I SA/Rz 412/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi "A." spółka z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r., nr [...],[...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego "A." spółka z o.o. z siedzibą w P. kwotę 13.345 (trzynaście tysięcy trzysta czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS) z [...] kwietnia 2021 r., nr [...],[...] (dalej: decyzja). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], decyzją, po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: Skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] lutego 2018 r., nr [...] w sprawie określenia Skarżącej w podatku od towarów u usług za maj i czerwiec 2015 r. kwot zwrotu różnicy podatku, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości oraz określił Skarżącej w podatku od towarów u usług za: - maj 2015 r. - kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 349 297 zł., - czerwiec 2015 r. – kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 451 967 zł. Jako podstawę prawną swojej decyzji DIAS wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 13 § 2c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146 a pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art.126 ust. 1, art. 128 ust. 1 i 5, art. 129 ust. 1 pkt 1 i 2, a także ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa VAT) - w brzmieniu obowiązującym w analizowanych okresach rozliczeniowych. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że istnieją podstawy faktyczne i prawne odnośnie do maja i czerwca 2015 r. do zakwestionowania prawa Skarżącej od odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez "B" Sp. z o.o.; odnośnie do maja 2015 r. prawo Skarżącej do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w odniesieniu do transakcji wykazanych w 18 dokumentach TAX FREE wystawionych w dniach 31 marca 2015 r., 7 kwietnia 2015 r. i 21 kwietnia 2015 r. tytułem sprzedaży tekstyliów i odzieży oraz w 25 dokumentach TAX FREE wystawionych w dniu 30 kwietnia 2015 r. tytułem sprzedaży części samochodowych (poprzez pomniejszenie wartości dostaw opodatkowanych 0% stawką VAT o wartość netto tych transakcji oraz wyeliminowanie korekty podatku należnego w stawce 23 %, o której mowa w art. 129 ust. 2 ustawy VAT – na kwotę VAT, wynikającą z tych dokumentów); do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w odniesieniu do transakcji wykazanych w 22 dokumentach TAX FREE z dnia 15 maja 2015 r. oraz 33 dokumentach TAX FREE z dnia 5 czerwca 2015 r. i z dnia 18 czerwca 2015 r., mających dotyczyć odsprzedaży części samochodowych wykazanych w zakwestionowanych w sprawie fakturach zakupu od "B" (poprzez pomniejszenie wartości dostaw opodatkowanych stawką 0% VAT o wartość netto tych transakcji). DIAS podkreślił, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez organ pierwszej instancji, uzupełniony w postępowaniu odwoławczym, nie pozostawia wątpliwości, że u wystawcy kwestionowanych faktur zakupu na rzecz Skarżącej dochodziło do nieprawidłowości związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług. Skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących element oszustwa podatkowego, wzięła udział w procederze wystawiania – w ramach z góry ustalonego łańcucha podmiotów - "pustych" faktur, którym nie towarzyszyła żadna realna dostawa towarów. W tej sytuacji (przypadek "pustych" faktur) nie jest wymagane badanie "dobrej wiary". Dotyczy to również nielegalnego użycia stempli węgierskich organów celnych na spornych w sprawie dokumentach TAX FREE w celu potwierdzenia wywozów towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wyniku czego osoby wskazane w tych dokumentach jako nabywcy, w sposób nieuprawniony, mogły posłużyć się tymi dokumentami do żądania od sprzedawcy zwrotu VAT w procedurze TAX FREE, a Skarżąca niezasadnie opodatkowała transakcje wykazane w tych dokumentach preferencyjną stawką VAT. DIAS, odwołując się do przepisów art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej, wskazał że w zakresie dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. termin przedawnienia – co do zasady – winien upłynąć z dniem 31 grudnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NPUS) poinformował Skarżącą, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w dniu 26 lutego 2020 r. ze względu