I FSK 2550/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 396/21 w sprawie ze skargi Miasta R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem za okres od stycznia 2009 r. do maja 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2021 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz Miasta R. kwotę 1037 (jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej Miasta R. (dalej: Skarżący/Miasto) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 396/21, którym oddalona została skarga na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Organ) z 5 stycznia 2021 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego wraz z oprocentowaniem w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do 2009 do maja 2011 r. 2. W skardze kasacyjnej Miasto zaskarżyło wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 79 § 2, art. 70 § 1 oraz art. 80 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. dalej: O.p.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Organ pierwszej instancji nie mógł wszcząć postępowania w związku ze złożonym przez Skarżącą wnioskiem z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, który dla zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem w sprawie nie nastąpił. - przepisów postępowania: a) art. 145 § 1 pkt i lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 O.p. przez brak uchylenia postanowienia ze względu na błędne przyjęcie przez Sąd, że istniały podstawy do odmowy wszczęcia postępowania, podczas gdy w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek negatywnych, która niweczyłaby możliwość wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozważenia z urzędu naruszenia przez Organ zasady zaufania do organów podatkowych na skutek wydania nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego skutkującej pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia VAT, a następnie - po uchyleniu wadliwej wykładni przepisów dokonanej przez organ podatkowy - uniemożliwienie Skarżącej skorzystania z prawa do odstąpienia od zastosowania terminu z art. 70 § 1 O.p., skoro Sąd pierwszej instancji i Organ uznają, że jego upływ miał rozstrzygające znaczenie w sprawie, pomimo iż Skarżąca jako podatnik należycie staranny nie mogła go zachować z przyczyn od siebie niezależnych; c) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez utrudniającą kontrolę instancyjną, wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz brak kompleksowego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności przez przyjęcie, że Skarżąca zmierzała do wszczęcia nowego postępowania w już załatwionej sprawie, podczas gdy od momentu złożenia wniosku Skarżąca podkreślała, iż ma on jedynie na celu zwrot brakujących części nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami, której to kwoty Skarżąca nie otrzymała z przyznanej wcześniej nadpłaty podatku. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym albowiem Skarżący zrzekł się rozprawy na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a., a Organ nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. okazała się zasadna. 6. Za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty nieprawidłowego zastosowania art. 79 § 2, art. 70 § 1, art. 80 § 1 i § 3 O.p. w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 O.p. Pierwszy z przepisów stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Z art. 70 § 1 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei art. 80 stanowi o tym, że prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu (§ 1) a złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. 7. Ustalenia faktyczne w sprawie w istocie nie były sporne, natomiast spór dotyczył oceny charakteru niekwestionowanych okoliczności. Organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stanęły na stanowisku, że złożony przez Skarżącego wniosek z 23 grudnia 2019 r. o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne miesiące od stycznia 2009 do maja 2011 roku, jako wniesiony po upływie terminu przedawnienia, skutkował odmową wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a § 1 O.p. Z kolei Miasto podnosiło, że przedmiotowy wniosek z 23 grudnia 2019 r. nie inicjował nowego postępowania, lecz służył jedynie przypomnieniu Organowi, że nie zostały w pełni załatwione wnioski o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT oraz stwierdzenie nadpłaty z: 31 grudnia 2013 r., 20 października 2014 r. oraz 29 kwietnia 2015 r. Zdaniem Skarżącego zwrócone kwoty nie uwzględniały oprocentowania, stąd w efekcie nie załatwiały złożonych wniosków. 8. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzut o błędnym zastosowaniu w sprawie w.w. przepisów albowiem Skarżąca wniosek o zwrot nadpłaty wraz z korektą deklaracji złożyła przed upływem terminu przedawnienia podatku za okresy I – XII 2009 r., I 2010 r., VI i VII oraz IX, X, XI 2010 r. oraz styczeń 2011 roku oraz II i V-XII 2011 r. oraz styczeń 2012 r. W efekcie nieprawidłowo zastosowano art. 79 § 2 O.p. przypisując wnioskowi z 23 grudnia 2019 r. status wniosku po raz pierwszy złożonego w przedmiocie zwrotu czy stwierdzenia nadpłaty. Należy mieć na uwadze, że Skarżąca składając wniosek z 23 grudnia 2019 r. wskazywała, że swoje prawo wywodzi (kontynuuje) ze złożonych w 2013, 2014 oraz 2015 r korekt i wniosków. Niesporna pozostawała w sprawie okoliczność, że zwroty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jak i wnioskowane nadpłaty zostały wypłacone. Zdaniem Organu, skoro dokonano tego w terminach wynikających z art. 87 ust 2 ustawy o VAT oraz art. 77 § 1 pkt 6 lit a) O.p., to w pełni realizowały prawa Miasta w tym zakresie. Tymczasem Skarżący uważał, że kwoty dokonanych zwrotów nie w pełni realizowały żądanie zawarte w złożonych wnioskach. 9. W takim stanie faktycznym Skarżący zasadnie podkreślał, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 80 § 1 i § 3 O.p. W świetle pierwszego z nich prawo do zwrotu nie wygasło albowiem wnioski z 2013, 2014 i 2015 r. złożone zostały przed upływem 5 letniego kresu przedawnienia. Jednocześnie każdorazowe złożenie wniosku (także przez jego ponowienie) skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia do zwrotu nadpłaty (art. 80 § 3). 10. W konsekwencji Stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował ocenę Organu, że wniosek z 23 grudnia 2019 r. nie mógł być merytorycznie rozpatrzony z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest prawidłowe. Uzasadniony pozostaje tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 O.p. 11. Niezrozumiałe przy tym pozostawało stwierdzenie Organu i Sądu, że Skarżąca złożyła przedmiotowy wniosek powtórnie albowiem nie wynika z orzeczeń, czy ocena taka odnosi się do wniosków złożonych w roku 2013, 2014 i 2015 czy też chodziło o to, że Miasto ponowiło wniosek z 10 czerwca 2019 r. Bez względu na powyższe rozróżnienie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było podstaw w stanie faktycznym sprawy do odmowy rozpatrzenia wniosku merytorycznie, bez względu na treść takiego rozstrzygnięcia. Jakkolwiek w zaskarżonym postanowieniu, co przytoczył w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji (str. 5-7 uzasadnienia), obszernie przedstawione zostały teoretyczne wywody dotyczące prawnego statusu dokonania zwrotu na podstawie korekty i wniosku podatnika - to zabrakło przełożenia tych wywodów na stanowisko Skarżącego, który podnosił, że zwrócona kwota nie wypełniała – jego zdaniem – zgłoszonego w poprzednich latach żądania w pełnym zakresie. 12. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 121 § 1 O.p. albowiem zarzut w tym zakresie mógłby zostać oceniony przy merytorycznym rozstrzygnięciu o zasadności żądania Miasta. Ponieważ jednak kontrolowane przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcie miało charakter procesowy, powyższy zarzut jest przedwczesny. 13. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zarzucający zaskarżonemu wyrokowi brak kompletności i wewnętrzną sprzeczność polegającą na przyjęciu "że Skarżąca zmierzała do wszczęcia nowego postępowania w już załatwionej sprawie, podczas gdy od momentu złożenia wniosku Skarżąca podkreślała, iż ma on jedynie na celu zwrot brakujących części nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami, której to kwoty Skarżąca nie otrzymała z przyznanej wcześniej nadpłaty podatku." Tak sformułowany zarzut nie uzasadnia naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który stanowi o formalnych warunkach uzasadnienia, lecz stanowi polemikę ze stanowiskiem przyjętym przez Sąd pierwszej instancji jako odniesienie do istoty rozstrzygnięcia Organu. 14. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art 188 w związku z art 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżone postanowienie Organu. Ponownie rozpatrując sprawę Organ zobowiązany będzie rozpoznać wniosek Miasta z 23 grudnia 2019 r. jako kontynuację wniosków złożonych 31 grudnia 2013 r., 20 października 2014 r. oraz 29 kwietnia 2015 r., po ich merytorycznej analizie. W aktach sprawy nie ma dokumentów w tym zakresie. 15. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, 3 P.p.s.a. w związku z § 2 ust 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA spr. Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska