I SA/Gd 184/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. I SA/Gd 184/11 UZASADNIENIE Skarżąca M. O. w dniu 29 kwietnia 2010 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o rozłożenie na raty zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 98.982 zł wynikającego z działalności A s.c. w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 maja 2009 r. (prowadzonej z byłym małżonkiem T. O.). Według skarżącej, pomimo, że spółka została rozwiązana w 2009 r., a aktem notarialnym z dnia 25 czerwca 2009 r. były małżonek zobowiązał się do zapłaty wszelkich należności wynikających ze zobowiązań spółki ciążących na skarżącej, okazało się, iż ma ona do zapłacenia wysoki podatek. Ponadto okazało się, że zaliczki na poczet podatku nie były odprowadzane do urzędu skarbowego w ciągu roku podatkowego. Skarżąca stwierdziła, iż nie otrzymała pieniędzy z działalności gospodarczej, pracuje w Szpitalu Specjalistycznym w C. oraz otrzymuje alimenty od byłego męża, które w całości są przeznaczane na utrzymanie dwójki dzieci. W związku z powyższym wniosła o rozłożenie płatności podatku na 50 rat płatnych do 10 dnia każdego miesiąca, począwszy od dnia 10 czerwca 2010 r. W dniu 14 maja 2010 r. skarżąca, w trakcie zapoznania z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, wyraziła zgodę na rozłożenie na raty podatku dochodowego na 19 rat. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 19 maja 2010 r., nr [...] orzekł o rozłożeniu na 19 rat zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 98.988 zł i naliczonych odsetek stałych od niezapłaconych zaliczek miesięcznych od terminu płatności zaliczki za dany miesiąc do dnia złożenia zeznania w łącznej wysokości 9.723 zł oraz ustalił wysokość opłaty prolongacyjnej w kwocie 4.568 zł. Od decyzji tej skarżąca złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 17 sierpnia 2010 r., nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 maja 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz zgromadzeniu dodatkowych dowodów, Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 26, art. 57 § 1-3, art. 67a § 1 pkt 1, art. 207 i art. 259 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.), decyzją z dnia 17 września 2010 r., nr DPF/4115-46/10 orzekł o rozłożeniu na 9 rat zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 98.988 zł oraz ustalił wysokości opłaty prolongacyjnej na kwotę 4.649 zł. Organ podatkowy uznał, że w rozpatrywanym przypadku wystąpił ważny interes podatnika przemawiający za przyznaniem ulgi w spłacie wymagalnego względem budżetu państwa zobowiązania w postaci rozłożenia na 9 rat podatku dochodowego za 2009 r. (8 rat płatnych w okresie od 27 września 2010 r. do 26 kwietnia 2011 r. w wysokości po 3.000 zł miesięcznie wraz z odpowiednią częścią należnej opłaty prolongacyjnej oraz 1 ratę płatną w terminie do dnia 6 maja 2011 r. w wysokości 74.988 zł i opłatę prolongacyjną w kwocie 3.811,00 zł), a nie jak wnioskowano na 50 rat. Pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie od powyższej decyzji, żądając jej zmiany poprzez rozłożenie zobowiązania z tytułu tego podatku wraz z odsetkami stałymi i opłatą prolongacyjną określonego jako ósma i dziewiąta rata na ósmą ratę w kwocie 2.300 zł i dziewiątą ratę w kwocie 25.000 zł oraz dziesiątą i kolejne raty w kwocie nie wyższej niż po 2.300 zł miesięcznie. Podniósł zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 1 O.p. poprzez: - dokonanie rozłożenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. wraz z odsetkami w łącznej kwocie 103.637 zł przyjmując, że skarżąca uzyska zaspokojenie z tytułu rozliczenia rozwiązanej spółki do dnia 30.04.2011 r. w wysokości 200.000 zł, co pozwoli na jednorazową spłatę zobowiązania bez uszczerbku dla ważnego interesu podatnika, - ustalenie przez organ pierwszej instancji, że skarżąca również w kwietniu 2011 r. uzyska od byłego małżonka spłatę raty w kwocie 5.000 zł, gdy tymczasem w tym miesiącu planowany hipotetyczny jej przychód netto będzie wynosił o 5.000 zł mniej względem ustalonej przez organ podatkowy kwoty 8.890,31 zł (w tym 3.000 zł tytułem alimentów), co czyni niemożliwym zapłacenie ósmej raty podatku, - ustalenie ilości rat nieadekwatnie do treści niezmienionego przez skarżącą w tym zakresie wniosku z dnia 29 kwietnia 2010 r. Pełnomocnik podniósł, że nie kwestionuje dokonanych ustaleń z zakresie dochodów netto skarżącej i ponoszonych przez nią kosztów, jednak organ pierwszej instancji nie ustalił wysokości ceny nabywanego przez skarżącą mieszkania