I SA/Sz 212/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lipca 2021 r. sprawy ze skargi "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz strony skarżącej "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...]; [...]; [...] określającą "[...]" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...]zł. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy. Spółka w 2009 r. prowadziła działalność w zakresie hurtowej sprzedaży wyrobów mleczarskich. W dniu [...] marca 2010 r. spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy (CIT-8) obejmujący okres od [...] stycznia 2009 r. do [...] grudnia 2009 r., w którym wykazała m.in.: przychód ogółem w kwocie [...]zł; koszty jego uzyskania w kwocie [...]zł i stratę wynoszącą [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. wszczęto wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. W jego ramach dokonano badania ksiąg spółki. Ustalenia organu wykazały, że spółka: zaniżyła przychody o kwotę [...]zł poprzez nieujęcie w ewidencji księgowej przychodów ze sprzedaży usług pracowniczych świadczonych na rzecz "[...] J. J." spółka jawna; zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, poprzez zmniejszenie kosztów wynagrodzeń i ubezpieczeń społecznych o łączną kwotę [...]zł z tytułu refundacji tych kosztów przez wskazaną spółkę jawną oraz nieujęcie w kosztach uzyskania przychodów podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł od usług gastronomicznych, od których nie przysługiwało spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; zawyżyła koszty uzyskania przychodów o [...] zł poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów kosztów usług transportowych (organ uznał, że większość usług wynikających z faktur poddanych badaniu nie była faktycznie wykonana - zakwestionowane zostały usługi "[...]" w Ś., tj. podmiotu który nie posiadał własnego transportu i posługiwał się podwykonawcami, wśród których byli przedsiębiorcy nieistniejący). Spółka zgodziła się z ustaleniami organu jedynie w zakresie zaniżenia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów, co wyraziła w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg i w złożonej [...] maja 2015 r. korekcie deklaracji podatkowej [...] za 2009 r. Organ stwierdził, że strona uzyskała w 2009 r. przychód w wysokości [...] zł ([...]) oraz poniosła koszty jego uzyskania w wysokości [...] zł ([...]) i decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...]zł. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji, po rozpoznaniu którego organ odwoławczy wydał w dniu [...] grudnia 2015 r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Wyrokiem z dnia [...] maja 2016 r. sygn. akt I SA/Sz [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę spółki i uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Nadto wyrokiem z dnia [...] października 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK [...] oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego od ww. wyroku. W wyniku ponownego postępowania, organ I instancji decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...]zł. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, po rozpoznaniu którego organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponownie przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie zakończone zostało wydaniem wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] sierpnia 2020 r., w której organ stwierdził, że zobowiązanie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. wyniosło [...] zł i wynika ono z przyjęcia przychodów w wysokości [...] zł (niekwestionowanych przez stronę), kosztów uzyskania przychodów na poziomie [...] zł ([...] zł - [...] zł + [...] zł), dochodu w wysokości [...] zł i podstawy opodatkowania [...] zł, do której zastosowano 19% stawkę podatku. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz wniosła o przeprowadzenie dowodów zgłoszonych w postępowaniu przed organem I instancji. Organ odwoławczy, wskazaną na wstępie decyzją, po rozpatrzeniu sprawy na nowo, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał - za organem I instancji - że w związku z wszczęciem [...] czerwca 2015 r. postępowania wobec J. J. - prezesa zarządu spółki o przestępstwo skarbowe spowodowane uszczupleniem przez spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613); dalej: "O.p." - został zawieszony, o czym strona i jej pełnomocnik - na podstawie art. 70c O.p. - [...] lipca 2015 r. zostali skutecznie zawiadomieni. W dalszej kolejności organ odwoławczy przedstawił zakres sporu i poddał analizie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dotyczący zasadniczej kwestii spornej sprawy, tj. kosztów uzyskania przychodów, które związane były z usługami świadczonymi na rzecz spółki przez M. W., za pośrednictwem innych podmiotów. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji zasadnie stwierdził, że spółka zawyżyła wartość usług transportowych świadczonych przez przedsiębiorstwo M. W. o [...] zł (wartość faktur wystawionych przez ww. podmiot wyniosła [...], podczas gdy oszacowana wartość usług transportowych wyniosła [...] zł). Organ odwoławczy wskazał, że w rozstrzygnięciu organu I instancji szczegółowo wyjaśniono na jakiej podstawie przyjęto zastosowane stawki i jak wyliczono ogólną wartość usług. Ponadto, mając na uwadze brzmienie art. 23 § 5 O.p., organ I instancji określił koszty uzyskania przychodów w drodze oszacowania w wartościach, które są wartościami najbardziej zbliżonymi do rzeczywiście poniesionych. Oszacowania dokonano w sposób obiektywny wykorzystując, w jak największym stopniu, dane zawarte w dokumentach oraz opierając się na zeznaniach świadków. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył w sprawie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, 188 i art. 191 O.p. Zdaniem organu odwoławczego z zebranego w sprawie materiału dowodowego wyłonił się w sposób spójny i logiczny obraz okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzyganej sprawy, więc organ I instancji prawidłowo uznał, że z uwagi na stwierdzoną kompletność materiału nie jest zasadne, aby zwlekać z wydaniem decyzji i w dalszym ciągu prowadzić przesłuchanie biegłego sądowego, tym bardziej, że był on już wielokrotnie przesłuchiwany w sprawie. Z tego też powodu odmówiono przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez spółkę na etapie postępowania przed organem I instancji. Organ odwoławczy, po analizie wniosków dowodowych, które spółka podtrzymała w odwołaniu uznał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i możliwe jest na jego podstawie wydanie rozstrzygnięcia, czego konsekwencją była odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez spółkę. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego, zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, polegające na tym, że: a) spółka nie miała możliwości czynnego udziału w postępowaniu, albowiem organ I instancji, po dopuszczeniu dowodu z zeznań świadka - biegłego sądowego, bez istotnej przyczyny przerwał to przesłuchanie uniemożliwiając stronie, a w zasadzie pełnomocnikowi strony, zadanie pytań, by w efekcie pominąć w istocie te wyjaśnienia koncentrując się wyłącznie na pisemnej opinii biegłego. Organ odwoławczy, pomimo zgłoszenia zarzutu w odwołaniu, uznał, że przedmiotowe postępowanie organu I Instancji nie daje podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji, albowiem świadka słuchano w trakcie czterech przesłuchań (art. 123 O.p.) Zdaniem skarżącej powyższe prowadzi do stwierdzenia, że doszło do naruszenia, także innych przepisów prawa, w tym dotyczących reguł postępowania dowodowego i obowiązku zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, gdyż nie było istotnych podstaw do zmiany postanowienia dowodowego w sytuacji, gdy ustalono z organem kolejność zadawania pytań, (najpierw pytania zada organ, potem strona, następnie pełnomocnik - art. 181 O.p.), W ocenie skarżącej, takie postępowanie narusza także zasadę zaufania (art. 121 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.), szczególnie w sytuacji, gdy prowadzące protokół i przesłuchanie informują stronę, że przesłuchanie trwa zbyt długo i "kończy się czas (...)" co w ramach sprawy trwającej 11 lat wydaje się argumentem nieprzekonywującym. Skarżąca podkreśliła, że ferowanie opinii o wyczerpaniu potrzeby prowadzenia dowodu z zeznań świadka - biegłego sądowego, nie zmienia jednak faktu, że dowód ten był istotny w kontekście przedmiotu sprawy; jak wynika z decyzji jego pisemna opinia sporządzona na użytek postępowania karnego stanowiła kluczowy element argumentacji organu w sprawie. Nawet, obiektywnie rzecz biorąc z uwagi na odmienny cel i przedmiot, opinia musiała być szczegółowo wyjaśniona, aby w sposób obiektywny ocenić jej przydatność dla niniejszego postępowania, w szczególności ze względu na budzącą daleko idące wątpliwości metodologię i sposób rozumowania biegłego. Uniemożliwienie stronie zakończenia czynności zadawania pytań, uniemożliwienie zadawania pytań pełnomocnikowi, w ocenie skarżącej, wprost prowadzi do naruszenia art. 123 O.p. oraz 122 O.p., gdyż organ nawet nie zadał sobie trudu zapoznania się z pytaniami, jakie ma do zadania pełnomocnik. Zagadnienia te są bardzo ważne, albowiem stanowią element argumentacji prowadzącej do przyjęcia, że księgi podatkowe są nierzetelne i dalej wprost do dokonanego szacowania kosztów. Skarżąca zwróciła uwagę, że skoro organ uważał, że "trwa to zbyt długo" nawet nie zobowiązał strony do złożenia listy pytań, co mogło przyspieszyć bieg postępowania, choć pełnomocnik składał takie propozycje; b) zdaniem skarżącej po raz kolejny doszło do rażącego naruszenia przepisu art. 23 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p., gdyż organ nie dokonał rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z treści decyzji organów obu instancji nie dowiemy się, jakie znaczenie przypisać zeznaniom świadków, kierowców zatrudnionych przez właściciela firmy "D. T." D. N., którzy zgodnie, konsekwentnie, zeznawali, że rozwozili codziennie towar dla spółki przez cały rok, w zastawieniu do analogicznych wyjaśnień R. T. lub zupełnie