I SA/Wr 705/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Anetta Makowska- Hrycyk Protokolant: starszy specjalista Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2020 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.411.2020.1.AW w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi E. Sp. z o.o. w O. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Spółka, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2020 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.411.2020.1.AW przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług oraz zobowiązania do zapłaty odsetek za zwłokę od podatku należnego niezapłaconego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Spółka jest podmiotem gospodarczym mającym siedzibę na terenie P., zarejestrowanym w P. jako podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT), w tym na potrzeby transakcji unijnych jako podatnik VAT-UE. Spółka prowadzi działalność operacyjną polegającą, w szczególności, na produkcji zaawansowanych układów: ogrzewania spalinowego, ogrzewania elektrycznego, klimatyzacji stosowanych w pojazdach samochodowych. Spółka jest częścią n. Grupy produkcyjnej, która ma ponad stuletnią tradycję dostarczania komponentów w zakresie ogrzewania i klimatyzacji do produkcji aut i pojazdów specjalnych najbardziej prestiżowych marek. Spółka sukcesywnie rozbudowywała swoje kompetencje, zasoby oraz zdolności produkcyjne, głównie poprzez przejmowanie ich ze spółek Grupy ulokowanych w N. Należy podkreślić, iż w tym zakresie długoletnie relacje handlowe, know-how produkcyjny (włączając w to konstrukcję linii produkcyjnej, organizację pracy, konstrukcję produktów), a także urządzenia produkcyjne w całości podlegały przejęciu od spółek Grupy ulokowanych w N. Do celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa odpłatnie towary i usługi od spółek z Grupy oraz innych podmiotów nie posiadających w P. siedziby działalności ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Spółka ponosi w szczególności opłaty z tytułu: nabycia od spółek z Grupy licencji związanych z know-how produkcyjnym, w ramach których otrzymuje także dostęp do informacji o postępach w prowadzonych przez spółki z Grupy pracach rozwojowych (tzw. licence fee); nabycia od n. spółek z Grupy urządzeń i linii produkcyjnych oraz przeniesienia działalności produkcyjnej z N. do P. stanowiącą ekwiwalent przyszłych zysków (tzn. exit fee); nabycia towarów tj. materiałów i komponentów na potrzeby produkcji. Nabywane towary i usługi kwalifikowane są dla potrzeb podatku VAT – zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT – odpowiednio jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT) i import usług, co oznacza, że z tytułu tych nabyć Spółka obowiązana jest jako nabywca do rozliczenia podatku VAT, na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o VAT. Nabywane w ten sposób towary i usługi Wnioskodawca wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Zdarzały i zdarzają się dalej sytuacje, gdy z niezawinionych przez Spółkę przyczyn, pomimo zrealizowanej dostawy towaru lub wykonanej usługi nie uwzględnia ona kwoty podatku należnego z tytułu WNT lub importu usług we właściwej deklaracji w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Niewykazanie podatku należnego w powyższym terminie wynikać może w praktyce głównie z otrzymania faktury z opóźnieniem od dostawcy. 3 Wnioskodawca wskazuje, że brak posiadania stosownej faktury dokumentującej ww. transakcje nie jest wynikiem działania Spółki, lecz okoliczności spoczywających po stronie kontrahenta, a dotyczących m.in. różnic w przepisach wewnętrznych państwa kontrahenta regulujących terminy wystawiania faktur, bądź też wadliwego wystawienia faktury (np. wystawienie faktury wbrew obowiązującym terminom). W efekcie wskazanych powyżej, niezamierzonych okoliczności, Wnioskodawca nie wykazuje w ewidencji VAT takiej transakcji i w związku z tym nie rozlicza VAT (należnego i naliczonego) aż do czasu otrzymania stosownej faktury. W konsekwencji, Spółka dokonując uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest obowiązana rozliczyć ten podatek po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, dokonywała i dokonuje zwiększenia kwoty podatku naliczonego na bieżąco, zgodnie z art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej. Powyższe okoliczności w postaci niedotrzymania 3-miesięcznego okresu do wykazania podatku należnego i rozliczenia podatku naliczonego w okresie bieżącym skutkują tym, że Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej. Wnioskodawca zaznacza, że wykazywanie podatku należnego z tytułu WNT i importu usług w okresach późniejszych, niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie jest i nigdy nie było związane z nadużyciem prawa podatkowego, czy też z dążeniem do zmniejszenia zobowiązania podatkowego lub z jakimkolwiek oszustwem podatkowym. Ponadto, Spółka dokłada należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie są wykazywane w ciągu 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług upłynął obowiązek podatkowy we właściwej deklaracji (miesięcznej), jednak zdarzają się one z przyczyn od niej niezależnych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy we wskazanym we wniosku stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, Spółka była i będzie uprawniona odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji WNT i importu usług w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, niezależnie od faktu, że korekta właściwej deklaracji VAT zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy? 2. Czy we wskazanym we wniosku stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, jeżeli korekta, o której mowa w pytaniu nr 1, została i zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca był i będzie zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od podatku należnego niezapłaconego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego i wykazanego dopiero wskutek ww. korekty? Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania pierwszego, w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, może on odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji WNT oraz importu usług, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, w tym samym okresie, w którym wykazał on podatek należny, nawet jeśli rozliczenie tego podatku nastąpi po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych transakcji. W zakresie pytania drugiego, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, jeżeli korekta, o której mowa w pytaniu nr 1, zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od podatku należnego niezapłaconego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego i wykazanego dopiero wskutek ww. korekty. Wnioskodawca podkreślił, że wymóg wykazania podatku należnego w powyższym terminie jest bowiem dodatkowym warunkiem formalnym nieznanym dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.; dalej jako: Dyrektywa), od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli wnioskodawca wcześniej spełnił wszystkie materialnoprawne przesłanki do odliczenia. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe regulacje, w zakresie w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego oraz nakładają obowiązek uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej, są sprzeczne z przepisami dyrektywy w szczególności z zasadą proporcjonalności i neutralności VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, krajowe regulacje dot. podatku VAT, poprzez wprowadzenie przepisów uniemożliwiających rozliczenie podatku należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, co wiąże się z koniecznością ponoszenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej powstałej wskutek rozliczenia podatku VAT należnego - stanowią ekonomicznie nieuzasadnione obciążenie dla Spółki, która spełnia przecież materialnoprawne przesłanki do skorzystania z prawa do odliczenia, a w opisywanej sprawie nie zachodzi sytuacja oszustw podatkowych czy celowego zaniżania zobowiązania podatkowego. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wskazane przez Wnioskodawcę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie: terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług – jest nieprawidłowe, zobowiązania do zapłaty odsetek za zwłokę od podatku należnego niezapłaconego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego – jest nieprawidłowe. Po przywołaniu treści art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4, art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 10b pkt 2 i pkt 3, ust. 10g, ust. 10h, ust. 10i, ust. 11, ust. 13, ust. 13a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) organ stwierdził, że mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., organ stwierdził, że w przypadku, w którym podatek należny z tytułu importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie został, bądź nie zostanie w przyszłości wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, przez złożenie korekty deklaracji VAT. W konsekwencji Wnioskodawca będzie mógł, w odniesieniu do importowanych usług – uwzględniając kwotę podatku należnego z tytułu nabycia usług w deklaracji podatkowej, w której Spółka jest obowiązana rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy – dokonać obniżenia tej kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Natomiast w przypadku transakcji WNT, wadliwie wystawiona faktura lub jej brak w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, będzie oznaczał niespełnienie jednego z warunków uprawniających do odliczenia kwoty podatku naliczonego w tym samym okresie, w którym wykazywany jest podatek należny. Zauważył ponadto organ, że podatnik nie traci bezwzględnie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nawet wówczas, gdy nie dokonał tego w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, pod warunkiem, że stosownych korekt dokona nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zatem zachowana została zasada neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług. Wskazał, że przepisy Dyrektywy, jako warunek dokonania odliczenia podatku, jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, wymieniają obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie. Ponadto w przepisach tych, jako warunek dokonania odliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wymieniają posiadanie przez nabywcę faktury dokumentującej dostawę towarów przez podatnika unijnego. Zatem przepisy Dyrektywy dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności, warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 i pkt 3 ustawy o VAT są wyrazem ich prawidłowej implementacji do prawa krajowego. Jak już wskazano wyżej, wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem pytania nr 2, wskazał organ, że to na Wnioskodawcy dokonującym wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów bądź importu usług spoczywa obowiązek dołożenia należytej staranności w celu uzyskania od unijnego dostawcy faktury dokumentującej dostawę towaru/świadczenie usług, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Przekroczenie terminu trzymiesięcznego uzyskania faktury powoduje, że prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego zostaje przesunięte w czasie. Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca (wskutek złożonej korekty deklaracji) wykaże podatek należny później niż w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo zwiększyć podatek naliczony dopiero w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał/otrzyma fakturę – z uwzględnieniem art. 86 ust. 10i ustawy o VAT. Oznacza to możliwe wystąpienie – wskutek złożenia korekty deklaracji podatkowej za okres w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru bądź importu usług – podatku należnego do zapłaty. Podatek ten jest/będzie podatkiem niezapłaconym w terminie, czyli zgodnie z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. 19 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej O.p.) jest/będzie zaległością podatkową, od której, zgodnie z art. 53 § 1 O.p., naliczane są/będą odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 O.p.). Dlatego nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że Spółka nie jest/nie będzie zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w wyniku zadeklarowania wyłącznie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji (bez wykazania jednocześnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nieposiadanie faktury) i powstania w tej deklaracji dodatkowej kwoty podatku VAT do zapłaty. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 organ uznał za nieprawidłowe. W zakresie powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organ wskazał, że tezy wynikające z tych orzeczeń nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji. W niniejszej sprawie nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności, ani ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów administracyjnych, organ – nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego – wskazał na odmienne stanowiska prezentowane w wyrokach sadów administracyjnych, które przywołał. Nie negując wniosków wyprowadzonych przez Spółkę z przedstawionego orzecznictwa TSUE, wskazał organ, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczy transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia. Przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. nie ograniczają prawa Skarżącej do odliczenia podatku VAT, prawo to przysługuje Spółce niezależnie od tego czy wykazała podatek należny w miesiącu, w którym wystąpił obowiązek podatkowy, czy uczyniła to w okresie późniejszym. Nie budzi wątpliwości, że zakwestionowane przez Wnioskodawcę przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017r. wprowadzone zostały w celu wyeliminowania nieprawidłowości i nadużyć, a trzymiesięczny termin wprowadzony przez ustawodawcę nie czyni nadmiernie utrudnionym lub praktycznie niemożliwym do wykonania prawa do odliczenia. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. interpretację Skarżąca wniosła o jej w uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania jej rzecz. Powyższej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10b pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 10i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), poprzez dokonanie błędnej wykładni polegającej na nieuwzględnieniu zasad wynikających z: - art. 167 oraz art. 168 w zw. z art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L z 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej; Dyrektywa VAT) i skutkującej niesłusznym uzależnieniem realizacji prawa do odliczenia przez Skarżącą, w stosunku do transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT) oraz importu usług, podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym co podatek należny, od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy; - art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT i wyrażonej w nim zasady neutralności, skutkującej efektywnym obciążeniem Spółki ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji WNT z przyczyn powstałych bez jej winy, w sytuacji, w której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały przez nią spełnione; - art. 5 ust. 4 Traktatu z dnia 30 kwietnia 2004 r. o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004.90.864/30, dalej: Traktat) wyrażającego zasadę proporcjonalności i skutkującej przesunięciem w czasie realizacji prawa do odliczenia i związaną z tym koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w Dyrektywie VAT, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa; 2) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego w zakresie oceny stanowiska Spółki, jak również poprzez pominięcie i dokonanie błędnej interpretacji istotnych aspektów wskazanych w stanie faktycznym oraz uzasadnieniu stanowiska Spółki, a także poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wobec nieuwzględnienia zasad wynikających z przepisów unijnych i orzecznictwa TSUE, tj. pominięcia tego, że przepisy Dyrektywy VAT korzystają z pierwszeństwa przed prawem krajowym państwa członkowskiego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2020 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty skargi i dodatkowo wskazała na wyrok TSUE z 18 marca 2021 r., C-895/18 (k:54 akt sprawy sądowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 24 marca 2021 r. na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374). Sąd zauważa, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), skarga, na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny w przypadku tego rodzaju skargi jest związany jej zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy zainicjowanej skargą na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wyznaczają zarzuty skargi. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie, sprowadza się do oceny, czy Skarżąca w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., będzie mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu WNT oraz importu usług, tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny, niezależnie od faktu, że korekta deklaracji zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy, a w konsekwencji, czy będzie zobowiązany do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z regułą generalną, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, kwota podatku naliczonego z tytułu importu usług jest równocześnie kwotą podatku należnego. Ta sama zasada znajduje również zastosowanie do WNT (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT), transakcji przesunięcia towarów własnych, o którym mowa w art. 11 ustawy o VAT (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. d ustawy o VAT) oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ww. ustawy o VAT). Warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Powyższy warunek dotyczy transakcji importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT). W przypadku, gdy trzymiesięczny termin, o którym mowa powyżej nie zostanie dochowany, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, to może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (czyli "na bieżąco"). Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy. Brzmienie powołanych i obowiązujących obecnie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wprowadziła z dniem 1 stycznia 2017 r. ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 2024), która w art. 1 pkt 4 zmodyfikowała normatywną treść art. 86 ust 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 nadając im nowe brzmienie oraz dodała ust 10i o przedstawionej wyżej treści. Zdaniem organu interpretacyjnego kwestionowany przez Skarżącą przepis art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację do prawa krajowego Dyrektywy 112, a wprowadzenie warunków wskazanych w tym przepisie nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Organ podkreślił, że przepisy Dyrektywy 112 dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności, warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Z kolei według Skarżącej, przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, pkt 3 i ust. 10i ustawy o VAT, w zakresie w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 112, zwłaszcza z art. 167 w zw. z art. 178, gdyż przewidziany w przepisach krajowych odstęp czasowy w rozliczeniu podatku naliczonego i należnego, którego konsekwencją jest konieczność zapłaty odsetek od zaległości podatkowych, narusza zasadę neutralności VAT. Odnosząc się spornej kwestii, przede wszystkim należy wskazać na wyrok TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C 895/19. W orzeczeniu tym TSUE zakwestionował obowiązujące w Polsce od 2017 r. przepisy o tzw. "szyku rozstawnym" w VAT należnym i naliczonym. Trybunał uznał, iż niezgodne z dyrektywą VAT są polskie przepisy uzależniające prawo do "neutralnego" rozpoznania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od tego, aby VAT należny był wykazany w prawidłowej deklaracji podatkowej złożonej w terminie trzech kolejnych miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym prawo unijne (artykuły 167 i 178 dyrektywy VAT) należy interpretować w ten sposób, że stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE przypomniał, że w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na podstawie systemu odwrotnego obciążenia żadna zapłata VAT nie jest dokonywana pomiędzy sprzedawcą a nabywcą towaru; w odniesieniu do nabycia towaru nabywca jest zobowiązany do uiszczenia naliczonego VAT, a jednocześnie może co do zasady odliczyć ten sam podatek, tak że żadna kwota nie jest należna na rzecz organu podatkowego (zob. podobnie wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 33). TSUE podkreślił także, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii (wyroki: z dnia 11 grudnia 2014 r., [...], C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 15 września 2016 r., [...], C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak wielokrotnie podkreślił Trybunał, prawo to stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu (wyrok z dnia 15 września 2016 r., [...], C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 15 września 2016 r., [...], C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W uzasadnieniu wyroku wskazano, że zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT prawo do odliczenia naliczonego VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zgodnie z art. 69 omawianej dyrektywy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury lub, jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy owej dyrektywy. Ponadto prawo do odliczenia VAT jest uzależnione od przestrzegania warunków materialnych i formalnych przewidzianych przez dyrektywę VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., [...], C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 35). Warunki materialne powstania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) ppkt (i) owej dyrektywy zostały wyliczone w jej art. 168 lit. c). Zgodnie z nimi konieczne jest, aby nabycia te zostały dokonane przez podatnika, aby podatnik ten był także zobowiązany do zapłaty VAT związanego z tymi nabyciami oraz aby rozpatrywane towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunki formalne powstania wspomnianego prawa do odliczenia VAT regulują natomiast szczegółowe zasady i kontrolę jego wykonywania, a także prawidłowe funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, takie jak obowiązki dotyczące rachunkowości, wystawiania faktur i składania deklaracji (wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r., [...], C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 42). W odniesieniu do VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z art. 178 lit. c) dyrektywy VAT wynika, że wykonanie prawa do odliczenia jest uzależnione od uwzględnienia przed podatnika w jego deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 owej dyrektywy wszystkich danych niezbędnych do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadania przez niego faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3–5 rzeczonej dyrektywy. Ponadto zgodnie z art. 179 akapit pierwszy dyrektywy VAT podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178". Z powyższego wynika, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, że z prawa do odliczenia VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r., [...], C-152/02, EU:C:2004:268, pkt 34, oraz z dnia 15 września 2016 r., [....], C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 35). Tak więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy – w świetle art. 167 dyrektywy VAT – z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., [...], C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 36). Niemniej TSUE zauważył, że na