oraz nie ustalił kiedy nieustalona przez organ pozostała część ceny ma zostać zapłacona oraz jakie konsekwencje wywoła w sferze realizacji umowy sprzedaży mieszkania nieterminowy lub całkowity brak jej wpłaty. Zdaniem pełnomocnika organ pierwszej instancji przeoczył także, że wyliczone dochody netto skarżącej mają zastosowanie wyłącznie do upływu ostatniego miesiąca zapłaty przez T. O. 18 rat po 5.000 zł każda (termin zapłaty ostatniej raty przypada w marcu 2011 r.), zatem już w kwietniu 2011 r. skarżąca osiągnie dochód netto w kwocie 3.890,31 zł, w tym 3.000 zł z tytułu alimentów, które nie mogą być przeznaczone na spłatę zobowiązania skarżącej – matki małoletnich dzieci (zgodnie z art. 128 i art. 135 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy). Pełnomocnik wskazał, że uzgodniona spłata kwoty 200.000 zł (termin zapłaty do 30 kwietnia 2011 r.) jest skorelowana z obowiązkiem zapłaty pozostałej części ceny nabywanego przez skarżącą mieszkania. Z tego względu określenie wysokości ostatniej dziewiątej raty czyni niemożliwym wykonanie umownego obowiązku zapłaty ceny za mieszkanie, co realnie zagraża wykonaniu umowy i może rodzić skutek w postaci przepadku zadatku. Ponadto zauważył, że przepis art. 67a § 1 pkt 1 O.p. nie wymienia kumulatywnie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a jednoznacznie uzależnia dopuszczalność pomocy publicznej od wystąpienia chociażby jednego z tak opisanych interesów. Dlatego oceniając wniosek organ pierwszej instancji bezzasadnie przywiązuje wagę także do "interesu publicznego". Zaskarżoną decyzją z 23 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy wskazał, że decyzje wydane na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 O.p. (którego treść przywołał) mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej; zastosowanie ulgi polegającej na odroczeniu terminu płatności podatku, bądź też rozłożeniu na raty jego zapłaty jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Powyższe stanowisko prezentowane jest w piśmiennictwie (por. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 255; Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270 i 271) oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 14 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 290/09 oraz z 26 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 712/08). Przy czym uznanie administracyjne nie oznacza swobody decyzji dla organu administracji, lecz jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Podstawowym obowiązkiem organów podatkowych w postępowaniach związanych z udzielaniem ulg jest wnikliwe badanie, czy w podlegającej rozpatrzeniu konkretnej sprawie podatkowej wystąpiły przesłanki do zastosowania wobec podatnika wnioskowanej ulgi w spłacie spowodowane jego ważnym interesem, bądź wynikające z interesu publicznego. Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji finansowej, majątkowej podatnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpiłyby w wyniku realizacji zobowiązania. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przeświadczenie wnioskodawcy. W tym zakresie oceny należy dokonywać w oparciu o zobiektywizowane kryteria, które są zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają między innymi życie i zdrowie ludzkie, a także możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie. Natomiast przez "interes publiczny" rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów. Pojęcie to nie ma więc stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa. Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (przywołano wyrok NSA z 28 kwietnia 1997 r. sygn. akt SA/Ka 35/96 oraz z dnia 17 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1653/02) w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi określone skutki prawne. Podatnik składając wniosek o rozłożenie na raty podatku chce wywieźć dla siebie określone skutki prawne powinien odpowiednio uzasadnić ten wniosek podając szczególnie informacje o stanie majątkowym, obecnej sytuacji finansowej, obciążeniach kredytowych lub inne mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie (np. wydatki związane z leczeniem itp.). Prawem organów administracji jest bowiem oczekiwanie i żądanie, aby strona ubiegająca się o ulgę podatkową udowodniła okoliczności faktyczne, na które się powołuje we wniosku. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego układ ratalny jest realny i odpowiada możliwościom finansowym skarżącej, które określone zostały na podstawie złożonych przez nią dokumentów. Ustalając wskazany w decyzji harmonogram spłat organ pierwszej instancji kierował się wysokością ponoszonych przez skarżącą wydatków oraz uzyskiwanych dochodów z tytułu umowy o pracę oraz środków uzyskiwanych z tytułu porozumienia w sprawie rozwiązania spółki cywilnej zawartego aktem notarialnym z dnia 25 czerwca 2009 r. (Rep. A. Nr [...]). Nie wzięto natomiast pod uwagę kwot otrzymywanych przez skarżącą alimentów na rzecz małoletnich dzieci w wysokości 3.000 zł miesięcznie. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że celem zbadania prawidłowości (realności) ustalonego układu ratalnego i odniesienia się do zarzutów odwołania, należało dokonać ponownej analizy sytuacji finansowej skarżącej. Wskazał, że: - zgodnie z aktem notarialnym z dnia 25 czerwca 2009 r. – porozumieniem w sprawie rozwiązania spółki cywilnej A s.c. T. O., M. O., T. O. zobowiązał się m.in. do zapłaty na rzecz skarżącej kwoty 550.000.00 zł tytułem: (1) zwrotu wkładu wniesionego do spółki 15.000 zł (płatne do 31.08.2009 r. w 3 ratach miesięcznych po 5.000,00 zł), (2) rozliczenia niewypłaconego udziału w zysku wypracowanym przez spółkę w wysokości 50.000,00 zł (płatne do 30.09.2009 r.), (3) rozliczenia majątku rozwiązanej spółki w kwocie 485.000,00 zł (100.000 zł płatne do 30.09.2009 r., 90.000 zł płatne od października 2009 r. do 31.03.2011 r. w 18 ratach miesięcznych po 5.000,00 zł, 200.000 zł płatne do 30.04.2011 r. i 95.000 zł płatne od maja 2011 r. do 30.11.2012 r. w 19 ratach miesięcznych po 5.000 zł); - zgodnie z przedstawionymi przez skarżącą dokumentami za okres od czerwca do lipca 2010 r. uzyskiwała ona dochody ze stosunku pracy w wysokości średnio 909,56 zł miesięcznie; - zgodnie z oświadczeniem (udokumentowanym kopią przekazu pocztowego z dnia 06.08.2010 r.) skarżąca otrzymuje od byłego męża alimenty na małoletnie dzieci w wysokości 3.000 zł miesięcznie. Wobec powyższego łączne dochody skarżącej wynoszą 8.909,56 zł miesięcznie. Natomiast średnie miesięczne udokumentowane koszty utrzymania skarżącej przyjęto na poziomie 2.450,56 zł. Organ odwoławczy zauważył, że wysokość średnich miesięcznych dochodów ze stosunku pracy wskazana w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (8.890,31 zł) rożni się od kwoty określonej w niniejszej decyzji (8.909,56 zł), a to z uwagi na fakt, iż organ pierwszej instancji do wyliczenia średniego dochodu przyjął jako reprezentatywną wysokość wynagrodzenia zasadniczego wraz z dodatkiem stażowym z sierpnia 2010 r., a wysokość wynagrodzenia za dyżury nocne, świąteczne, urlopowe z lipca 2010 r., natomiast Dyrektor Izby Skarbowej do wyliczenia średniego dochodu przyjął dane z całego okresu od czerwca do sierpnia 2010 r. Jeśli zaś chodzi o wysokość średnich miesięcznych wydatków, to kwota wskazana w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego rożni się od kwoty wyliczonej wyżej z tych przyczyn, iż organ pierwszej instancji w obliczeniach pominął koszt rozliczenia gazu za okres od sierpnia do października 2009 r. w kwocie 311,03 zł oraz popełnił błąd rachunkowy sumując poniesione koszty. Jednak w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ze względu na niewielką różnicę (68,27 zł), okoliczność ta nie ma wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadne zarzuty pełnomocnika, że organ pierwszej instancji przeoczył, iż wyliczone dochody netto skarżącej mają zastosowanie wyłącznie do marca 2011 r., a już w kwietniu 2011 r. dochód netto skarżącej wynosić będzie jedynie 3.890,31 zł, z czego 3.000 zł to kwota alimentów, które nie mogą służyć spłacie rat podatku. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego – wbrew twierdzeniem pełnomocnika skarżącej - uwzględnił stanowisko skarżącej, iż alimenty zasądzone na rzecz małoletnich synów nie mogą stanowić źródła zaspokajania zobowiązań podatkowych matki. Jednocześnie zasadnie uznał, że realne będzie płacenie przez skarżącą rat w wysokości 3.000 zł miesięcznie wraz z należną opłatą prolongacyjną do końca kwietnia 2011 r. Z uwagi zaś na uzgodniony w akcie notarialnym z dnia 25 czerwca 2009 r. (§ 3 pkt 2 lit. c) termin spłaty przez byłego męża kwoty 200.000 zł do 30 kwietnia 2011 r. tytułem rozliczenia majątku rozwiązanej spółki, organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął również, że skarżąca będzie dysponowała środkami pieniężnymi, aby dokonać zapłaty ostatniej raty w terminie do dnia 6 maja 2011 r. w wysokości 74.988 zł i opłaty prolongacyjnej w kwocie 3.811 zł. Dodatkowo zauważył, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika miesięczny dochód skarżącej za kwiecień 2011 r. nie tylko nie będzie niższy niż w poprzednich miesiącach, lecz wprost przeciwnie. Wynikać to będzie z faktu, iż oprócz kwoty 200.000 zł otrzymanej od byłego męża tytułem rozliczenia majątku rozwiązanej spółki, skarżąca otrzyma od lutego 2011 r. świadczenie ze stosunku pracy o 1.000 zł wyższe niż w poprzednich miesiącach. Potwierdzają to dokumenty dotyczące otrzymywanego wynagrodzenia za miesiące od czerwca do sierpnia 2010 r., zawierające stan zadłużenia skarżącej z tytułu pożyczki zaciągniętej w Pracowniczej Kasie Zapomogowo-Pożyczkowej; z obliczeń wynika, że wynagrodzenie od lutego 2011 r. nie będzie już obciążone spłatą raty w wysokości 1.000 zł miesięcznie. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, iż możliwości płatnicze skarżącej w porównaniu z określoną przez organ pierwszej instancji kwotą miesięcznej raty podatku dochodowego są większe niż przyjęte przez ten organ. Wiąże się to z faktem, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wziął pod uwagę kwot otrzymywanych alimentów na rzecz małoletnich dzieci. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie ma przeszkód, aby wliczać środki z tego tytułu do przychodów skarżącej i uznać, iż mogą być one przeznaczone na wydatki jej oraz dwójki dzieci. Kwestia wliczania bądź niewliczania kwoty uzyskiwanej z tytułu alimentów nie miała aż tak istotnego znaczenia dla ustalenia systemu ratalnego, ponieważ jak wynika z dokonanych ustaleń, nawet gdyby nie uwzględniać tej kwoty, skarżącej po opłaceniu miesięcznych wydatków oraz uiszczeniu rat podatku wraz z należną opłatą prolongacyjną pozostaje nadwyżka środków finansowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bezpodstawny jest również zarzut pełnomocnika, że organ pierwszej instancji nie ustalił wysokości ceny za mieszkanie nabywane przez nią oraz terminu wpłaty pozostałej części ceny oraz nie zbadał, jakie konsekwencje wywoła w sferze realizacji umowy sprzedaży mieszkania nieterminowy lub całkowity brak reszty wpłaty. Jak wynika z akt sprawy skarżąca przeznaczyła kwotę 205.000 zł na zaliczki i wpłaty na zakup mieszkania (faktury nr 4/09/zal z 14 sierpnia 2009 r. na kwotę 10.000 zł i nr 06/09/zal z 8 grudnia 2009 r. na kwotę 120.000 zł oraz polecenie przelewu z 11 maja 2010 r. na kwotę 75.000 zł). Skarżąca w toku postępowania w ogóle nie wskazała tej okoliczności; ograniczyła się jedynie do przedstawienia dokumentów dotyczących uiszczonych należności nie wspominając o planowanych w przyszłości wpłatach na ten cel. Zadaniem organu podatkowego nie jest zaś przewidywanie czy poszukiwanie, jakie w przyszłości prywatne zobowiązania strona będzie musiała uregulować, tym bardziej, iż z przedstawionych przez nią dokumentów nie wynikały żadne przyszłe jej zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi określone skutki prawne. Skoro podatnik składając wniosek o rozłożenie na raty zapłaty podatku chce wywieźć dla siebie określone skutki prawne, to powinien odpowiednio uzasadnić ten wniosek podając szczególnie informacje dotyczące m. in. obciążeń do uregulowania lub inne mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Nie można uznać zatem za zasadne wyjaśnień pełnomocnika, iż kwota 200.000 zł, którą skarżąca otrzyma w kwietniu 2011 r., będzie przeznaczona na wpłatę reszty ceny za nabywane mieszkanie, skoro skarżąca sama przedstawiła organowi podatkowemu harmonogram należnych spłat od byłego męża, nie informując jednocześnie o swoich przyszłych zobowiązaniach. Wobec powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca celowo unikała rzetelnego przedstawia swojej sytuacji finansowej, co szczególnie odzwierciedla fakt niepoinformowania organu podatkowego podczas poprzedniego postępowania przed organem pierwszej instancji o uzyskiwanych przychodach wynikających z aktu notarialnego z 25 czerwca 2009 r. Do wniosku o udzielenie ulgi z dnia 29 kwietnia 2010 r. skarżąca załączyła w taki sposób sporządzoną kopię aktu notarialnego, że obejmował on wyłącznie część treści pierwszej strony aktu oraz § 7, w związku z czym pominięta została całość zapisów dotyczących otrzymywania od T. O. spłat w łącznej kwocie 550.000 zł, a w złożonym oświadczeniu dotyczącym sytuacji finansowej podała jedynie kwoty uzyskiwane z tytułu wynagrodzenia za pracę i alimentów. Organ odwoławczy zauważył także, iż skarżąca ewidentnie przedkłada własny interes oraz potrzeby ponad konieczność wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Otrzymując od