I SA/Gd 462/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. ASpółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Skarżąca, Wnioskodawca) wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, zaskarżając ją w części, w jakiej za nieprawidłowe uznane zostało stanowisko Spółki odnośnie do zakwalifikowania ponoszonych przez Spółkę kosztów nabycia usług programistycznych od osób fizycznych prowadzących samodzielną działalność gospodarczą do kategorii lit. "a" na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus. We wniosku, w odniesieniu do spornej kwestii, Spółka przedstawiła opis stanu faktycznego, z którego wynikało, że prowadzi działalność w obszarze produkcji i wydawania gier komputerowych, udostępnianych i sprzedawanych w kraju i za granicą. W jej ramach prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "działalność B+R"), w toku której opracowuje (i będzie opracowywać) programy komputerowe w postaci (m.in.) gier komputerowych, w szczególności na urządzenia mobilne (dalej: "Gry Komputerowe B+R"). Do opracowywanych w ten sposób gier Spółka posiada prawa autorskie stanowiące kwalifikowane prawa własności intelektualnej (dalej: "kwalifikowane IP") w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gry Komputerowe B+R generują przychody stanowiące przychody z kwalifikowanych IP, w oparciu o które kalkuluje się dochód (stratę) z kwalifikowanego IP, wskazany (wskazaną) w art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prowadząc prace nad Grami Komputerowymi B+R Spółka ponosi koszty, w szczególności związane z zaangażowaniem w proces opracowywania gry np. deweloperów (programistów), grafików, game designerów i testerów. Spółka podzieliła przedmiotowe koszty na kategorie, wyodrębniając wśród nich m.in. "Koszty Usług", tj. koszty wynagrodzeń kontrahentów - usług nabywanych przez Spółkę – w części, w jakiej usługi te (wykonywane prace) dotyczą danej gry. Wskazano, że kategoria ta w szczególności obejmuje koszty korzystania z narzędzi informatycznych (np. koszty licencji na oprogramowanie, koszty najmu serwerów) i usług związanych z prowadzeniem kampanii pozyskiwania użytkowników do gier (User Acquisition) oraz przygotowywaniem kreacji marketingowych (klipy, grafiki itp.), a także koszty osób świadczących usługi programistyczne (współpracujących ze Spółką) w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych (business-to-business, B2B). Wskazane usługi nie są przy tym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez kontrahentów (takich bowiem usług dotyczyły inne pytania zadane we Wniosku). Chcąc zastosować do dochodów z Gier Komputerowych B+R przepisy pozwalające na preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanych IP (IP box), w szczególności art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka wystąpiła z Wnioskiem - aby potwierdzić, w jaki sposób powinna wyznaczać wskaźnik nexus na potrzeby zastosowania tych przepisów, w tym do jakiej kategorii kosztów na potrzeby kalkulacji tego wskaźnika powinna przyporządkować Koszty Usług. W związku z tym Spółka zadała we Wniosku pytanie oznaczone nr 3: "Czy Koszty Usług, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R, Spółka prawidłowo przyporządkowuje (zamierza przyporządkowywać) do kategorii oznaczonej literą "a" na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla tej Gry Komputerowej B+R?". Odpowiadając na nie twierdząco, Spółka wskazała, że Koszty Usług należy zaliczyć do kategorii oznaczonej literą "a" wzoru, gdyż są to wydatki, które ponosi w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością B+R - opracowywaniem Gry Komputerowej B+R - z kwalifikowanym IP w postaci autorskich praw do Gry Komputerowej B+R. Katalog kosztów, jakie mogą zostać przyporządkowane do kategorii oznaczonej literą "a", nie został przez ustawodawcę ograniczony do wydatków określonego rodzaju. A zatem nie zachodzi tu taka sytuacja, jak w przypadku kosztów ponoszonych na działalność B+R, które podlegają odliczeniu w oparciu o art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na podstawie tzw. "ulgi na działalność badawczo-rozwojową". Ustawodawca wyraźnie określił katalog (kategorie) wydatków, jakie mogą zostać odliczone w ramach wskazanej ulgi. Takiego katalogu nie określono w przypadku kosztów, które mogą zostać przyporządkowane do litery "a" przy wyznaczaniu wskaźnika nexus. W wydanej w dniu 2 lutego 2021 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 za: nieprawidłowe - w części dotyczącej kosztów