I SA/Ol 245/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy odroczenia zapłaty zaległości podatkowej oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z "[...]"r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) po rozpatrzeniu odwołania J. K. (dalej: Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]"r., w przedmiocie odmowy odroczenia zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z przedstawionych do kontroli Sądu akt postępowania oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wnioskiem z "[...]"r., Skarżący, działając przez pełnomocnika, zwrócił się do NUS z prośbą o odroczenie zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., w ramach pomocy de minimis. Prośbę uzasadnił trudną sytuacją finansową oraz brakiem środków umożliwiających jednorazową zapłatę przedmiotowej zaległości. Ponadto wskazał, że ogłoszenie stanu pandemii COVID-19 miało duży wpływ na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą oraz terminową realizację kontraktów. Decyzją z dnia "[...]"r., NUS odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji stwierdził dopuszczalność udzielenia ulgi na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale równocześnie wskazał, że ze względu na niestwierdzenie żadnej z przesłanek, o których mowa w art. 67a ww. ustawy, był zobligowany do odmowy udzielenia ulgi w postaci odroczenia zapłaty zaległości podatkowej. NUS wskazał jednocześnie, że sytuacja finansowa Skarżącego nie jest sytuacją wyjątkową, gdyż jest następstwem jego świadomych działań i suwerennych decyzji finansowych. Od powyższej decyzji Skarżący wywiódł odwołanie w którym podnosił, że Organ I instancji, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, nie wziął pod uwagę trudnej sytuacji finansowej firmy oraz aspektu społecznego w postaci zagrożenia utraty pracy przez zatrudnionych pracowników oraz likwidacji przedsiębiorstwa. Zarzucał organowi pominięcie okoliczności utrudnionego funkcjonowania firmy w dobie panującej pandemii. Ponadto wskazał, że organ nie wziął pod uwagę faktu, że Skarżący realizuje kontrakt przy budowie drogi S5 na kwotę "[...]" zł, gdzie inwestorem jest Skarb Państwa (GDDKiA), co gwarantuje zatrudnienie oraz zapłatę zaległości podatkowej w odroczonym terminie. Decyzją z "[...]"r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji DIAS w pierwszej kolejności omówił przesłanki i tryb przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. DIAS wywodził następnie, że w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji Skarżący wnioskował o ulgę stanowiącą pomoc de minimis i przedłożył formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis. W tym kontekście DIAS wskazywał, że w latach 2018-2020 Skarżący nie uzyskał pomocy de minimis. Ewentualna wartość pomocy de minimis, wyrażona ekwiwalentem dotacji netto (EDN) równa ekwiwalentowi dotacji brutto (EDB), wynosiłaby "[...]" zł, co stanowi "[...]" euro, wg średniego kursu NBP obowiązującego na dzień "[...]"r. W związku z powyższym, DIAS wskazywał że w przypadku ewentualnego udzielenia Skarżącemu pomocy, nie istnieje zagrożenie przekroczenia progu pomocy w wysokości 200.000 euro, a zatem ewentualna pomoc na zasadach de minimis byłaby dopuszczalna. Jednocześnie DIAS zauważył, że stwierdzenie dopuszczalności udzielenia ewentualnej pomocy de minimis nie oznacza, iż automatycznie pomoc ta zostanie udzielona. Udzielenie przewidzianej w art. 67b §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pomocy de minimis wymaga również ustalenia przez organ podatkowy, że pomoc ta jest uzasadniona ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, a więc, że spełnione są przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W dalszej części wywodu DIAS odniósł się bezpośrednio do przesłanek udzielenia ulgi wynikających z art. 67a O.p. Organ omówił treść i znaczenie pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Zaznaczał następnie, że decyzja wydana na podstawie przepisu art. 67a O.p. oparta jest na konstrukcji uznania administracyjnego, które pozwala organowi podatkowemu na wybór konsekwencji prawnych stwierdzonego stanu faktycznego. Podkreślono, że użycie przez ustawodawcę sformułowania "może" oznacza, że organ podatkowy może, ale nie musi odroczyć zapłatę zaległości podatkowej. Nawet w przypadku wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika, organ nie jest bezwzględnie zobowiązany do zastosowania ulgi, ponieważ jest ona instytucją wyjątkową. DIAS szczegółowo przedstawił stan majątkowy skarżącego, zaznaczając, że z akt sprawy wynika, że w dniu "[...]" r., W. i J. K. ustanowili rozdzielność majątkową małżeńską. DIAS odnotował również, że ze zbiorczego podsumowania księgi przychodów i rozchodów za okres od