I SA/Bk 661/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lipca 2021 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2017 r. oraz styczeń 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Naczelnika P. Urzędu Celno – Skarbowego w B. na rzecz strony skarżącej D. Sp. z o.o. w Warszawie kwotę 90.353 (słownie: dziewięćdziesiąt tysięcy trzysta pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wobec D. sp. z o.o. (dalej powoływanej jako: "skarżąca" bądź "spółka"), została przeprowadzona kontrola celno-skarbowa nr [...] w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r., zakończona wydaniem wyniku kontroli nr [...] z dnia [...] listopada 2018 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. stwierdził, że D. sp. z o.o. w złożonych deklaracjach VAT-7 za: - grudzień 2017 r. - zawyżyła kwotę podatku do przeniesienia na następny miesiąc o 9.627.455 zł (podczas, gdy winna ona wynosić 0); - zaniżyła kwotę podatku do wpłaty o 1.689.949 zł (wykazując podatek do wpłaty w wysokości 0); - styczeń 2018 r. - zawyżyła kwotę podatku do przeniesienia na następny miesiąc o 30.969.263 zł (wskazując kwotę do przeniesienia 37.036.746 zł podczas, gdy winna ona wynosić 6.067.483 zł). Po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nr [...], D. sp. z o.o., uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości, skorzystała z przewidzianego w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 768 ze zm.), uprawnienia do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji i złożyła w dniu 30 listopada 2018 r. w Pierwszym M. Urzędzie Skarbowym w W. korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r., zgodne z ustaleniami kontroli. Dokonała również wpłaty podatku za grudzień 2017 r. w prawidłowej wysokości. Na podstawie postanowienia z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, wydanego przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., przeprowadzone zostało wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r. Decyzją z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 20%, tj. za grudzień 2017 r. w kwocie 2.263.481 zł i za styczeń 2018 r. w kwocie 4.268.362 zł. Od przedmiotowej decyzji zostało złożone odwołanie, po którego rozpoznaniu Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego, decyzją z dnia [...] września 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. NPUCS podał, że jak ustalono w niniejszym postępowaniu: (-) spółka nie złożyła odpowiedniej korekty deklaracji podatkowej za grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r. ani też nie został ujęty przez nią podatek należny i podatek naliczony w poprzednich okresach rozliczeniowych ani w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym - przed dniem wszczęcia kontroli celno-skarbowej - dopiero bowiem po zakończeniu kontroli celno-skarbowej w dniu 30 listopada 2018 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r. oraz dokonała wpłaty podatku za grudzień 2017 r. w prawidłowej wysokości, tym samym nie zostały spełnione przesłanki, wynikające z art. 112 b ust. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 112 b ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u." bądź "ustawa o VAT") uprawniające do wyłączenia zastosowania art. 112 b ust. 1 ustawy o VAT; (-) stwierdzone błędy nie wiązały się z popełnionymi w deklaracjach VAT-7 błędami rachunkowymi oraz oczywistymi omyłkami, co wyklucza istnienie przesłanki przewidzianej w art. 112 b ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o VAT; (-) spółka nie wypełnia również dyspozycji art. 112 b ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ uznał więc, że spółka nie spełniła żadnej z przesłanek, przewidzianych w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT, uprawniającej do odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie zgadzając się z zaprezentowanym przez organ stanowiskiem, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1. art. 112b ust. 2 u.p.t.u. w zw. z unijną oraz konstytucyjną zasadą proporcjonalności (wywodzoną z art. 2, art. 250 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej: "Dyrektywa VAT", oraz z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie; 2. art. 112b ust. 2 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 7 oraz art. 217 Konstytucji RP polegające na ustaleniu spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego pomimo braku przepisu kompetencyjnego, który uprawniałby organ podatkowy do ustalenia takiego zobowiązania w sytuacji, w której na skutek złożenia korekty deklaracji przez podatnika nie jest wydawana decyzja określająca prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego (lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym); 3. art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o VAT poprzez niezastosowanie tego przepisu w rozstrzygnięciu sprawy w zakresie stycznia 2018 r., pomimo, że nieprawidłowości w złożonej przez spółkę deklaracji wynikały wyłącznie z oczywistej omyłki polegającej na dwukrotnym ujęciu 8 faktur zakupu, które to nieprawidłowości - w okresie obowiązywania regulacji dot. tzw. jednolitego pliku kontrolnego, nie mogły obiektywnie doprowadzić do uszczuplenia należności Skarbu Państwa (co w toku postępowania potwierdziły również organy podatkowe); 4. art. 121 § 1 o.p. polegające na jego błędnej wykładni oraz niezastosowaniu w niniejszej sprawie, poprzez wszczęcie i prowadzenie kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania w sprawie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego z naruszeniem zasady budowania zaufania podatników do organów podatkowych. Z uwagi na powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji – w całości - oraz zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 4 grudnia 2019 r. Sąd postanowił zawiesić postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") wobec stwierdzenia, że przepis art. 112b u.p.t.u. jest obecnie przedmiotem pytania prejudycjalnego, skierowanego do TSUE, na mocy postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 448/19. Sąd stwierdził, że na gruncie niespornego w sprawie stanu faktycznego – podobnego do stanu faktycznego występującego w sprawie I SA/Wr 448/19 – zaistniały wątpliwości prawne, które sprowadzają się do istoty wątpliwości WSA we Wrocławiu w kontekście możliwości naruszenia zasady neutralności podatku VAT, a także zasady proporcjonalności. Z uwagi na fakt, że podobne okoliczności faktyczne i prawne wystąpiły w niniejszej sprawie, Sąd doszedł do przekonania, że wystąpiła przesłanka zawieszenia postępowania sądowego, o której mowa w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W dniu 15 kwietnia 2021 r. zapadł wyrok TSUE w sprawie, będącej przedmiotem pytania prejudycjalnego, skierowanego przez WSA we Wrocławiu (sygn. akt C-935/19), tym samym ustała przyczyna zawieszenia postępowania sądowego w niniejszej sprawie i w związku z tym tutejszy Sąd, postanowieniem z dnia 23 czerwca 2021 r., podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe. Po podjęciu postępowania, pismem z dnia 14 lipca 2021 r. skarżący nadesłał uzupełnienie uzasadnienia zarzutów skargi w związku z wyrokiem w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna. Podkreślił w nim, że zaskarżona decyzja – w świetle uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-935/19 – w której nie przewidziano możliwości odstąpienia od wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadkach innych niż wprost przewidzianych w ustawie jest wyraźnie sprzeczna z przepisami i zasadami prawa unijnego, a zatem powinna ulec uchyleniu. Odniósł się także do zasady budowania zaufania do organów administracji podatkowej, jak również w świetle unijnej zasady proporcjonalności i oczekiwanego standardu, aby podmiot ( taki jak skarżąca) został najpierw poinformowany o zauważonych nieprawidłowościach bądź w drodze czynności sprawdzających przewidzianych w dziale V Ordynacji podatkowej, bądź w drodze korespondencji mailowej ze skarżącym. Natychmiastowe wszczynanie kontroli celno – skarbowej po zauważeniu nieprawidłowości wygenerowanych przez algorytmy weryfikujące pliki JPK przypomina raczej próbę celowego szukania możliwości nakładania sankcji i we ten sposób pozyskiwania dodatkowych środków od podatników. Stanowi to naruszenie zasady proporcjonalności. Organ, któremu doręczono powyższe uzupełnienie nie zajął stanowiska odnośnie do argumentacji w tym piśmie przedstawionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] września 2019 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia [...] maja 2019 r., którą ustalono skarżącej dodatkowe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r. w wysokości 20%, tj. za grudzień 2017 r. w kwocie 2.263.481 zł i za styczeń 2018 r. w kwocie 4.268.362 zł. Podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, który był przedmiotem pytania prejudycjalnego, skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na mocy postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 448/19, tj. "czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe takie jak przewidziane w treści art. 112b ust. 2 ustawy VAT jest zgodne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) (a w szczególności art. 2, art. 250, art. 273 ), art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i