osób świadczących usługi programistyczne (współpracujących ze Spółką) w ramach prowadzonych przez siebie samodzielnych działalności gospodarczych (business-to-business, B2B), nieprawidłowe - w części dotyczącej usług związanych z prowadzeniem kampanii pozyskiwania użytkowników do gier (User Acquisition) oraz przygotowywaniem kreacji marketingowych (klipy, grafiki itp.), prawidłowe w pozostałym zakresie. Organ wskazał, że zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus): (a+b)*1,3/a+b+c+d w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 1 la ust. 1 pkt 3, c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4, d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka ponosi Koszty wynagrodzeń kontrahentów - usług nabywanych przez Spółkę – w części, w jakiej usługi te (wykonywane prace) dotyczą danej gry (dalej: "Koszty Usług"). W szczególności (przykładowo) mogą to być koszty korzystania z narzędzi informatycznych (np. koszty licencji na oprogramowanie, koszty najmu serwerów) i usług związanych z prowadzeniem kampanii pozyskiwania użytkowników do gier oraz przygotowywaniem kreacji marketingowych (klipy, grafiki, itp.), a także koszty osób świadczących usługi programistyczne (współpracujących ze Spółką) w ramach prowadzonych przez siebie samodzielnych działalności gospodarczych (business-to-business, B2B). Zdaniem organu, koszty wynagrodzeń kontrahentów za usługi nabywane przez Spółkę w części, w jakiej usługi te (wykonywane prace) dotyczą danej gry, w szczególności (przykładowo) koszty korzystania z narzędzi informatycznych (np. koszty licencji na oprogramowanie, koszty najmu serwerów) mogą zostać ujęte w literze "a" wskaźnika nexus jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Natomiast pod literą "a" wskaźnika nexus, nie należy kwalifikować kosztów ponoszonych na rzecz kontrahentów prowadzących przez siebie samodzielne działalności gospodarcze (B2B). Zgodnie z objaśnieniami Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (akapit nr 115) wynika, że "podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus". Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że kontrahenci świadczący nabywane przez Spółkę usługi w ramach prowadzonych przez siebie działalności badawczo-rozwojowych (a więc w rozumieniu Organu w ramach umów B2B), mogą być podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego Koszty Usług, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej, w części dotyczącej kosztów osób świadczących usługi programistyczne (współpracujących ze Spółką) w ramach prowadzonych przez siebie samodzielnych działalności gospodarczych (business-to-business, B2B) nie należy kwalifikować pod literą "a" wskaźnika nexus, ponieważ nie są to koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Tego rodzaju wydatki nie będą też wydatkami na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, ani też wydatkami dotyczącymi nabycia kwalifikowanego IP, ponieważ z opisu sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca nabywał w tym zakresie wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej lub nabywał kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Tym samym, wydatki poniesione z ww. tytułu nie będą mogły zostać ujęte ani pod literą "b", ani pod literą "c", ani też pod literą "d" wskaźnika nexus. Odnosząc się z kolei do wynagrodzeń kontrahentów za usługi związane z prowadzeniem kampanii pozyskiwania użytkowników do gier (User Acquisition) oraz przygotowywaniem kreacji marketingowych (klipy, grafiki, itp.), wskazać należy, że również te wydatki nie mieszczą w żadnej kategorii wydatków które mogą zostać uwzględnione we wskaźniku nexus. Nie są one powiem związane z wytworzenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej tj. Gry Komputerowej B+R, lecz dotyczą czynności związanych z pozyskiwaniem użytkowników oraz kreacji marketingowych. Dlatego nie można kwalifikować ich pod literą "a" wskaźnika nexus, ponieważ nie są to koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Tego rodzaju wydatki nie będą też wydatkami na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, ani też wydatkami dotyczącymi nabycia kwalifikowanego IP. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Strona zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 24d ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie, że Kosztów Usług, ponoszonych w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B-R, w części dotyczącej kosztów osób świadczących usługi programistyczne (współpracujących ze Spółką) w ramach prowadzonych przez siebie samodzielnych działalności gospodarczych (business-to-business, B2B), nie należy kwalifikować pod literą "a" wzoru do wyznaczania tzw. wskaźnika nexus, podczas gdy koszty te powinny być uznane za koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Spółka powtórzyła swoją dotychczasową argumentację, że katalog koszów, jakie mogą zostać przyporządkowane do kategorii oznaczonej literą "a", nie został ograniczony przez ustawodawcę do wydatków określonego rodzaju. Nie zachodzi tu zatem taka sytuacja jak w przypadku kosztów ponoszonych na działalność B+R, które podlegają odliczeniu w oparciu o art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na podstawie tzw. "ulgi B+R". Ustawodawca wyraźnie określił (w art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) katalog (kategorie) wydatków, jakie mogą zostać w ramach tej ulgi odliczone. W art. 18d ust. 2 pkt 3 wskazano np. nabycie jakiego rodzaju usług i od jakich podmiotów skutkuje powstaniem po stronie podatnika prawa do dokonania odliczenia. Takiego katalogu nie określono natomiast w przypadku kosztów, które mogą zostać przyporządkowane do litery "a" przy wyznaczaniu wskaźnika nexus; nie ograniczono tej kategorii wydatków do np. tylko kosztów zatrudnienia pracowników. Nie ma zatem powodów, aby z kategorii kosztów oznaczonej literą "a" wyłączyć ponoszone przez Skarżącą koszty osób świadczących usługi programistyczne w ramach samodzielnych działalności gospodarczych. Organ nie wyjaśnił, dlaczego nie traktuje takich wydatków jako kosztów poniesionych na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność B+R. Spółka ponosi przedmiotowe koszty w związku z opracowywaniem Gier Komputerowych B+R, w ramach prowadzonej działalności B+R - tak samo jak koszty innych usług bezpośrednio związanych z opracowaniem kwalifikowanego IP. Należy przy tym podkreślić, że Organ uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 w części, w jakiej dotyczy ono kosztów innych usług, np. kosztów najmu serwerów. Skarżąca nie widzi podstaw do odmiennego traktowania usług w zależności od ich rodzaju (tak długo jak są one bezpośrednio związane z opracowywaniem kwalifikowanego IP) - tak samo koszty najmu serwerów jak i koszty usług programistycznych mogą być kosztami prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności B+R. Równocześnie Organ nie zanegował, że przedmiotowe Koszty Usług są związane z wytworzeniem kwalifikowanego IP, gdyż na brak takiego związku zwrócił uwagę jedynie w odniesieniu do kosztów usług związanych z prowadzeniem kampanii pozyskiwania użytkowników do gier oraz przygotowywaniem kreacji marketingowych (klipy, grafiki itp.). Prowadzenie bezpośrednio przez podatnika działalności B+R nie wyklucza korzystania z usług programistycznych świadczonych przez osoby prowadzące samodzielne działalności gospodarcze. Usługi te są wykonywane na standardowych zasadach charakteryzujących relacje biznesowe między kontrahentami - podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą: według instrukcji i wytycznych Skarżącą, we wskazanych przez nią obszarach w ramach procesu opracowywania danej Gry Komputerowej B+R - z zachowaniem wyboru metod i sposobów ich realizacji przez usługodawcę i praw Skarżącą do akceptacji bądź odrzucenia tych metod i sposobów oraz weryfikacji rezultatów wykonanych usług. Taka sytuacja nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że to Skarżąca prowadzi bezpośrednio działalność B+R, a usługodawca świadczy usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Warto w tym kontekście dodać, że w ramach samodzielnej działalności gospodarczej osoba fizyczna może również świadczyć inne usługi, np. najmu serwerów - w odniesieniu do których Organ uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Przedstawiony w art. 24d ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskaźnik nexus służy rozgraniczeniu, w jakim zakresie dochody osiągane przez podatnika z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach wynikających z tego artykułu. Rzeczony wskaźnik ma odzwierciedlać zaangażowanie podatnika w wytworzenie kwalifikowanego IP, co ustala się w oparciu o wielkości (proporcję) kosztów wytworzenia (rozwinięcia, ulepszenia) tego kwalifikowanego IP. Jeżeli podatnik był jedynym podmiotem, który ponosił takie koszty wytworzenia, to uzyskuje on prawo do preferencyjnego opodatkowania całości generowanych przez kwalifikowane IP dochodów. W tym kontekście Skarżąca