stycznia do września 2020 r. wynika, że Skarżący osiągnął dochód (po odliczeniach) w łącznej wysokości "[...]" zł, co daje średniomiesięcznie kwotę ok. "[...]" zł. Z zeznania PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu, (poniesionej straty) wynika, że w 2018 r. uzyskał dochód w wysokości "[...]" zł, zaś w 2019 r. "[...]" zł. Organ odnotował, że poza dochodami z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej Skarżący posiada stałe źródło dochodów z tytułu świadczeń emerytalnych w wysokości "[...]" zł miesięcznie. W oparciu o powyższego dane DIAS stwierdził, że Skarżący miesięcznie dysponuje dochodem w łącznej wysokości "[...]"zł. Dalej organ wywodził, że jak wynika z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT -7, wartość sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2020r. kształtowała się następująco: styczeń "[...]" zł, luty "[...]" zł, marzec "[...]" zł, kwiecień "[...]" zł, maj "[...]" zł, czerwiec "[...]" zł, lipiec "[...]" zł, sierpień "[...]" zł, wrzesień "[...]" zł, październik "[...]" zł, listopad "[...]" zł. Z akt sprawy wynikało także, że Skarżący, na dzień "[...]" r. zatrudniał 6 pracowników. Skarżący informował także, że korzystał ze wsparcia Tarczy Antykryzysowej i na utrzymanie zatrudnienia w firmie otrzymał subwencję w wysokości "[...]" zł. Według historii rachunku bankowego w N., saldo na koncie na dzień "[...]" r. wynosiło "[...]" zł. W dniu "[...]" r. Skarżący zawarł z firmą B. S.A. umowę o wykonanie robót budowlano-montażowych/drogowych. Przedmiotem umowy są roboty brukarskie, których rozpoczęcie określono na sierpień 2020 r., a zakończenie miało nastąpić do dnia 30.06.2022r. Wstępna wartość wynagrodzenia kosztorysowego określona została na "[...]" zł netto. Zgodnie z umową podwykonawczą z dnia "[...]"r., zawartą ze S. Sp. z.o.o. której przedmiotem jest wykonanie robót budowlanych, szacunkowe wynagrodzenie netto wynosi "[...]" zł. Po analizie aktywów Skarżącego, DIAS szczegółowo przedstawił miesięczne wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego, opierając się na przedłożonym przez Skarżącego oświadczeniu. Ich łączna kwota określona została na "[...]" zł miesięcznie. Jak odnotował DIAS, wobec powyższego Skarżący, nie posiada w domowym budżecie żadnych wolnych środków na zapłatę zaległości podatkowej, jego wydatki przekraczają wręcz uzyskiwane dochody. Jednocześnie DIAS wskazał, że jako źródło spłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie "[...]" zł, w przypadku odroczenia jej płatności do dnia "[...]" r., Skarżący wskazał umowy zawarte z firmą B. S.A. oraz S. Sp. z.o.o. W kontekście prawnej oceny sytuacji Wnioskodawcy oraz zasadności wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych DIAS przyznał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, przejawiająca się brakiem możliwości jednorazowego uregulowania zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019r. Jednocześnie zaznaczono, że nawet w sytuacji wystąpienia przypadków uzasadnionych ważnym interesem podatnika, organ podatkowy, korzystając z instytucji uznania administracyjnego, może ale nie musi wydać decyzji korzystnej dla podatnika. O udzieleniu wnioskowanej ulgi nie może bowiem decydować subiektywne przekonanie wnioskodawcy, a wyłącznie zobiektywizowane kryteria, oceniane każdorazowo przez organ podatkowy z punktu widzenia przesłanek ustawowych, o których mowa wart. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, na tle okoliczności faktycznych danej sprawy. Organ drugiej instancji zwracał uwagę, że Skarżący posiada stałe źródło dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz z tytułu emerytury w łącznej wysokości "[...]" zł, które pozwalają przyjąć, że jego egzystencja nie jest zagrożona i zaspokaja swoje podstawowe potrzeby życiowe, takie jak jedzenie, ubranie czy mieszkanie. Powyższe dochody nie gwarantują jednak pokrycia wszystkich miesięcznych wydatków, które Skarżący oszacował na kwotę "[...]" zł. Organ zwrócił uwagę, że wnioskodawca nie wyjaśnił, które ze wskazanych wydatków dotyczą prowadzonej działalności gospodarczej i ujmowane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Nie wskazał on również z czego pokrywa różnicę pomiędzy uzyskiwanymi dochodami, a ponoszonymi wydatkami. Mimo, iż Skarżący powoływał się na brak środków na zapłatę zaległego zobowiązania, spłaca on raty kredytów/leasingu i nie wskazuje, żeby miał jakiekolwiek zaległości w regulowaniu tych zobowiązań. Powyższe świadczy zdaniem DIAS o tym, że Skarżący posiada środki, które mógłby chociażby w części przeznaczyć na zapłatę przedmiotowego zobowiązania publicznoprawnego. Skarżący podjął jednak suwerenną decyzję, że będzie regulował wyłącznie zobowiązania cywilnoprawne. W