na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – "w związku ze wszczęciem w dniu 26.02 2020 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 w zw. z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 19 ze zm.), powodujące uszczuplenie podatku od towarów i usług w wyniku otrzymania nienależnego zwrotu podatku VAT za ww. miesiące." (zawiadomienie z dnia 10 marca 2020 r. doręczone Skarżącej w dniu 13 marca 2020 r. i z dnia 9 września 2020 r. doręczone 14 września 2020 r. pełnomocnikowi Skarżącej ). W konsekwencji zaistniała przesłanka powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co uniemożliwiło merytoryczne rozpatrzenie sprawy w postępowaniu odwoławczym. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzuciła decyzji naruszenie: 1) art. 128 ust. 2 i 3 oraz art. 129 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie bez wykazania, że Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności – wszelkiej staranności sumiennego kupca - mogła i powinna zdawać sobie sprawę, że na wystawionych dokumentach TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego Węgier lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, co doprowadziło do pozbawienia jej prawa do zastosowania 0% stawki podatku, 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów, 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niepełnego zebrania materiału dowodowego oraz dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, że faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane; przez przyjęcie braku istnienia po stronie Skarżącej dobrej wiary oraz przez przyjęcie, że transakcje dokonywane przez nią nie miały charakteru transakcji handlowych – gospodarczych poprzez przyjęcie, że Skarżąca może ponosić negatywne skutki działań swoich kontrahentów, pomimo braku istnienia dowodów świadczących o działaniu Skarżącej bez istnienia dobrej wiary, 4) art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, 5) art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tego przepisu wyłącznie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia w toczącej się sprawie podatkowej za rok 2014, aby w ten sposób, uniemożliwić upływ terminu przedawnienia, a w konsekwencji naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Motywując zarzut opisany powyżej w punkcie 5) Skarżąca wskazała, że zobowiązanie przedawniło się, a art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej był zastosowany wyłącznie na potrzebę zawieszenia biegu terminu przedawnienia w toczącej się sprawie podatkowej, aby w ten sposób, uniemożliwić upływ terminu przedawnienia. Sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być tak odczytywany, że stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania organów podatkowych, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego za 2015 r., a dokładnie maj i czerwiec 2015 r. Na krótko przed upływem terminu przedawnienia za 2015 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie dotyczącej Skarżącej – o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 w zw. z art. 62 § 2 K.k.s. dotyczące uszczuplenia VAT za 2015. Zawiadomieniem z dnia 10 marca 2020 r. organ powiadomił Skarżącą o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia (odebrane w dniu 13 marca 2020 r.) pełnomocnik strony został powiadomiony o powyższym zawiadomieniu dnia 9 września 2020 r. (odebrane 14 września 2020 r.). Kontrola w spółce za ten okres była prowadzona w 2016 r., a samo wszczęcie dochodzenia nastąpiło dopiero w 2020 r., gdy zbliżał się termin przedawnienia kontrolowanego okresu. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w lutym 2018 r., a organu drugiej instancji dopiero w kwietniu 2021 r. Sprawa nie była aż tak skomplikowania by przez tyle lat zwlekać z jej rozstrzygnięciem. Zatem by podatek nie uległ przedawnieniu z końcem 2020 r. organ użył instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazują powyższe daty postępowanie zostało wszczęte na ostatnią chwilę i na szybko, tylko po to by przerwać bieg terminu przedawnienia, który upływał końcem 2020 r. O pozorności wszczęcia dochodzenia może świadczyć fakt, że o zawieszeniu pełnomocnik został poinformowany pół roku później niż sama Spółka. Okoliczności wszczęcia dochodzenia przy upływającym terminie przedawnienia, opóźnienia w zawiadomieniu pełnomocnika Skarżącej