dłuższego czasu znaczne środki finansowe skarżąca przeznacza je na własne cele, nie traktując priorytetowo posiadanych zaległości wobec Skarbu Państwa. Odnosząc się do określonego w odwołaniu żądania pełnomocnika o zmianę decyzji organu pierwszej instancji poprzez rozłożenie zobowiązania wraz z odsetkami stałymi i opłatą prolongacyjną określonego jako ósma i dziewiąta rata na ósmą ratę w kwocie 2.300 zł i dziewiątą ratę w kwocie 25.000 zł oraz dziesiątą i kolejne raty w kwocie nie wyższej niż po 2.300 zł miesięcznie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż rozpatrzenie wniosku o rozłożenie na raty odsetek stałych od niezapłaconych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 2009 r. wymaga złożenia przez skarżącą nowego wniosku, ponieważ wniosek z 29 kwietnia 2010 r. dotyczył jedynie rozłożenia na raty kwoty należnego podatku dochodowego wynikającego ze złożonego zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu za 2009 r. Za niezasługujący na uwzględnienie Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut pełnomocnika, iż organ pierwszej instancji ustalił ilości rat nieadekwatnie do treści niezmienionego przez skarżącą w tym zakresie wniosku z 29 kwietnia 2010 r. Wskazał, że w razie uznania, że w sprawie zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny organ podatkowy jest związany treścią wniosku w tym sensie, że nie może zastosować innej ulgi niż ta, o którą prosi podatnik, ani rozszerzać zakresu wnioskowanej ulgi poprzez objęcie nią istniejących zobowiązań podatnika innych niż wnioskowane. Przyznając ulgę organ może jednak nie uwzględnić wniosku w całości oraz określić wysokość rat stosownie do możliwości płatniczych podatnika. Ponadto, nawiązując do stwierdzenia pełnomocnika zawartego we wniesionym odwołaniu, iż przepis art. 67a § 1 pkt 1 O.p. nie wymienia kumulatywnie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a jednoznacznie uzależnia dopuszczalność pomocy publicznej od wystąpienia chociażby jednego z tak opisanych interesów, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, iż udzielenie ulgi (w oparciu o uznanie administracyjne) jest uzależnione od wystąpienia któregokolwiek z tych interesów. Nie można jednak zgodzić się z pełnomocnikiem, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego oceniając wniosek bezzasadnie przywiązuje wagę także do "interesu publicznego", ponieważ udzielając ulgi w postaci rozłożenia na raty podatku dochodowego organ podatkowy zobowiązany jest uczynić to w taki sposób, by chronić jednocześnie interesy Skarbu Państwa. Kierując się tą zasadą organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznał, że w przedmiotowej sprawie występuje ważny interes podatnika przemawiający za przyznaniem ulgi w spłacie wymagalnego względem budżetu państwa zobowiązania w postaci rozłożenia na 9 rat podatku dochodowego za 2009 r, w kwocie 98.988 zł, a nie jak wnioskowano, rozłożenia na 50 rat. Przy tak wysokim zadłużeniu rozłożenie należnego podatku dochodowego za 2009 r. na 50 rat, wobec dysponowania przez skarżącą miesięcznymi dochodami w wysokości około 9.000 zł, byłoby sprzeczne z interesem publicznym. W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy organ odwoławczy nie dopatrzył się zarzucanego w odwołaniu naruszenia przepisów prawa, jak również uchybień popełnionych przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji uczynił zadość zasadom postępowania m. in. dążąc do właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wnikliwie rozpatrując zebrany materiał dowodowy, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła M. O., żądając uchylenia decyzji organów obu instancji. Pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia: - art. 67a § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącej w zakresie rozłożenia na raty należnego podatku dochodowego za rok 2009 zgodnie z możliwościami finansowymi skarżącej oraz dokonanie błędnych ustaleń dotyczących wysokości miesięcznego dochodu skarżącej z pominięciem okoliczności, że skarżąca zobowiązana jest do zapłaty pozostałej części ceny za nabywane mieszkanie, - art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady kształtowania i pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych i zasady praworządności na skutek niewłaściwego wyważenia interesu publicznego i indywidualnego interesu strony. W ocenie pełnomocnika skarżącej organy podatkowe nieprawidłowo włączyły do miesięcznego dochodu skarżącej kwoty alimentów przekazywanych na rzecz małoletnich dzieci, jak również