ocenie DIAS zobowiązania o charakterze prywatnym i konsumpcyjnym, które zaciągnięte zostały dobrowolnie, nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do zobowiązań publicznoprawnych. Zaznaczono również, że Skarżący jest współwłaścicielem nieruchomości położonej w C., której wartość szacunkowa wynosi "[...]" zł oraz właścicielem samochodu V., rok produkcji 2007, o wartości "[...]" zł. Podkreślono, że rzeczą podatnika jest podjąć wszelkie działania w kierunku wywiązania się z obowiązku uiszczenia zaległości, wykorzystując w tym celu posiadany majątek. Wobec tego, obecna sytuacja materialna Skarżącego sama w sobie nie może prowadzić do uwzględnienia wniosku w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. DIAS zwrócił także uwagę, że istotne znaczenie mają w przedmiotowej sprawie okoliczności powstania zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, które powstały w związku z prowadzoną od "[...]" r. działalnością gospodarczą. DIAS podkreślił, że zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym zaległość w kwocie "[...]" zł wykazana w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2019 r. wynika w głównej mierze z tytułu nieopłaconych przez Skarżącego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń, marzec-maj, lipiec-październik, grudzień 2019 r. W toku prowadzonej działalności gospodarczej, mimo wykazywania dochodu, Skarżący nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a ponadto po dokonaniu rozliczenia rocznego i wykazaniu kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego nie dokonał w ustawowym terminie wpłaty należnych środków. DIAS za istotne uznał, że Wnioskodawca nie dowiódł, że zapłata zaliczek za poszczególne miesiące 2019r. była obiektywnie niemożliwa. Podkreślono, że w 2019 r. roku uzyskał dochód w kwocie "[...]" zł. Organ zwracał uwagę, że podatek dochodowy od osób fizycznych płacony jest proporcjonalnie do uzyskiwanych dochodów, a więc uiszczenie go w terminie nie mogło powodować zagrożenia egzystencji podatnika. Wobec powyższego DIAS uznał, że nie sposób przyjąć by przedmiotowa zaległość powstała na skutek nadzwyczajnych i niezależnych od Skarżącego okoliczności. Równocześnie zwrócił uwagę, że powoływana okoliczność pandemii koronawirusa, która rozpoczęła się w marcu 2020 r., nie mogła mieć wpływu na powstanie przedmiotowej zaległości podatkowej, która dotyczy 2019 r. DIAS podkreślił że w 2020 r. wnioskodawca również nie reguluje zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w należnych terminach płatności. Zatem świadomie dąży do tego, aby podatek z tytułu dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej w 2020r. został skumulowany w rozliczeniu rocznym w znacznej wysokości. DIAS zwrócił również uwagę, że ubiegając się o ulgę Wnioskodawca powinien wskazać dochód lub majątek, który umożliwi mu wywiązanie się z przyjętego na siebie zobowiązania. W przeciwnym razie zastosowana ulga będzie ulgą pozorną, a nie rzeczywistą, gdyż ustalony termin płatności od samego początku będzie niemożliwy do zrealizowania. Wnioskodawca wskazał natomiast, że środki na zapłatę zaległego podatku będzie posiadał dopiero w czerwcu 2021 r. Należy przy tym zauważyć, że spłatę przedmiotowych zaległości podatkowych uzależnia od realizacji umów długookresowych zawartych w dniach "[...]" r i "[...]"r, z których wynika, że zakończenie robót budowlanych ma nastąpić dopiero w 2022 r., a zatem już po wnioskowanym terminie odroczenia, tj. "[...]" r. DIAS uznał, że w takiej sytuacji, wydanie decyzji odraczającej zapłatę zaległości podatkowej, nieuwzględniającej możliwości płatniczych podatnika na dzień jej wydania naruszyłoby zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 121 i 191 Ordynacji podatkowej, tj. zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę swobodnej oceny dowodów. Od powyższej decyzji Skarżący wywiódł Skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie, zarzucając organowi: - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: obrazy art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 78 § 1 k.p.a. poprzez nieprzeprowadzenie w pełni postępowania dowodowego, przez co nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie; - naruszenie prawa materialnego w postaci art. 67a Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji I Instancji i odmowę odroczenia zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019r. w kwocie "[...]" zł, do dnia "[...]"r., uznając, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki, co w konsekwencji spowodowało naruszenie prawa; - naruszenie prawa materialnego w postaci art. 67b § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I Instancji i odmowę odroczenia zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019r. w