III FSK 3865/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1069/20 w sprawie ze skargi W.L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1069/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi W.L. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2020 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zarzucając na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w postępowaniu o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, podczas gdy na podstawie art. 306e § 1 O.p. w postępowaniu tym organ podatkowy nie ocenia i nie stosuje żadnych przepisów prawa materialnego, ale tylko bada swoją dokumentację oraz ewentualnie informacje otrzymane od innych organów podatkowych. W skardze kasacyjnej zarzucono także mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 134 §1 p.p.s.a. w związku z art.70 § 8 O.p. w związku z art. 306a § 1 i § 2 pkt 1 i pkt 2, art. 306b § 1 i § 2 oraz art. 306 e §1 O.p. poprzez orzekanie poza granicami niniejszej sprawy i w konsekwencji przez uchylenie postanowień organów obydwu instancji z przyczyn naruszenia prawa materialnego), które nie mogły być przedmiotem zarzutów podnoszonych przez stronę w postępowaniu administracyjnym (dotyczącym wydania zaświadczenia); b) art. 145 § 1pkt 1lit. a) p.p.s.a. w związku z art.70 § 8 O.p. art.306a § 1 i § 2 pkt 1 i pkt 2, art. 306b § 1 i § 2 oraz 306e § 1 O.p. poprzez niezasadne uchylenie postanowień organów obydwu instancji wskutek błędnej wykładni ww. przepisów Ordynacji podatkowej, polegającej na uznaniu przez sąd, że w toku postępowania w sprawie wydania zaświadczenia organ powinien badać kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, wbrew faktom wyraźnie wynikającym z dokumentacji i ewidencji będących w posiadaniu organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz orzeczenie co do istoty, tj. oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym zasądzenie kwoty uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie organ zrzekł się rozprawy, a strona skarżąca nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. W myśl art. 306a § 1 i § 2 O.p. Organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Art. 306b O.p. stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Zgodnie zaś z art. 306e § 1 O.p. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Zgodnie zaś treścią art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Jednak dla przedawnienia należności podatkowych nie może mieć znaczenia zabezpieczenie hipoteczne, na które wskazują organy w kontekście ww. przepisu. Norma ta, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sprzeciwia się standardom wyznaczonym przez ustawę zasadniczą - Konstytucję RP. Analizując jej treść i otoczenie normatywne, w jakim funkcjonuje, dostrzec można przez prostą analogię pełną zbieżność z funkcjonowaniem normy prawnej, której domniemanie konstytucyjności podważył Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12, OTK-A 2013, Nr 7, poz. 97) Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również wykładnia obecnie obowiązującego przepisu art. 70 § 8 O.p. powinna być dokonywana w kontekście zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących bezpośrednio art. 70 § 6 O.p. w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r. Mają one bowiem także zastosowanie do art. 70 § 8 O.p. Prowadzi to do wniosku, że art. 70 § 8 O.p. także należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji, ustanowienie hipoteki na nieruchomości nie wyklucza przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, z tym, że termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych." Zatem należy uznać, że prawidłowo wskazał w zaskarżonym orzeczeniu sąd pierwszej instancji, że zgodnie z literalną wykładnią art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zasadnie także odniesiono się do przytoczonego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W orzecznictwie NSA ukształtował się bowiem pogląd, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje, uzasadniają wniosek, że także - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. - art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt I FSK 317/14, wyrok NSA z dnia 18 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1176/13; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 619/14, Lex nr 1623087; wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1834/15, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl- CBOSA). W tej sytuacji, dokonując wykładni art. 70 § 8 O.p., nie można poprzestać tylko na jego literalnym brzmieniu, jako niezgodnym z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Konieczne jest zatem dokonanie wykładni prokonstytucyjnej, która stanowi jedną z najważniejszych reguł wykładni systemowej (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 127). W analizowanej sytuacji zachodzi bowiem tzw. oczywista niekonstytucyjność przepisu". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, że rozstrzygnięcie w sprawie odmowy wydanie zaświadczenia będzie możliwe dopiero po przeprowadzeniu prawidłowej wykładni art. 70 § 8 O.p. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Sędzia NSA Dominik Gajewski Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz Sędzia WSA del. Mirella Łent