podstawie art. 180 i 182 dyrektywy VAT podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., [....], C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 26 kwietnia 2018 r., [....], C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 37). W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 dyrektywy VAT, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT (wyroki: z dnia 2 lipca 2012 r., [....], C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 15 września 2016 r. [....] [....], C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo). Odnosząc zaprezentowane uwagi do polskiej ustawy podatkowej, TSUE wskazał, że po pierwsze, w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, należy zauważyć, że powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie VAT i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) tej Dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie. Po drugie, przepisy krajowe mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VA należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT. TSUE stwierdził, że utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., [...], C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 grudnia 2014 r., [...], C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 38, 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., [...], C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 grudnia 2014 r., [....], C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 39). Ponadto TSUE zauważył, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., [....], C-152/02, EU:C:2004:268, pkt 35–37). W ocenie TSUE sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tym bardziej że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia. W związku z tym, z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika. Żaden inny wniosek nie wynika z orzecznictwa Trybunału, w myśl którego państwa członkowskie mogą – ze względu na pewność prawa – ustanowić termin zawity, którego upływ wiąże się – dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił chęci odliczenia naliczonego VAT – z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., [...], C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). TSUE przyznał, że z przedstawionych okoliczności wynika, że trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia. Niemniej jednak państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia, z poszanowaniem zasady proporcjonalności, sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT. W szczególności prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (wyrok z dnia 15 września 2016 r., [...], C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo). Natomiast, zdaniem TSUE, uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze, do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie – do zapobiegania oszustwom podatkowym. Mając na uwadze przytoczony wyrok TSUE wraz obszernymi fragmentami jego uzasadnienia, stwierdzić należy, że regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie (w tym również w odniesieniu odliczenia podatku naliczonego w związku z importem usług), tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz ust. 10i ustawy o VAT uznać należy za sprzeczne z zasadą neutralności VAT. Wyrok TSUE dotyczy tylko WNT – ale ustawa o VAT w analogiczny sposób reguluje kwestię skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku importu usług. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być bowiem interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy – jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji – niewykazanie podatku należnego w terminie 3 miesięcznym, nie ma na celu obejścia prawa lub unikania opodatkowania, a w sprawie nie jest kwestionowane spełnienie materialnych warunków prawa do odliczenia. Niewątpliwie wykładnia spornych przepisów dokonana przez organ w sytuacji, jak w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sprawy zarysowanym we wniosku o interpretację, w którym nie mamy do czynienia z oszustwem, czy nieprawidłowościami po stronie Spółki, niosłoby ze sobą istotne ryzyko finansowe dla Strony. Skarżąca w zakresie, w jakim organy podatkowe uważają, że nie może ona korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym deklaruje podatek należny, staje się zobowiązana do zapłacenia odsetek za zwłokę, mimo że państwo członkowskie nie ponosi żadnej straty w zakresie wpływów z podatków, gdyż wpływy z podatku od towarów i usług pozostaną ostatecznie takie same. W konsekwencji, uwzględniając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Dyrektora KIS zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Zaskarżona interpretacja narusza art. 86 ust. 10b pkt 2 b oraz pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 10i w z zw. z art. 1 ust. 2, art. 167 oraz art. 168 w zw. z art. 178 Dyrektywy VAT w związku z wyrokiem TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ oceni przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny/zdarzenie przyszłe z uwzględnieniem zasad wskazanych przez Sąd, tj. z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów unijnych i orzecznictwa TSUE, w tym w szczególności orzeczenia TSUE z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19, przy uwzględnieniu, że korzystają one z pierwszeństwa przed prawem krajowym państwa członkowskiego. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło natomiast do naruszenia przez organ przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. bowiem zaskarżona interpretacja, chociaż nieprawidłowa z wyżej omówionych przyczyn, nie narusza powyższych przepisów. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach orzeczono w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożyły się na nie wpis w kwocie 200 zł, opłata skarbowa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa w kwocie 480 zł, których wysokość ustalono w oparciu o § 3 ust. 1 w zw. z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).