przemilczanych zeznań przedstawicieli handlowych, pracowników magazynu wydających towary lub pracowników administracji spółki. W konsekwencji, w treści obu decyzji nie odnajdziemy rzetelnej analizy zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego i danych dotyczących sposobu działalności skarżącej. Zupełnie bezkrytycznie przyjęto, że obaj przewoźnicy świadczyli usług wyłącznie takiej wartości, jakiej wystawili faktury i nie wykonywali na rzecz M. W. przewozów niefakturowanych, przewozów "na lewo" lub o wartości zaniżonej i, pomimo podnoszenia przez spółkę zarzutu, nie zweryfikowano nawet, czy otrzymane przez nich od M. W. pieniądze wystarczyłyby na pokrycie kosztów! Pojawiający się argument, iż wykonywali usługi na rzecz innych firm jest niepoparty żadnym dowodem, bowiem organy, pomimo wielu wniosków spółki, nie wykonały normalnej kontroli u tych przewoźników, ograniczając się jedynie do czynności kontrolnych polegających na zadaniu pytania na piśmie. Także sami kierowcy zatrudnieni przez przewoźników stwierdzili, że pracę wykonywali wyłącznie na rzecz skarżącej. Organ nie zweryfikował, także rzetelności faktur wystawionych przez podwykonawców (czy faktycznie nie są zaniżone) poprzez pryzmat zasad doświadczenia życiowego, a wystarczyła weryfikacja ewentualnych kosztów wynagrodzeń dla kierowców tych podwykonawców, którzy taką usługę wykonywali, aby dojąć do wniosku, że wartość ich wynagrodzeń jest większa od wartości wystawionych faktur za usługę. Nie weryfikowano nawet kosztów paliwa do sześciu samochodów, kosztów napraw czy opłat leasingowych, jakiejkolwiek marży. Ostatecznie skarżąca wskazała, że w odwołaniu od decyzji kwestionowana była argumentacja organu wskazująca na potrzebę szacowania kosztu skonstruowaną wyłącznie na tym, że - w ocenie organu - faktury otrzymane od M. W. nie odzwierciadlają faktycznego zakresu usługi, co w oczywisty sposób wynika z opinii biegłego, decyzji M. W., ale przede wszystkim z zestawień, które zdaniem organu są niewiarygodne ponieważ ich wartość nie dzieli się przez przyjętą stawkę za kilometr. Zdaniem spółki, przyjęte rozumowanie stoi w opozycji do wytycznych zawartych we wcześniejszych decyzjach wydanych przez organ odwoławczy, ale przede wszystkim wbrew wyrokowi WSA w Szczecinie. Skutkiem takiego postępowania jest naruszenie przepisów art. 191 O.p. w związku z art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuwzględnienie dowodów potwierdzających wysokość i skalę kosztów poniesionych przez stronę w celu uzyskania przychodu; c) opisany wyżej zarzut wprost uzasadnia pogląd, iż obie decyzje, zarówno decyzja organu I instancji jak organu odwoławczego zostały wydane z naruszeniem art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ze względu na pominięcie, wbrew zaleceniom sądu, wniosków płynących z zeznań świadków oraz innych dowodów; d) organ dokonując ustaleń faktycznych, wyłącznie na podstawie wybiórczo dobranego materiału dowodowego i jednostronnej oceny tego materiału polegającej na zestawieniu dokumentów faktów i zdarzeń wyciągniętych z kontekstu, doszedł do przekonania, że brak jest podstaw do przyjęcia, że materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności uciekania się do szacowania, co doprowadziło do naruszenia art. 23 § 2 O.p.; e) przy zastosowaniu przyjętej przez organ metody doszło do naruszenia przepisu art. 23 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ zastosowana przez organ metodologia nie doprowadziła do określenia podstawy w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Opisany przez organ sposób rozumienia uzasadniający przyjęty wybór metody oszacowania, ale przede wszystkim sposób szacowania jest niezgodny zasadami logicznego rozumowania oraz zasadami doświadczenia życiowego. Organ dyskredytując ostatnie z zestawień przygotowanych przez skarżącą skoncentrował się w swojej argumentacji wyłącznie na zdarzeniach, których łączna wartość ma marginalne znacznie w zestawieniu z łączną wartością zakupionych przez spółkę usług transportowych. Nie zauważył, że zostało ono sporządzone biorąc za punkt wyjścia cel transportu - to jest miejsca do których towar został dowieziony w poszczególnych dniach co wprost wynika z faktur sprzedaży. Ponadto organ nie zauważył lub nie chciał zauważyć, że każda z faktur sprzedaży, które są w posiadaniu organu zawiera oznaczenia trasy dowożącej towar. Przypisywanie znaczenia temu, że zestawień jest dwa, trzy lub cztery, jest niemerytoryczne, ma na celu jedynie zdyskredytowanie stanowiska skarżącej i odwrócenie uwagi od fatów jakie można i należało ustalić w oparciu o przedkładane dowody. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, ewentualnie, także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz przyznanie skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Dodatkowo złożyła w ww. piśmie wniosek o wyznaczenie terminu rozprawy i rozpoznanie sprawy na rozprawie W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W piśmie organu odwoławczego z dnia [...] lipca 2021 r., w ramach uzupełnienia odpowiedzi na skargę, organ przedstawił informację o przebiegu podjętych wobec skarżącej (w porządku chronologicznym) czynnościach procesowych w ramach postępowania karnego skarbowego. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że [...] czerwca 2015 r. wpłynął do Oddziału Postępowań Przygotowawczych ówczesnego Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wniosek o wszczęcie postępowania karnego wobec spółki. Dotyczył on narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w związku z posłużeniem się i rozliczeniem podatku naliczonego z faktur zakupu usług transportowych, które nie zostały wykonane; [...] czerwca 2015 r. doszło do wszczęcia przez inspektora kontroli skarbowej dochodzenia; [...] sierpnia 2015 r. ogłoszono prezesowi zarządu spółki zarzuty popełnienia przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s., 61 § 1, art. 62 § 2 k.k.s. (postanowienie z dnia [...] lipca 2015 r.); [...] lipca 2015 r. zawiadomiono spółkę, a także jej pełnomocnika, w trybie art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; [...] września 2015 r. zawieszono dochodzenie na podstawie art. 114a k.k.s., w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym wobec spółki. Postanowienie zatwierdził Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej; [...] stycznia 2021 r. podjęto dochodzenie; [...] stycznia 2021 r. skierowano także do Sądu Rejonowego Prawobrzeże i Zachód w S. akt oskarżenia; [...] lutego 2021 r. sąd karny umorzył postępowanie z uwagi na przedawnienie karalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia [...] lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny dokonuje wskazanej kontroli według stanu prawnego istniejącego w dacie podejmowania przez organ aktu stanowiącego przedmiot zaskarżenia, a zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., wskazana kontrola sądowa dokonywana jest w granicach sprawy, zaś sąd administracyjny orzekając w jej granicach, nie jest co do zasady związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając wniesioną skargę w granicach tak zakreślonych kompetencji, sąd na wstępie skontrolował kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż stwierdzenie, że w sprawie mogło dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego, będzie czyniło kontrolę dalszych kwestii spornych zbędną. W sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. upływał w dniu [...] marca 2010 r. Co do zasady zatem, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. uległoby przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2015 r., o ile bieg 5-letniego terminu przedawnienia nie zostałby wcześniej przerwany bądź zawieszony. Sąd zauważa, że organ odwoławczy w skarżonej decyzji wskazał (zwięźle) za organem I instancji, że w związku z wszczęciem [...] czerwca 2015 r. postępowania wobec J. J. - prezesa zarządu spółki o przestępstwo skarbowe obejmujące uszczuplenie przez spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - został zawieszony, o czym [...] lipca 2015 r. strona oraz jej pełnomocnik zostali skutecznie zawiadomieni. Organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności sprawy w tym zakresie przesądziły, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 określone wobec skarżącej nie uległo przedawnieniu. W ocenie sądu, zwrócić jednak należy uwagę na informacje przedstawione przez organ odwoławczy w uzupełnieniu odpowiedzi na skargę z dnia [...] lipca 2021 r. W piśmie tym zaprezentowany został przebieg czynności procesowych podjętych wobec spółki w ramach postępowania karnego skarbowego. Z informacji tych wynika, że [...] czerwca 2015 r. wpłynął wniosek o wszczęcie postępowania karnego wobec spółki w zakresie narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. W tej samej dacie wszczęto dochodzenia, a następnie [...] lipca 2015 r. zawiadomiono o okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółkę i jej pełnomocnika. Następnie, [...] sierpnia 2015 r. ogłoszono prezesowi zarządu spółki zarzuty popełnienia przestępstwa z art. 56 § 2, 61 § 1 i 62 § 2 k.k.s. (na podstawie postanowienia z dnia [...] lipca 2015 r.), po czym [...] września 2015 r. dochodzenie - na podstawie 114a k.k.s. - zawieszono, aby je podjąć dopiero [...] stycznia 2021 r. Jednak, pomimo podjęcia i skierowania aktu oskarżenia do sądu karnego, [...] lutego 2021 r. sąd ten sprawę umorzył z uwagi na przedawnienie karalności. Dodatkowo, sąd zwraca uwagę, że z materiału dowodowego sprawy (dokumenty akt podatkowych) wynika, iż wobec spółki oraz prezesa zarządu spółki prowadzone były czynności w ramach postępowania karnego, także w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. W tym zakresie prezes zarządu spółki w postępowaniu karnym został skazany wyrokiem Sądu Rejonowego w K. Wydział II Karny z dnia [...] listopada 2018 r. sygn. akt II K [...]