kwocie "[...]"zł, do dnia "[...]"r., uznając, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki, co w konsekwencji spowodowało naruszenie prawa; - naruszenie prawa materialnego w postaci art. 67b § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji I Instancji i odmowę odroczenia zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019r. w kwocie "[...]" zł, do dnia "[...]"r., uznając, że pomoc ta uzasadniona jest ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym; W uzasadnieniu skargi powtórzono zarzuty sformułowane w jej petitum, a następnie przedstawiono ogólne uwagi dotyczące zasad prowadzenia postępowania podatkowego ze szczególnym uwzględnieniem obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżący wskazał m.in., że właściwa ocena występowania bądź braku przesłanek udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Zdaniem Skarżącego Organ dokonał dowolnej interpretacji zgromadzonego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z dyspozycją art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej: o.p.) – stanowiącym materialnoprawną podstawę działania organu - organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Stanowiąc w art. 67a § 1 pkt 2 materialnoprawną podstawę odroczenia zaległości podatkowej, ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne to przyznanie organom administracji możliwości wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie, rozwiązań, zgodnie z celami określonymi w ustawie (Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa-Poznań 1996, s. 270-271). Jakkolwiek uznaniowy charakter decyzji oznacza, że organy podatkowe mogą, ale nie muszą, udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, to jednak decyzje wydane w tym trybie nie mogą być dowolne. Wymagają uzasadnienia odpowiadającego rygorom art. 210 § 4 o.p. Negatywne rozstrzygnięcie powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Równocześnie należy podkreślić, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002 r., w sprawie sygn. akt III SA 830/00 CBOSA). Piśmiennictwo wskazuje, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki w: Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrola sądu w przedmiotowej sprawie sprowadza się zatem przede wszystkim do ustalenia prawidłowości prowadzonego przez organ podatkowy postępowania. Sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji, o jakiej mowa w art. 67a § 1 o.p., mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 184/11, LEX nr 990492). W tym kontekście podkreślić należy zatem, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o odroczeniu bądź odmowie odroczenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednak pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Kontrola ta winna obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3824/14, CBOSA). Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a o.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe (wyrok NSA z 5 września 2018 r., II FSK 3325/15, LEX nr 2554520). Jest kwestią oczywistą, iż w dyspozycji art. 67 a O.p. ustawodawca przewidział kilka i to różnych w swych skutkach, ulg podatkowych. Ta odmienność winna przekładać się na konieczność nie tylko indywidualnego traktowania każdej sprawy, ale również na ocenę przesłanek, mając na uwadze rodzaj wnioskowanej przez podatnika ulgi. Przepis art. 67a O.p. dotyczy bowiem zarówno ulg w spłacie zobowiązań podatkowych jak i ulg prowadzących faktycznie do całkowitej lub częściowej rezygnacji z ich realizacji. Jednak w każdym przypadku chodzi o ulgę w realizacji zobowiązań podatkowych, a tym samym należy prowadzić wykładnię językową i celowościową pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" kierując się wolą ustawodawcy, który postanowił ulgi te przewidzieć. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, w myśl którego interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspakajać swoich potrzeb materialnych (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, niepubl.). Nie powinno budzić zastrzeżeń stwierdzenie, że interes publiczny nie sprowadza się do zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, zaś wystarczającą przesłanką do stosowania ulgi powinien być interes podatnika (wyrok NSA z 30 maja 2001r. w sprawie III SA 830/00), jednak mówiąc o interesie publicznym mowa jest o ochronie wpływów podatkowych do budżetu, która powinna uniemożliwiać sytuację rezygnacji z tych wpływów (w tym i odsetek) oraz rezygnację z konieczności ochrony interesów innych podatników. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to, zdaniem Sądu, między innymi utrata losowa majątku, nagła utrata możliwości zarobkowania, nieporadność życiowa związana z nagłym pogorszeniem się zdrowia podatnika; będzie to więc wyjątkowa sytuacja, w której podatnik znajduje się i to niezależnie od świadomej swej woli. Tak zdefiniowane pojęcie ważnego interesu podatnika odnosić się będzie również do wniosku o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowych. W rozpoznawanej sprawie brak było podstaw od uwzględnienia wniosku podatnika. Skarżący zwrócił się z wnioskiem o odroczenie zaległości podatkowych do czerwca 2021r. Organ II instancji przyznał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, przejawiająca się brakiem możliwości jednorazowego uregulowania zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. Samo potwierdzenie wystąpienia tej przesłanki nie zobowiązywało jednak organu do udzielania ulgi. Organ musiał ocenić całokształt okoliczności faktycznych sprawy i z obowiązku tego się wywiązał. Ewentualne trudności Skarżącego musiały być bowiem oceniane przez pryzmat innych okoliczności. Organ słusznie zauważył zatem, że odroczenie terminu płatności zaległości podatkowych nie może być ustalone w oderwaniu od oceny możliwości spłaty tych zobowiązań. Równocześnie organ szczegółowo odniósł się do ogólnej sytuacji majątkowej Skarżącego i okoliczności powstania zaległości podatkowych, a także rozważył podnoszone przez Skarżącego argumenty, tj. m.in. fakt, że ten realizuje kontrakt przy budowie drogi S5 i uzyskane z tego tytułu środki chce przeznaczyć na spłatę należności podatkowych. Ustalenia w tym zakresie w sposób szczegółowy przedstawione zostały w części historycznej uzasadnienia. W kontekście powyższego wskazać należy, że decyzja uznaniowa może być przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a o.p. pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy obu instancji wywiązały się z ciążących na nich obowiązków i w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie dowodowe, opierając się w istotnym dla sprawy zakresie także na oświadczeniach strony i na pozostałych zgromadzonych dowodach. Sąd, dokonując oceny zaskarżonej decyzji, nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. Należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie organ uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych oraz w działając w ramach uznania administracyjnego nie naruszył prawa. W ocenie sądu w kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Organy zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a następnie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego analizy i oceny. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające toczyło się zgodnie z obowiązującymi zasadami, zbadano sytuację materialną skarżącego oraz poddano ocenie powoływane przez niego argumenty (art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.). Ocenie tej, zdaniem Sądu, nie można zarzucić dowolności, gdyż przedstawione przez organy argumenty i wnioski wyciągnięte z poczynionych ustaleń odpowiadają regułom logiki i doświadczeniu życiowemu, co odpowiada dyrektywie swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 o.p. Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie Organ w sposób drobiazgowy przedstawił sytuację życiową i możliwości finansowe Skarżącego. Zostały one przedstawione w stanie faktycznym sprawy. Co istotne organ wykazał przy tym niekonsekwencje i sprzeczności w argumentacji Skarżącego, który zwracał się o odroczenie płatności zobowiązania podatkowego do czerwca 2021r. nie wykazując jednocześnie, że w terminie tym będzie dysponował środkami na spłatę zobowiązania. W tym kontekście wskazać należy na stanowisko WSA w Poznaniu (wyrok z dnia 5 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 714/20 CBOSA) zgodnie z którym zastosowanie ulgi polegającej na rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań. Pogląd ten odnoszony może być również do przedmiotowej sprawy. Wykazywane przez organ niekonsekwencje w stanowisku Skarżącego dotyczące m.in. faktu, że jego wydatki przewyższają uzyskiwane dochody, a nie wyjaśnia on źródeł z których różnice tą pokrywa, jak również okoliczność, że terminy związane z realizacja umów które zapewnić miały środki na spłatę zaległości podatkowych nie pokrywały się z terminem wnioskowanego odroczenia płatności musiały być brane pod uwagę przez organ przy podejmowaniu decyzji o udzieleniu ulgi. W tych okolicznościach uznać należy, że organy zarówno ustaliły w sposób prawidłowy istotne dla sprawy okoliczności, jak również poddały je całościowej ocenie. Tym samym miały one właściwe podstawy dla wydania dyskrecjonalnego rozstrzygnięcia, które nie naruszało zasad wykładni prawa i wnioskowań prawniczych, jak również zasad logiki. Z powyższych względów Sąd na podstawi art. 151 p.p.s.a oddalił skargę