I FSK 1988/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 455/21 w sprawie ze skargi H.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od H.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 6.400 (słownie: sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 455/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi H.S. (dalej: Strona, Skarżąca), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 25 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2013 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 1 lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Decyzją z 25 stycznia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że niniejsza sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc: styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r., a zatem termin przedawnienia upływałby 31 grudnia 2018 r. Organ drugiej instancji uznał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony 23 października 2018 r., z uwagi na art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.). Ponadto organ odwoławczy podzielił argumentację organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez: R., K., U. i O., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ drugiej instancji uznał, że Strona nie zachowała nawet minimum przezorności, które uchroniłoby ją przed nieuczciwymi działaniami nierzetelnych Kontrahentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 (dalej: Uchwała), stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Sąd pierwszej instancji udzielił organowi wskazówek, co do dalszego postępowania, a ponadto uznał, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mogły mieć znaczenia argumenty organu odwoławczego podniesione w piśmie procesowym z 30 lipca 2021 r. Sąd podkreślił, że ocenie w toku kontroli sądowoadministracyjnej podlegają akty administracyjne (decyzje lub postanowienia) a składane pisma procesowe dają organowi wyłącznie możliwość ustosunkowania się do zarzutów skargi. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy, na podstawie art. 173 § 1 i 2 i art. 175 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości i wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie skargi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania; zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu drugiej instancji kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, stanowiące uchybienia, które miały istotny wpływ na wynik sprawy (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 o.p. z uwagi na niezasadne uchylenie decyzji organu odwoławczego przez błędne uznanie przez sąd, iż organy naruszyły ww. przepis o.p. z uwagi na brak uzasadnienia w decyzji, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 106 ust § 3 p.p.s.a. [powinno być: art. 106 § 3 p.p.s.a.] poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i oparcie wyroku wyłącznie na Uchwale – bez odniesienia się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę materialnego rozstrzygnięcia oraz przy pominięciu pism procesowych przekazanych w toku postępowania sądowoadministracyjnego; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w związku z art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z uwagi na niewystarczające i niejasne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wyroku oraz sformułowanie wadliwej oceny prawnej, która doprowadziła do wadliwych i zbędnych oraz budzących wątpliwości wskazań dla organu, co do dalszego postępowania w sprawie wobec uznania, że organ naruszył przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy skutkujące uchyleniem decyzji; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 133 p.p.s.a. w związku z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez nie uwzględnienie wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach sprawy w wyniku czego błędnie uznano, iż doszło do naruszenia art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 o.p, podczas gdy organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku naruszył art. 151 p.p.s.a., gdyż skarga, jako bezzasadna, powinna zostać oddalona w całości. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.), stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W świetle sformułowanych zarzutów przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje, czy organ odwoławczy naruszył przepisy o.p. z uwagi na brak uzasadnienia w decyzji, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. 1. Zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2013 r. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). W niniejszej sprawie bezsporne jest, że okres przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego – zgodnie z art. 70 § 1 o.p. – upływałby 31 grudnia 2018 r. Jednocześnie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Ponadto, zgodnie z art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. 2. Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z uwagi na to, że 23 października 2018 r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia wobec Skarżącej, w sprawie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2a k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Organ pierwszej instancji, pismem z 30 października 2018 r., zawiadomił Stronę, że z dniem 23 października 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty niniejszym postępowaniem z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: "uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało, czy też nie, instrumentalny charakter". 3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że na ocenę zasadności zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie decydujący wpływ miała Uchwała, na którą powołała się Skarżąca i sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu Uchwały wyjaśniono, że: "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Z Uchwały wynika także, że sądy administracyjne pierwszej instancji, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a., mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak wskazano w Uchwale: "Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". 4. Mając na uwadze stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale, należy zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, biorąc pod uwagę termin jej wydania (25 stycznia 2021 r.), z oczywistych powodów nie zawiera okoliczności mających istotny wpływ na ocenę zaistnienia w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej, jak również okoliczności istotnych do oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, czy też nie. Jednocześnie analiza uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, wydanego 3 sierpnia 2021 r., a zatem po podjęciu Uchwały, dowodzi tego, że sąd nie analizował i nie zawarł oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało, czy też nie miało instrumentalnego charakteru. W świetle powyższego uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji naruszył przepisy proceduralne w związku z art. 70c o.p. i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Sąd pierwszej instancji, na podstawie zgromadzonych akt sprawy, po dokonaniu wszechstronnej analizy okoliczności sprawy podatkowej, ustali, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zostało wykorzystane jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 4.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. 4.6. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Maja Chodacka Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska