań. Wobec powyższego podniesiony w odwołaniu wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w tym samym zakresie, co w załączonych opiniach, jest pozbawiony logicznego, faktycznego i prawnego uzasadnienia. Na koniec powyższych rozważań Dyrektor IAS zauważył, że nawet gdyby sporne urządzenia umożliwiały inwestowanie w instrumenty finansowe, to fakt, że służyły one również, a nawet przede wszystkim, do rozgrywania gier hazardowych o charakterze losowym, zawierającym tym samym w sobie element losowości - jest wystarczającym do uznania tych urządzeń za automaty do gier, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., na których urządzano gry hazardowe poza kasynem gry. W ocenie Dyrektora IAS organ I instancji zgromadził materiał dowodowy zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej. Przechodząc do rozstrzygnięcia strony podmiotowej postępowania, czyli podmiotu urządzającego gry na automatach poza kasynem gry, Dyrektor IAS podkreślił w kontekście przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., że u.g.h. nie zawiera definicji legalnej zwrotów: "urządzić" i "urządzający". Stąd przy interpretacji tychże przepisów należy posłużyć się wykładnią językową, po zastosowaniu której możliwym stanie się nadanie tym terminom odpowiedniej treści znaczeniowej. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku "Akademia Języka Polskiego PWN 2. Słownik Języka Polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007) "urządzić" oznacza: 1. nadać czemuś pewien porządek, 2. przedsięwziąć, zorganizować. Tym samym, biorąc również pod uwagę kontekst, w jakim zwrot "urządzający" pojawia się w u.g.h., będzie on oznaczał kogoś, kto zapewnia/ stwarza/organizuje komuś warunki umożliwiające udział m.in. w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II SA/Rz 720/15 - za adresata decyzji o nałożeniu kary pieniężnej uznany może być każdy podmiot urządzający gry na automatach poprzez ich udostępnienie, zarządzający nimi lub pobierający korzyści z tej działalności. Dyrektor IAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie z umów zawartych pomiędzy skarżącym a [...] Sp. z o.o., a także zeznań świadków i skarżącego oraz pisma spółki [...] Sp. z o.o. wyłania się bardzo aktywna rola skarżącego w procederze organizacji i urządzania gier na automatach, w tym na spornych urządzeniach. Dyrektor IAS wskazał, że [...] Sp. z o.o. dzierżawiła od D. B. 2 m2 powierzchni skontrolowanego lokalu, natomiast od skarżącego urządzenia - kioski internetowe (które wcześniej [...] Sp. z o.o. sprzedała skarżącemu). Następnie [...] Sp. z o.o. wydzierżawiła zarówno urządzenia jak i powierzchnię A. G. [...] dla celów prowadzonej przez niego działalności w zakresie urządzania gier na automatach CSANI nr [...] i CSANI nr [...]. Skarżący w ocenie organu pełnił niezaprzeczalnie w tym projekcie ważne zadania, które były nader istotne z punktu widzenia powodzenia całego przedsięwzięcia. Zdaniem Dyrektora IAS pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w realizację zamierzonego procederu istniała współpraca w obszarze wykorzystywania w ramach prowadzonych działalności gospodarczych automatów do gier hazardowych, nazywanych przez nich kioskami internetowymi, i w tym celu podejmowanie działań ukierunkowanych dla pozyskania odpowiednich lokalizacji dla tych urządzeń i zapewnienia ich efektywnego i opłacalnego, nastawionego na zysk funkcjonowania. Wbrew twierdzeniom skarżącego, jego udział nie ograniczał się li tylko do serwisowania automatów, chociaż już tylko aktywność w tym zakresie pozwalała by na przypisanie statusu urządzającego gry. Skarżący był właścicielem spornych automatów, które wydzierżawiał następnie spółce [...] Sp. z o. o. Spoczywały na nim również obowiązki wymienione w umowie o współpracy podjętej z [...] Sp. z o.o. Ponadto skarżący czerpał wymierne korzyści z tego przedsięwzięcia, co w ocenie Dyrektora IAS świadczy o charakterze komercyjnym urządzanych przez niego gier. Zawarty w umowie o współpracy zapis wiążący wysokość wynagrodzenia ściśle z wysokością przychodów generowanych grami na automatach i związanych tym samym z ich komercyjnym charakterem, to de facto podział zysku z tego przedsięwzięcia, co dowodzi ukierunkowanej, świadomej współpracy stron umów w osiągnięciu wspólnego komercyjnego celu jakim było urządzanie gier na automatach. Dyrektor IAS podkreślił, że przez urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadziły do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywała. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania podmiotu realizującego tę czynność za urządzającego grę. Uznać bowiem należy, że urządzanie gier na automatach stanowi ciąg pewnych czynności, z których każda przyczynia się do tego, że gry w ogóle mogą się odbywać, czy się odbywają. Dlatego urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry, zaś w ocenie Dyrektora IAS skarżący te warunki stwarzał i zapewniał, był wręcz organizatorem, inicjatorem i logistykiem. Tym samym skarżący, jako urządzający gry na automatach poza kasynem gry, jest stroną postępowania w przedmiocie wymiaru z tego tytułu kary pieniężnej. W ocenie Dyrektora IAS w sprawie zgromadzono kompletny materiał dowodowy, pozwalający w sposób jednoznaczny, pozbawiony wątpliwości i bezstronny na wydanie prawidłowego orzeczenia, stąd niezrozumiały jest zarzut strony, że błędnie ustalono stan faktyczny oraz, że pominięto istotne w sprawie dowody. Rozstrzygnięcie organu I instancji zostało szeroko opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a skarżący miał zagwarantowany czynny udział w każdym stadium postępowania. Mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny oraz obowiązujący w dniu ujawnienia czynu stan prawny Dyrektor IAS stwierdził, że w analizowanym postępowaniu, dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, nie doszło do naruszenia przepisów prawa. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w całości i wnosząc o jej uchylenie, jak również decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż skarżący, który jedynie wykonywał czynności zlecone związane z serwisowaniem urządzeń otrzymując wyłącznie miesięczne wynagrodzenie jest podmiotem urządzającym gry i na tej podstawie ponosi odpowiedzialność administracyjną, podczas gdy zgodnie z opiniami biegłych, w tym z opinią biegłego z zakresu instrumentów finansowych M. T. przedmiotowe urządzenia i platforma CSANI nie służą do prowadzenia gier, a produkty/instrumenty oferowane przez platformę CSANI są instrumentami finansowymi mającymi formę krótkoterminowych opcji binarnych krótkoterminowość tych produktów/instrumentów nie odbiera im charakteru instrumentów finansowych. Oferowane produkty/instrumenty za pomocą platformy CSANI prezentowane są wizualnie w sposób znany z gier hazardowych, zaś wizualizacja instrumentów finansowych nie odbiera im przymiotu instrumentów finansowych w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi; 2) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h, polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniu skarżącego jako "urządzającego gry" pomimo nie ustalenia przez organ do czego służył i w oparciu o co był zbudowany wykres pojawiający się na ekranie automatu CSANI, a przede wszystkim czy wykres ten jest oparty o notowania walut czy też nie, a zatem nie przeprowadzenie dowodu, który pozwoliłby na ustalenie czy platforma której dotyczy oskarżenie faktycznie przedstawia w czasie rzeczywistym wysokość kursu walut i czy warunki wygranej są uzależnione od prawidłowego przewidzenia kursu walut; brak jest merytorycznego odniesienia się do treści zgromadzonej w sprawie dokumentacji, złożonej przez skarżącego; 3) naruszenie art. 7a Prawa Bankowego poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że produkty oferowane przez Csani.com nie mają charakteru instrumentów finansowych, co w szczególności jest wynikiem nie powołania biegłego z zakresu instrumentów finansowych. Wskazane uchybienie doprowadziło do uznania, iż działalność prowadzona na zakwestionowanej platformie CSANI.com/urządzeniach CSANI podlega pod przepisy u.g.h., czyniąc oferowane opcje grami hazardowymi z elementem losowości, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów u.g.h.; 4) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że skarżący wykonywał czynności, które stanowią urządzenie gier w rozumieniu art. 89 u.g.h.; 5) naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 129 u.g.h., a także art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier o niskich wygranych, tj. nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą; 6) naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie zbadanie w sposób wszechstronny sprawy tj. poprzez nie powołanie biegłego w celu ustalenia czy produkty oferowane przez platformę CSANI na zatrzymanych automatach wypełniają definicję "instrumentu finansowego" w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi; a ponadto: 1) naruszenie art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez zastosowanie art. 14 ust. 1 i u.g.h. oraz art. 6 ust. 1 u.g.h, mimo że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie, ponieważ jako przepisy techniczne, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie zostały notyfikowane. W konsekwencji bezpodstawne jest wymierzenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.; 2) naruszenie art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE poprzez wydanie decyzji na postawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który nie może być stosowany przez organy Państwa z uwagi na niedochowanie przez Polskę obowiązku notyfikacji ustawy zawierającej przepisy techniczne jakim są art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt II KK 55/14). Ponadto skarżący wniósł o włączenie w poczet materiału dowodowego oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego przy Sądzie Okręgowym w [...] A. W. wydanej w sprawie karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym dla [...] we [...], sygn. akt [...], opinii biegłego przy Sądzie Okręgowym w [...] M. T. wydanej w sprawie karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym w [...], sygn. akt [...], opinii biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w [...] J. M., ekspertyzy S. M. J., C. ., opinii dr A. N., opinii biegłego sądowego M. K. przy Sądzie Okręgowym dla [...] w [...], wyroku Sądu Rejonowego w [...], zapadłego w sprawie [...], wyroku Sądu Rejonowego w [...], sygn. akt [...], wyroku Sądu Rejonowego w [...], sygn. [...], wyroku Sądu Okręgowego w [...],sygn. akt [...], wyroku Sądu Okręgowego w [...], sygn. akt [...]. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że urządzającym gry na automatach w rozumieniu u.g.h. jest podmiot dysponujący automatem do gry o jakim mowa w art. 2 ust. 2 i 5, który organizuje i prowadzi przy jego użyciu działalność i który czerpie z tej działalności w sposób bezpośredni korzyści. Dlatego też nie sposób stosować kar pieniężnych na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 (podobnie jak i kar z pkt 1) wobec osoby, która jedynie serwisuje urządzenie. Ponadto skarżący powołując się na opinie i uzasadnienia wyroków sądów dołączone do skargi podniósł, że platforma csani.com jest platformą inwestycyjną umożliwiającą zakup opcji binarnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna została przez Sąd oddalona w całości. W pierwszej kolejności należy podnieść, iż sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2188). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; zwana dalej w skrócie "p.p.s.a."). Stosownie do tego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 p.p.s.a., Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. W ramach kontroli legalności decyzji Sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Na wstępie przypomnieć należy, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach w postaci terminali internetowych o nazwie CSANI numer [...] i CSANI numer [...]. Terminale o jakich tu mowa znajdowały się w lokalu [...] przy ul. [...] w [...], czyli niewątpliwie poza kasynem gry. W ocenie Sądu, orzekające organy zasadnie uznały, że gry prowadzone na w/w urządzeniach zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h. Jak bowiem wykazało badanie laboratoryjne tych urządzeń, były to urządzenia elektroniczne, a urządzane na nich gry miały charakter losowy, ponieważ wynik gry był niezależny od zdolności i percepcji gracza. Gracz miał możliwość uzyskania wygranej rzeczowej i pieniężnej. Urządzenia eksploatowane były w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do prowadzenia gry. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi stwierdzić należało co następuje : 1) Skarżący kwestionuje uznanie go za podmiot urządzający gry na spornych automatach w wskazanym wyżej lokalu w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz prawidłowość podstawy prawnej wydanej decyzji, twierdząc, że kara pieniężna została wymierzona na podstawie przepisów technicznych u.g.h. Skład orzekający WSA podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach, że skarżący wypełnił swym zachowaniem znamiona pojęcia "urządzania gier" na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Należy wskazać, że warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w ww. przepisie, jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier. Warto w tym miejscu należy do stanowiska tutejszego Sądu zaprezentowanego w wyroku z dnia 24 maja 2016 r. w sprawie o sygn. II SA/Rz 1335/15 (CBOSA). Przekonująco uznano w tym orzeczeniu, że działalność polegająca na nielegalnym urządzaniu gier hazardowych może przyjmować różne formy i stopnie intensywności. Współudział w procesie urządzania gier może zatem przyjąć nie tylko zasadniczą formę obejmującą czynności warunkujące zaistnienie całego przedsięwzięcia (np. zakup urządzenia, zapewnienia odpowiedniego oprogramowania, obsługi technicznej lub konserwacji), lecz także może objąć czynności, które stanowią dalsze elementy warunkujące jego bieżącą ("marketingową") realizację. W tym ostatnim wypadku chodzi o wykorzystanie przez podmiot niebędący właścicielem automatu w prowadzonej działalności (np. w zakresie usług gastronomicznych lub rozrywkowych) w celach zapewnienia powodzenia działalności w zakresie organizowania gier hazardowych. Warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest jednak wyczerpujące wykazanie przez organy, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności, nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Ustawowy termin "urządzać" stanowi synonim takich pojęć, jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić", co oznacza, że normatywne określenie "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań (czynności) dotyczących zorganizowania, utrzymania, nadzorowania i zapewniania ciągłości funkcjonowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, w znaczeniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., poza kasynem gry. W orzecznictwie sądów administracyjnych (np.: w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie: z dnia 21 czerwca 2016 r., II SA/Rz 1495/15; z dnia 31 maja 2016 r., II SA/Rz 1094/15; z dnia 25 maja 2016 r., II SA/Rz 1416/15; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie: z 24 lutego 2016 r., III SA/Kr 1004/15 i z dnia 8 marca 2016 r., III SA/Kr 1011/15, CBOS), trafnie przyjmuje się, że urządzanie gier na automatach obejmuje zachowania aktywne podmiotów zaangażowanych w ten proces, polegające przede wszystkim na organizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu, ewentualnie jego szkolenie. W przypadku wielości podmiotów urządzających oraz istnienia współuczestnictwa w tym zakresie niezbędne jest, aby organy orzekające o odpowiedzialności tego rodzaju podmiotów opierały swoje orzeczenia na niewątpliwych ustaleniach faktycznych, które świadczą o istnieniu pomiędzy podmiotami współurządzającymi pisemnego lub ustnego porozumienia w zakresie podziału zadań i funkcji w procesie urządzania gier. W niniejszej sprawie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w proces urządzania gier na spornych urządzeniach zaangażowanych było kilka podmiotów, które na podstawie zawieranych między sobą umów współpracy stworzyły przemyślaną bo zorganizowaną strukturę, w której każdy z nich miał określony udział i czerpał dochód, którego wysokość uzależniona była od przychodów osiąganych z automatu. Efektem zawiązanej współpracy było zainstalowanie przedmiotowych automatów w lokalu i udostępnienie go osobom grającym. W ocenie Sądu, prawidłowo uznały orzekające w niniejszej sprawie organy, że skarżący aktywnie uczestniczył w procesie urządzania gier na automacie. Przede wszystkim, jako właściciel spornego urządzenia, udostępnił je innemu podmiotowi w celu prowadzenia z jego użyciem działalności związanej z rozgrywaniem gier hazardowych. Ponadto skarżący zapewniał ciągłość działania nielegalnego urządzenia, zajmował się jego obsługą i serwisem, to z nim kontaktował się pracownik lokalu w razie problemów z działaniem urządzenia. Nie sposób tu pominąć, że skarżący z powyższej działalności czerpał zysk określony procentowo z sumy przychodów uzyskanych przez dzierżawcę z eksploatacji automatu. Kwestia ta nie budzi wątpliwości wobec treści zgromadzonych w sprawie dowodów. Ukształtowanie wynagrodzenia przy umowie dzierżawy jako procentu od przychodów uzyskanych z gier na automacie, powoduje, że wydzierżawiający ponosi w pewnym sensie ekonomiczne ryzyko wyników podjętej w sposób bezprawny działalności, gdyż jego przychody zależą wprost proporcjonalnie od przychodów z eksploatacji urządzenia. Staje się on wówczas osobą bezpośrednio zainteresowaną intensywnością wykorzystywania automatu, ilością osób jakie podejmą grę, czy też w końcu intensywnością podejmowanych przez nie czynności hazardowych. Tak ukształtowane wynagrodzenia wskazuje zatem na to, że skarżący współuczestniczy w organizowaniu gry w ramach ustalonego podziału ról i wspólnie przyjętego ekonomicznego ryzyka gry oraz podziału zysków. Zdaniem Sądu, ustalony w postępowaniu zakres zaangażowania skarżącego w proces organizowania gier na automatach świadczy jednoznacznie o tym, że słusznie uznano go za "urządzającego" gry na automatach. Z tych przyczyn zupełnie niezasadny jest zarzut jakoby błędnego uznania skarżącego za "urządzającego" gry na automacie poza kasynem gry. 2) Odnosząc się do zarzutu skarżącego w zakresie niedopuszczalności zastosowania wobec niego postanowień art. 89 u.g.h., ze względu na brak notyfikacji tego przepisu i innych przepisów tej ustawy, którym przypisuje charakter unormowań technicznych w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej, należy stwierdzić, że jest on niezasadny. Sądy administracyjne orzekające w analogicznych sprawach wielokrotnie podkreślały, że brak notyfikacji stosownych przepisów u.g.h., nie wyklucza dopuszczalności stosowania art. 89 u.g.h. Zagadnienie to przesądził ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), który w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, w sposób wiążący stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Ponadto Sąd ten sformułował wiążący pogląd, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. NSA w uzasadnieniu uchwały szczegółowo przeanalizował rozbieżne poglądy, występujące na tle stosowania art. 14 ust. 1 i 89 ust.1 pkt 2 u.g.h., odniósł się też do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia podstawowego dylematu kwestii, omawiając również elementy podnoszone w skardze. Podkreślenia wymaga, że powyższa uchwała została podjęta w związku