nie znajduje podstaw, aby z kosztów uwzględnianych w kalkulacji wskaźnika nexus zupełnie wyłączyć Koszty Usług w części, w jakiej dotyczą one usług programistycznych świadczonych przez osoby prowadzące samodzielne działalności gospodarcze. Nabywanie takich usług w takim samym stopniu odzwierciedla zaangażowanie Skarżącej w wytworzenie danej Gry Komputerowej B+R, jak ponoszenie kosztów zatrudnienia własnych pracowników czy też nabywanie innego rodzaju usług (w zakresie czego Organ uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe). Mając na względzie powyższe, w ocenie Skarżącej Organ dokonał błędnej wykładni, a w konsekwencji i niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 24d ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W replice do odpowiedzi na skargę pełnomocnik Skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga, jako bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności obowiązujący stan epidemii i aktualny brak możliwości technicznych aby przeprowadzić rozprawę na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku w taki sposób, aby osoby w niej uczestniczące nie musiały przebywać w budynku sądu. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019r., poz. 2167 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a). W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406), dalej u.p.d.p., podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Treść art. 24d ust. 3 u.p.d.p. stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 ww. ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus): [(a+b)*l,3]/(a+b+c+d) w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 1 la ust. 1 pkt 3, c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4, d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Stosownie do art. 24d ust. 5 u.p.d.p., do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 u.p.d.p.). Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy kategoria kosztów oznaczona literą "a" we wzorze służącym do wyznaczania wskaźnika nexus z art. 24d ust. 4 u.p.d.p. obejmuje swoim zakresem koszty poniesione na nabycie usług programistycznych (niebędących efektem działalności badawczo-rozwojowej) od osób świadczących te usługi w ramach prowadzonych przez siebie samodzielnych działalności gospodarczych (business-to-business, B2B). Zdaniem Skarżącej odpowiedź na tak postawione pytanie jest twierdząca, podczas gdy Organ prezentuje w tej kwestii stanowisko przeciwne. W ocenie Sądu rację należy przyznać organowi. Redakcja przepisów art. 24d ust. 4 i 5 u.p.d.o.p., wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów w reżimie prawnym IP Box są jedynie takie koszty podatkowe, które można przyporządkować do określonej kategorii (litery) w myśl art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p. Z treści tego artykułu wynika, że pod lit. a wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Przez wydatki na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową rozumieć należy wydatki tzw. własne, którymi nie są wydatki na nabycie usług zlecanych innym podmiotom. Usługi nabywane od innych podmiotów kwalifikowane są natomiast do lit. b i c wzoru, o ile dotyczą nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych. Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio, tj. zleca jej wykonanie innym podmiotom to wówczas należności z tego tytułu stanowić będą koszty, o których mowa w lit. b lub c wskaźnika nexus tj. koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów niepowiązanych lub powiązanych. Opisane we wniosku koszty nie mieszczą się w zatem w kategorii lit. a. Nie dotyczą one bowiem bezpośrednio przez podatnika prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, dotyczą natomiast nabycia usług niestanowiących wyników działalności badawczo-rozwojowej świadczonych na rzecz podatnika przez podmioty trzecie. Brak jest zatem zarówno cechy bezpośredniości, jak i cechy działalności badawczo-rozwojowej. Podsumowując, rację ma organ twierdząc, że ustawa przewiduje możliwość uwzględnienia we wskaźniku nexus kosztów związanych z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B), tylko wówczas, gdy nabyta usługa dotyczy wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP. W takim przypadku usługa ta będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał zarzut Skarżącej w przedmiocie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 24d ust. 4 i ust. 5 u.p.d.p., za bezzasadny. Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.