kwoty będące rozliczeniem majątku prowadzonej z byłym mężem spółki cywilnej A. Tych ostatnich, zdaniem pełnomocnika, nie należy kwalifikować jako dochód, stanowią one bowiem jedynie przesunięcia z majątku wspólnego małżonków do majątku osobistego każdego z nich. W konsekwencji błędne jest stanowisko organów, że wysokość określonych rat została dostosowana do możliwości płatniczych skarżącej. Organy podatkowe nie uwzględniły okoliczności, że skarżąca z kwoty 200.000 zł, które mają zostać przekazane przez byłego męża do 30 kwietnia 2011 r. mogłaby uiścić kwotę 25.000 zł tytułem spłaty podatku; resztę kwoty zobowiązana jest zapłacić deweloperowi, z którym zawarła umowę, i na rzecz którego przekazała już kwotę 120.000 zł w formie zadatku. W tych okolicznościach skarżąca nie będzie dysponowała środkami na spłatę ostatniej raty do 6 maja 2011 r. w łącznej kwocie 78.799 zł. Mając na uwadze wysokość ostatniej raty podatku sytuacji skarżącej nie zmienia podnoszona przez organ okoliczność, że od kwietnia 2011 r. skarżąca, w związku ze spłatą pożyczki zakładowej, osiągać będzie wyższy dochód. Pełnomocnik podkreślił, że organy podatkowe w ogóle nie wzięły pod uwagę ważnego interesu podatnika, który w przedmiotowej sprawie przejawia się w umożliwieniu skarżącej zabezpieczenia interesów majątkowych własnych oraz jej małoletnich dzieci poprzez rozłożenie podatku na raty w takiej wysokości by ich spłata nie wpłynęła negatywnie na posiadany i przyszły majątek skarżącej. Przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga zatem ustalenia sytuacji majątkowej podatnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Pełnomocnik zgodził się z argumentacja organów, że względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Jednakże w przedmiotowej sprawie sytuacja skarżącej w żaden sposób nie wskazuje, że uwzględnienie złożonego przez nią wniosku mogłoby świadczyć o jej działaniu na niekorzyść Skarbu Państwa, czy też podatników. W wyroku z dnia 26 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 13/98 (niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ważny interes podatnika, jak również interes publiczny należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. W ocenie pełnomocnika organy podatkowe przesłankę ważnego interesu publicznego winny rozpoznać także mając na uwadze fakt, że skarżąca prowadząc od 1999 r. działalność gospodarczą zatrudniała kilkaset osób, zaś zarówno Skarb państwa, jak i podatnicy uzyskali należności w postaci danin publicznych. Jako, że zaskarżona decyzja ma charakter stricte uznaniowy organ podatkowy zobowiązany był w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne dotyczące zastosowanego wnioskowania, czego nie uczynił w przedmiotowej sprawie. Zaskarżona decyzja nie zawiera także wnikliwej analizy i oceny, która z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p. ma przeważające i kluczowe znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Skarga okazała się bezzasadna. Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, że brak jest podstaw, aby uznać, że decyzje te wydane zostały z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. II. Zaskarżona decyzja wydana została w warunkach uznania administracyjnego. Brak jest jednak podstaw, aby uznać, że w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy, w którym orzeczenie to zostało wydane, granice działania organu w warunkach uznania administracyjnego zostały przekroczone. Należy podkreślić, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002r., w sprawie sygn. akt III SA 830/00). Piśmiennictwo wskazuje, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki w: Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). III. Sąd nie dopatrzył się wskazanych w skardze naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Reasumując: ustalony w postępowaniu administracyjnym, szeroko przytoczony w niniejszym uzasadnieniu, stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. IV. Mając na uwadze zakres przedmiotowy rozpoznanej sprawy oraz złożone przez pełnomocnika strony skarżącej zarzuty wskazać należy, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały wystąpienia ważnego interesu strony uznając, że udzielona ulga została skarżącej przyznana zasadnie. Należy jedynie odnieść się do kwestii spornej w tej sprawie, a mianowicie oceny prawidłowości ustalonego układu ratalnego. Dyrektor Izby Skarbowej właściwie odniósł się do dokonanego przez organ pierwszej instancji wyliczenia dochodu netto strony, podkreślając, że wbrew