z pytaniem Prezesa NSA i ma charakter uchwały abstrakcyjnej, a zatem jest pośrednio obowiązującą i sądy muszą uwzględniać jej treść w wydawanych orzeczeniach. W świetle powyższego, Sąd nie podziela podnoszonych w skardze argumentów, mających prowadzić do podważenia stanowiska NSA. Pogląd jakoby nie dopełnienie procedury notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej uniemożliwiało stosowanie jakichkolwiek przepisów zawartych w tym akcie prawnym, czy też że wszystkie przepisy zawarte w tym akcie mają charakter "techniczny", nie znajduje uzasadnienia także w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15, który przesądził, że badany w sprawie art. 6 ust 1 u.g.h. nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał zarzuty braku notyfikacji wskazanych przepisów za niezasadne. 3) W przekonaniu Sądu, przedmiotem postępowania nie był obrót terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego lub papierami wartościowymi, lecz urządzanie gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. II SA/Rz 794/18 (CBOSA), zastosowanie art. 7a ustawy - Prawo bankowe, możliwe jest jedynie po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W szczególności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a w/w ustawy musi być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, koniecznym jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, co oznacza, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd. Trudno, z punktu widzenia osoby korzystającej z automatu, mówić o zakupie lub sprzedaży instrumentu finansowego jaką są opcje, jeżeli grający nie otrzymuje nawet żadnego pokwitowania potwierdzającego zawarcie umowy. Trudno też mówić o złożeniu oświadczenia woli o zakupie opcji przez osobę korzystającą z urządzenia, skoro jej działanie ogranicza się do wrzucenia pieniędzy do automatu, a podmiot, do którego to oświadczenie woli miałoby być skierowane nie wie kto je składa. Opcja walutowa jest instrumentem finansowym pozwalającym zarządzać ryzykiem walutowym dzięki zabezpieczeniu ceny zakupu lub sprzedaży waluty w określonym czasie w przyszłości. Daje nabywcy prawo do zakupu lub sprzedaży waluty w przyszłości po dziś ustalonym kursie, w zamian wystawca otrzymuje ustaloną premię. W ocenie Sądu, w opisywanej sprawie zarówno ww. warunek podmiotowy jak i przedmiotowy nie został przez skarżącego spełniony. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika bowiem, aby sporne urządzenie było wykorzystywane do zawierania terminowych operacji finansowych, instrumentów rynku pieniężnego lub papierów wartościowych. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności, za pośrednictwem spornego urządzenia, zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe, np. potwierdzenia przelewów, zasilania kont brokerskich itp. 4) Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia badania przedmiotowych automatów do gier przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą i oparcie się wyłącznie na eksperymencie procesowym wykonanym przez funkcjonariuszy celnych, należy wskazać, że wbrew twierdzeniom skarżącego, jednostka badająca - Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej posiadała niezbędne do przeprowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów. Udzielenie upoważnienia oznacza, że jednostka ta spełnia przesłanki określone w art. 23f ust. 1 u.g.h. i dopóki udzielone Izbie Celnej w [...] upoważnienie do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier nie zostanie przez Ministra Finansów skutecznie cofnięte, dopóty zachowuje ono swą ważność i uprawnia tę jednostkę badającą do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Niezależnie od tego należy wskazać, że uprawnienia Laboratorium Celnego Izby Celnej do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej zostały już w orzecznictwie NSA zaaprobowane (por. np. wyrok z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14, wyrok z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2569/14, dost. CBOiS). Dodać należy, że w przypadkach, jeśli urządzenia do gier eksploatowane są nielegalnie, wtedy organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Oceny takiej organy mogły dokonać na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej - obowiązującej do dnia 1 marca 2017 r. (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), który wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Z przedstawionych względów zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za niezasadne. Żaden z zarzutów skargi nie okazał się zasadny. Ponadto, WSA nie dostrzegł w działaniach Organów administracji skarbowej takich uchybień prawa, które nakazywałyby skorzystanie z kompetencji kasacyjnych z urzędu na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Zatem decyzja DIAS jako w pełni legalna powinna pozostać w obrocie prawnym. Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.