zasadą proporcjonalności ?". Istota zarzutów skargi sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy w sposób uprawniony ustalił skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r. Skarżąca, zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. i niezastosowanie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. Natomiast organ odwoławczy nie podzielił zarzutów skarżącej i uznał, że w sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności obligujących organ do odstąpienia od zastosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 121b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., wyłączających zastosowanie art. 112b ust. 1 u.p.t.u., gdyż korekta deklaracji VAT-7 złożona została w wyniku przeprowadzonej kontroli i stwierdzonych w efekcie jej przeprowadzenia nieprawidłowości. W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że D. sp. z o.o. nie złożyła prawidłowej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r., gdyż jak wynika z akt sprawy, spółka w rozliczeniu za grudzień 2017 r. zawyżyła kwotę podatku do przeniesienia na następny miesiąc o 9.627.455 zł oraz zaniżyła kwotę podatku do wpłaty o 1.689.949 zł. Natomiast w rozliczeniu za styczeń 2018 r. zawyżyła kwotę podatku do przeniesienia na następny miesiąc o 30.969.263 zł. Przy czym nieprawidłowe wypełnienie deklaracji VAT-7 za wskazane miesiące było konsekwencją nieprawidłowych zapisów w rejestrach VAT spółki. W związku z czym bez znaczenia pozostają zapisy księgi głównej, na które wskazuje DELL sp. z o.o. w złożonych wyjaśnieniach z dnia 28 lutego 2019 r. w kontekście zwolnienia z art. 112b ust. 3 pkt. 2 lit. a) u.p.t.u. W konsekwencji, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, co do bezzasadności zarzutu odwołania odnośnie naruszenia art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy VAT przez wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji ustalającej skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r. Przytaczając przepisy art. 112b ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo ustalony stan faktyczny w niniejszej sprawie wyczerpuje przesłanki, zawarte w art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., co obligowało organ I instancji do zastosowania tego przepisu i nie uprawnia go do odstąpienia od zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidzianego w ww. przepisach, a jedynie stanowi podstawę do obniżenia sankcji z 30% do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy obliczeniowe. Organ ten uznał, że ww. przepis znajduje zastosowanie każdorazowo, w sytuacji stwierdzenia przez organ wymienionych w nim nieprawidłowości. W świetle zapadłego w sprawie C-935/19 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r., zdaniem Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, powyższa teza organu podatkowego nie znajduje oparcia w przepisach prawa unijnego, jak i orzecznictwa TSUE. W sentencji tego wyroku Trybunał orzekł, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji, co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.". Po myśli art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE: "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.". Przepis krajowy zawarty w art. 112b ust. 1 i 2 ustawy VAT stanowi natomiast: "1. W razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego, - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. 2. Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.". Stosownie zaś do art. 112b ust. 3 u.p.t.u., przepisów ust. 1 nie stosuje się: 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik: a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku - oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z: a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej; 3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Z porównania brzmienia przytoczonego przepisu unijnego (art. 273 dyrektywy 112) z konstrukcją przepisu krajowego (art. 112b ust. 1 - 3 ustawy VAT) wprost wynika, że celem przepisu unijnego jest zapobieganie oszustwom podatkowym (unikaniu opodatkowania), a nie wprowadzanie dodatkowej sankcji finansowej (podatkowej) w sytuacji każdego błędu podatnika, bez względu na intencje i zamiary podatnika. W świetle powyższego Sąd, rozstrzygając niniejszą sprawę, dokonał oceny okoliczności faktycznych w niej występujących w oparciu o argumentację, zawartą w treści uzasadnienia powyższego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r, C-935/19, który w uzasadnieniu stwierdził, że: "art. 112b ust. 2 ustawy o VAT ustanawia sankcję administracyjną w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu VAT, którą obniża się do 20% tej pierwszej kwoty, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone podczas tej kontroli nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu (pkt 29). Z postanowienia odsyłającego wynika, że sankcja ta ma na celu poprawę ściągalności VAT poprzez karanie za błędy popełnione przy rozliczaniu tego podatku, polegające na zaniżeniu należnych kwot lub na zawyżeniu nadwyżki VAT podlegającej zwrotowi lub przeniesieniu na kolejny okres. Ma ona zatem na celu przekonanie podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych, a w przypadku nieprawidłowości - do dokonywania ich korekty, by dzięki temu realizować cel polegający, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT (pkt 30). W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (pkt.31; zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r. Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62-64). Jednakże, co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym, należy zauważyć, że w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów (pkt 32). W tym względzie z wyjaśnień przedstawionych Trybunałowi przez sąd odsyłający wynika, że nieprawidłowość rozpatrywana w postępowaniu głównym jest spowodowana błędną oceną stron transakcji, co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, ponieważ strony te uznały, że rozpatrywana dostawa budynku podlega opodatkowaniu VAT, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy. Ponadto z ustaleń sądu odsyłającego wynika, że rzeczona sankcja ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym - w której zawyżenie kwoty nadwyżki VAT wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i który, zdaniem tego sądu, nie spowodował uszczuplenia należności podatkowych, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności, zasługujące zdaniem tego sądu na uwzględnienie (pkt 33). Tak więc ten sposób ustalania sankcji nie dał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy (pkt 34). Wynika z tego, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35). W tych okolicznościach nie ma potrzeby badania przepisów będących przedmiotem postępowania głównego w świetle zasady neutralności VAT (pkt 36). Mając na względzie całość powyższych rozważań, odpowiedź na zadane pytanie powinna brzmieć następująco: art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (pkt 37)". Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, w świetle analizy argumentacji Trybunału, zawartej w wyroku w sprawie C-935/19 stwierdził, że wyrok ten zawiera uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji w trybie ww. przepisów ustawy o VAT, a więc dostosowywać ich nakładanie do konkretnych okoliczności danej sprawy. Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, istotne jest, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu szczególnie, gdy nieprawidłowości te nie są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. W kontekście cytowanego wyżej wyroku TSUE (C- 935/19) Sąd stwierdził, że błędne jest stanowisko organów podatkowych obu instancji, a mianowicie, że ustalenie sankcji, przewidzianej w art. 112b ust. 2 u.p.t.u., w przypadku, o którym mowa w pkt 1 (tj. po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości w całości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu), jest obligatoryjne każdorazowo, w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy wymienionych w tym przepisie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, a więc bez względu na charakter i wagę nieprawidłowości zawartych w deklaracji oraz bez względu na fakt złożenia korekty deklaracji uwzględniającej w całości stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, a także bez względu na brak okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowił oszustwo, a także bez względu na fakt, że wpływy Skarbu Państwa nie uległy de facyo uszczupleniu, bowiem należny podatek VAT został do niego odprowadzony. Aczkolwiek nie budzi wątpliwości, że korekta ta zastąpiła decyzję wymiarową, co jednak nie zwalnia organu podatkowego od pełnej oceny sprawy w aspekcie celowości regulacji w przedmiocie zastosowania wobec podatnika dodatkowej dolegliwości finansowej i uwzględnienie niespornych powodów zaistniałych nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej. Odmienne stanowisko, prezentowane przez organ, a sprowadzające się do konieczności wydawania obligatoryjnych decyzji w zakresie ustalenia sankcji w każdej sytuacji, bez względu na przyczyny zaniżenia, czy zawyżenia w rozliczeniu podatku VAT, jest wadliwe, albowiem narusza zasadę proporcjonalności i neutralności VAT. Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku TSUE (C- 935/19) w pkt 27: "Sankcje takie nie mogą (...) wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).". W kontekście powoływanego wyroku TSUE nie budzi zatem wątpliwości, że sankcje te powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikania opodatkowania), a nie karać podatników dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, według Sądu, nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania i wykładni normy krajowej. Wymusza bowiem sposób interpretowania jej treści, a także stanowi wystarczającą podstawę do odstąpienia, w trybie przepisu art. 2a o.p., od nałożenia na podatnika dodatkowej sankcji finansowej w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy nie wskazują na zaistnienie przestępstwa podatkowego (unikania opodatkowania). Sąd, podzielając stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, stwierdził, że w niniejszej sprawie organ podatkowy, orzekający o dodatkowej sankcji finansowej wobec skarżącej spółki, nie może uchylić się od wszechstronnej i obiektywnej oceny sprawy, bez uwzględnienia niespornych ustaleń faktycznych, znajdujących oparcie w materiale dowodowym, zgromadzonym w sprawie, a mianowicie, że w niniejszej sprawie stwierdzone w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości skarżąca uwzględniła w całości w złożonej korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 i - co istotne w kontekście funkcji systemu podatku VAT - należny podatek VAT został odprowadzony do Skarbu Państwa, organ zaś nie wykazał, że zaistniałe nieprawidłowości wynikały z okoliczności, które wskazują na oszustwo podatkowe i uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa, których wykazania wymaga TSUE w ww. wyroku C-935/19. Zgodzić się należy ze skarżącą, że nałożenie na nią sankcji administracyjnej w wysokości ponad 6 min zł za wskazanie błędnych kwot w złożonej deklaracji \/AT, które jednak nie doprowadziły do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, a jedynie stworzyły potencjalne zagrożenie uszczuplenia jest środkiem skrajnie nieadekwatnym, nieproporcjonalnym i naruszającym zarówno unijną, jak również konstytucyjną zasadę proporcjonalności. Zdaniem Sądu, organy powinny mieć na uwadze ogólną zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przewidzianą w art. 121 § 1 o.p. W świetlne powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia ww. przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, nie uwzględniły bowiem w swojej ocenie - w aspekcie celowości regulacji unijnej - niekwestionowanych ustaleń faktycznych, w tym przyczyn złożenia przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7. Mając zatem na uwadze skuteczność zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1 i art. 120 o.p.) przez brak obiektywnej oceny udokumentowanych i niespornych okoliczności faktycznych, występujących w badanej sprawie, jak również co do naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie art. 112b ust. 2 u.p.t.u. oraz niezastosowanie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy - będąc związanym oceną prawną sprawy i wskazaniami Sądu, stosownie do art. 153 p.p.s.a – raz jeszcze dokona pełnej oceny sprawy, w szczególności - w aspekcie przyczyn złożenia korekty deklaracji VAT-7, biorąc przy tym pod uwagę, że zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE i orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyrokiem TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, sankcji nie można zastosować bez rozróżnienia sytuacji, w których wystąpiły okoliczności wskazujące na zaistnienie przestępstwa podatkowego, od sytuacji, gdy takie okoliczności nie występują. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, decyzja organu podatkowego I instancji, zaakceptowana zaskarżoną decyzją organu odwoławczego, nie jest proporcjonalna w stosunku do celu, który założył ustawodawca unijny, a jego osiągnięciu służyć ma system podatku VAT. Stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja, została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu. Na podstawie zaś art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 lit. i) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 z późn. zm.) Sąd orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. na rzecz skarżącej w łącznej kwocie 90.353 zł, obejmującej uiszczony wpis od skargi (65.319 zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (doradcy podatkowego) w kwocie 25.000 zł z tytułu zastępstwa procesowego w postępowaniu sądowym w niniejszej sprawie oraz uiszczoną opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa procesowego (34 zł).