twierdzeniem pełnomocnika skarżącej uwzględnił stanowisko skarżącej w zakresie alimentów jednocześnie uznając, że realne będzie płacenie przez skarżącą rat w wysokości 3.000 zł miesięcznie wraz z należną opłatą prolongacyjną do końca kwietnia 2011 r.; wzięto pod uwagę - uzgodniony w akcie notarialnym z dnia 25 czerwca 2009 r. - termin spłaty do 30 kwietnia 2011 r. kwoty 200.000 zł tytułem rozliczenia majątku rozwiązanej spółki, przyjęto również, że skarżąca będzie dysponowała środkami pieniężnymi, aby dokonać zapłaty ostatniej raty w terminie do dnia 6 maja 2011 r. w wysokości 74.988 zł (wraz z opłatą prolongacyjną w kwocie 3.811 zł). Wbrew twierdzeniom pełnomocnika miesięczny dochód skarżącej za kwiecień 2011 r., co potwierdza materiał zebrany w sprawie, nie będzie niższy niż w poprzednich miesiącach, lecz przeciwnie - oprócz kwoty 200.000 zł otrzymanej od byłego męża tytułem rozliczenia majątku rozwiązanej spółki, skarżąca otrzyma od lutego 2011 r. świadczenie ze stosunku pracy o 1.000 zł wyższe niż w poprzednich miesiącach. Potwierdzają to dokumenty dotyczące otrzymywanego wynagrodzenia za miesiące od czerwca do sierpnia 2010 r., zawierające stan zadłużenia skarżącej z tytułu pożyczki zaciągniętej w Pracowniczej Kasie Zapomogowo-Pożyczkowej; z obliczeń wynika, że wynagrodzenie od lutego 2011 r. nie będzie już obciążone spłatą raty w wysokości 1.000 zł miesięcznie. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, iż możliwości płatnicze skarżącej w porównaniu z określoną przez organ pierwszej instancji kwotą miesięcznej raty podatku dochodowego są większe niż przyjęte przez ten organ. Wiąże się to z faktem, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wziął pod uwagę kwot otrzymywanych alimentów na rzecz małoletnich dzieci. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie ma przeszkód, aby wliczać środki z tego tytułu do przychodów skarżącej i uznać, iż mogą być one przeznaczone na wydatki jej oraz dwójki dzieci. Kwestia wliczania bądź niewliczania kwoty uzyskiwanej z tytułu alimentów nie miała aż tak istotnego znaczenia dla ustalenia systemu ratalnego, ponieważ jak wynika z dokonanych ustaleń, nawet gdyby nie uwzględniać tej kwoty, skarżącej po opłaceniu miesięcznych wydatków oraz uiszczeniu rat podatku wraz z należną opłatą prolongacyjną pozostaje nadwyżka środków finansowych. Sąd na marginesie podkreśla, że z akt postępowania wynika, iż w okresie objętym układem ratalnym tj. od września 2010r. do maja 2011r. skarżąca uzyskać miała (z różnych tytułów) kwotę 279.186,04 zł (wynagrodzenie za pracę, spłaty zgodnie z aktem notarialnym z 25 czerwca 2009r., alimenty) oraz poniesie wydatki w kwocie 125.692,04 zł (są to średnie deklarowane przez skarżącą koszty utrzymania i raty zaległości podatkowych wraz z opłata prolongacyjną), zatem skarżącej pozostanie nadwyżka środków finansowych w kwocie 153.494 zł; zasadnie zatem organ uznał, że przyjęty układ ratalny jest realny do spłaty i ustalenia te nie są dowolne. Zasadnie też organ odniósł się do kwestii wydatków skarżącej w zakresie wpłat na konto dewelopera. Mając na uwadze treść uzasadnienia skargi, raz jeszcze wskazać należy (por. pkt III nin. uzasadnienia), że ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny staje się w tej sprawie stanem faktycznym przyjętym przez Sąd; ponadto w postępowaniu sądowym nie można kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. Poza polem rozważań w tym postępowaniu pozostaje więc ocena przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, których znaczenie jest każdorazowo ustalane przez organ podatkowy. Jeśli zatem sąd nie dopatrzy się uchybień organów w sposobie procedowania i oparcia rozstrzygnięcia o kompletne dowody (w dacie wydania zaskarżonej decyzji) to nie ma podstaw prawnych do eliminowania decyzji z obrotu prawnego (por. wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 781/10). Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że organy podatkowe nie rozstrzygnęły sprawy samowolnie, a więc według jakiegokolwiek dowolnego działania. Wskazały i oceniły także wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności faktyczne dotyczące sytuacji finansowej i faktycznej możliwości regulowania przyjętego układu ratalnego a ich ocena jest logiczna i prawidłowa, co pozwala stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. V. Zarówno umorzenie zaległości podatkowej jak i rozłożenie jej na raty jest instytucją nadzwyczajną, a zatem za jej zastosowaniem przemawiać mogą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Zgodnie z art. 67a §1 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a O.p.; umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ustawodawca, używając zwrotu może przesądził, że decyzja organu podatkowego ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że organ ten przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru negatywnego lub pozytywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku. W takim przypadku sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści tzw. kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika oraz interes publiczny), stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Inny mi słowy – w rozpoznawanej sprawie prawem do rozłożenia na określonej wysokości raty zaległości podatkowej dysponuje organ podatkowy. Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają ograniczonej kontroli sądu administracyjnego. W utrwalającej się linii orzeczniczej NSA podkreśla się, iż nie jest on organem III instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej; sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany czy też rozłożony na raty. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (wyrok NSA z 23 kwietnia 1998r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, opubl. w: LEX nr 33 404). W ocenie Sądu organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązkach i prawidłowo rozstrzygnęły sprawę. Decyzja o ustaleniu układu ratalnego i wysokości poszczególnych rat do zapłaty przez skarżącą została podjęta w ramach prawidłowo przeprowadzonego i uzasadnionego uznania administracyjnego i po przeprowadzeniu postępowania, w którym Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Wydając decyzje organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego analizy, a także wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały skomplikowaną sytuację materialną strony, a ponadto poddały ocenie wszystkie racje, na które powoływała się skarżąca. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych i mieści się ona w ramach przyznawanego organom uznania administracyjnego. Sąd zgadza się z oceną dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż trudna sytuacja rodzinna i materialna skarżącej wypełnia przesłankę ważnego interesu podatnika. Strona jest osobą rozwiedzioną, na utrzymaniu ma dwoje uczących się dzieci. Skarżąca pracuje zawodowo, a ponadto otrzymuje zasiłek alimentacyjny w wysokości 3.000 zł miesięcznie. Ocenie podlegały również pozostałe dane świadczące o całości wiedzy co do sytuacji majątkowej i finansowych możliwościach płatniczych strony skarżącej. W aktach sprawy znajduje się kopia aktu notarialnego (przy ponownym rozpoznaniu sprawy strona złożyła już pełny tekst dokumentu), zawierającego porozumienie z 25 czerwca 2005r. zawarte pomiędzy skarżącą a jej byłym mężem. Treść § 7 tego porozumienia, oceniana również przez organ odwoławczy jest następująca: (...) T. O. zobowiązał się podjąć wszelkie czynności celem zwolnienia M. O. od odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej powstałe do 31 maja 2009r., a w przypadku wystąpienia takiej odpowiedzialności po stronie M. O. i dokonania jej zapłaty z majątku M. O., zobowiązuje się do dokonania zapłaty tej kwoty na rzecz M. O.(...) (por. k. 94 i 95 akt postępowania podatkowego). Wskazać należy, że Skarb Państwa nie może zostać obciążany porozumieniami zawieranymi pomiędzy małżonkami co do faktu kto, ile i kiedy regulować będzie zobowiązania podatkowe wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca ma możliwość dochodzenia swych roszczeń przed sądem powszechnym. Treść układu ratalnego i jego uzasadnienie przez organy obu instancji nie przekraczają prawnej poprawności. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji rozważały argumenty skarżącej. Ocena argumentów skarżącej pod kątem przywołanych wyżej ustawowych przesłanek z art. 67a § 1 O.p., znalazła swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Przesądzenie powyższych okoliczności stanowi granicę w ramach której sąd administracyjny może kontrolować decyzje wydane w ramach uznania administracyjnego. Jak już wyjaśniono powyżej sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Reasumując powyższe: 1/ sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy; 2/ sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 1 O.p. mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Dlatego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r., Nr 153, poz. 1270, ze zm.,) orzekł jak w sentencji wyroku.