. Jednak to postępowanie wiązało się z uszczupleniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2009 r., stanowiło więc postępowanie w przedmiocie odmiennym od postępowania związanego z narażeniem na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. W tej sytuacji, dla przeprowadzenia przez sąd oceny, czy instytucja wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została przez organy podatkowe wykorzystana jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie, uwzględniono informacje dotyczące czynności procesowych podjętych w ramach postępowania karnego skarbowego obejmującego zaniżenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. (pismo organu odwoławczego z dnia [...] lipca 2021 r.) oraz przeanalizowano akta postępowania podatkowego. Przed przedstawieniem wniosków wynikających z ww. informacji i analizy wskazać należy, że - stosownie do art. 70 § 1 O.p. - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei, zgodnie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W wyroku z dnia [...] lipca 2012 r. sygn. akt P [...] Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Jednakże, z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik powinien zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, gdyż jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Uwzględniając oceny i wskazania zawarte w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca znowelizował art. 70 § 6 O.p., nadając mu brzmienie, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wprowadzono także art. 70c O.p., w którym doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie winien spełnić organ aby ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z ostatnim z ww. przepisów, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Dostrzec również należy stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia [...] czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS [...]. W uzasadnieniu tej uchwały wyjaśniono, że przywołanie w zawiadomieniu skierowanym do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu O.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. NSA wskazał, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Nadto należy odwołać się do uchwały podjętej [...] maja 2021 przez Naczelny Sąd Administracyjny o sygn. akt I FPS [...], w której wskazano, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia [...] lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". NSA stwierdził w uchwale, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Jednak, NSA wskazał, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak, zdaniem NSA, w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony - zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p., z drugiej zaś - jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Z przywołanej uchwały wynika więc zalecenie, zgodnie z którym sądy administracyjne pierwszej instancji, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a., mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich ww. przykładowo opisanych stanów faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr [...] s. 9 -16). Oceniając, czy na gruncie niniejszej sprawy, wszczęcie wobec skarżącej postępowania karnego skarbowego miało wyłącznie charakter instrumentalny, sąd stwierdza, iż z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby po wszczęciu postępowania karnego skarbowego wykonywano w sprawie karnej czynności zmierzających do ustalenia znamion czynu karalnego, gdyż - chociaż doszło w sprawie do wszczęcia postępowania i przedstawienia zarzutów, a nawet wniesienia - po 5 i pół roku od wszczęcia postępowania - aktu oskarżenia do sądu, (18 stycznia 2021 r.), to jednak ta ostania czynność jawi się co najmniej jako nieuprawniona, skoro sąd karny natychmiast (przed upływem miesiąca) postępowanie to umorzył z uwagi na przedawnienie karalności. W tej sytuacji, ocenić należy, że wszczęcie wobec skarżącej postępowania karnego skarbowego mogło mieć wyłącznie charakter instrumentalny i zostało dokonane jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu podatkowego będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w wyroku, przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ powinien wykazać i uzasadnić, że podejmowane przez organy prowadzące postępowanie karne skarbowe aktywności po jego wszczęciu, nie zmierzały jedynie do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli, że nie miały charakteru instrumentalnego. Sąd uchylił jedynie zaskarżoną decyzję, a nie także decyzję organu I instancji, gdyż nie posiadał informacji, czy w sprawie nie zaistniały inne podstawy - poza opisanymi - do zwieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Wobec rozstrzygnięcia na korzyść skarżącej, zasadniczej dla sprawy kwestii przedawnienia, nieuzasadnione było rozważanie dalszych spornych okoliczności sprawy i odnoszenie się do zarzutów skargi. W tej sytuacji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: wpis od skargi w wysokości [...] zł, pobrany od skarżącej na podstawie § 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia [...] grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535); koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie [...]zł, ustalone zgodnie z 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - [...]