same w sobie budzą już wątpliwości, co do prawidłowości zastosowania tej instytucji. Dodatkowo o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji świadczy fakt, że dochodzenie zostało wszczęte tylko za maj i czerwiec 2015 r., bo tu upływał termin, a w innych datach, gdzie Spółka ma kontrolę, już nie. W samej sprawie od momentu wszczęcia nie zadziało się kompletnie nic. Zakończyło się na wszczęciu i zawiadomieniu Strony i jej pełnomocnika. Sąd administracyjny powinien badać, przy ocenie kwestii przedawnienia, czy w okolicznościach konkretnej sprawy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nosiło znamiona nadużycia władzy, zwłaszcza gdy finansowym organem postępowania przygotowawczego jest naczelnik urzędu skarbowego, będący równocześnie organem podatkowym pierwszej instancji, a organem nad nim nadrzędnym w postepowaniu karno- skarbowym – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (art. 53 § 37 i 39 K.k.s.), będący jednocześnie organem odwoławczym w postępowaniu podatkowym. Nie chodzi przy tym o badanie zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, czy też kontrolę rozstrzygnięć finansowych organów postępowania przygotowawczego, ale o konieczność wzięcia pod uwagę w związku z zawisłą przed sądem administracyjnym sprawą podatkową, kiedy to postępowanie zostało wszczęte, jakie w związku z tym podjęto czynności i czy w konsekwencji można uznać, że postępowanie karno - skarbowe rzeczywiście się toczy, czy też stan wymagalności zobowiązania podatkowego wywołany został celowo, co świadczyłoby o nie zasługującym na aprobatę, instrumentalnym wykorzystaniu konstrukcji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ, wydając decyzję, powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej, o które chodzi w sprawie (za maj i czerwiec 2015 r.) z uwagi na wszczęcie wobec Skarżącej dochodzenia w sprawie karno – skarbowej w sprawie o przestępstwo skarbowe powodujące uszczuplenie podatku VAT w wyniku otrzymania nienależnego zwrotu podatku VAT. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji postępowanie w tej sprawie nie zostało zakończone – zostało jedynie wszczęte i pozostawione bez jakichkolwiek czynności wedle posiadanych informacji od mocodawcy. W zaskarżonej decyzji nie podano żadnych informacji, czy w toku tego postępowania zostały podjęte jakiekolwiek czynności, co pozwoliłoby ocenić, czy postępowanie karno-skarbowe rzeczywiście się toczy, czy też stan wymagalności zobowiązania podatkowego utrzymywany jest "sztucznie", co świadczyłoby o nie zasługującym na aprobatę, instrumentalnym wykorzystaniu konstrukcji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji niesłusznie uznał, iż nie ustała możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy bowiem rozpatrując kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia pominął bardzo istotną okoliczność korzystną dla Skarżącej. Okoliczność ta bowiem polega na szybkim postanowieniu o zawieszeniu śledztwa, o którym mowa powyżej, w zaledwie bowiem dwa miesiące po jego wszczęciu, tj. pismem z dnia 21 grudnia 2018 r., nr [...]. Świadczy to bezsprzecznie o wszczęciu śledztwa tylko i wyłącznie celem przerwania biegu terminu przedawnienia – co pozostaje jednoznaczne z instrumentalnym wykorzystywaniem tej instytucji przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie. Skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, - rozpatrzenia sprawy na rozprawie, - oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutu nieuprawnionego zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej podtrzymał w całości swoje stanowisko i wskazał, że analiza orzeczeń przywołanych w skardze wskazuje, że zaprezentowane w nich stanowisko nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, zapadły bowiem w odmiennym stanie faktycznym. Ponadto, co podkreślił, postępowanie karno – skarbowe zostało wszczęte ponad 10 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, a więc nie "na ostatnią chwilę i na szybko", jak twierdzi Skarżąca. Nie doszło również do opóźnienia w zawiadomieniu pełnomocnika, gdyż brak jest przepisów w Ordynacji podatkowej o obowiązku niezwłocznego informowania strony oraz jej pełnomocnika o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym, a dla ziszczenia się skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej niezbędnym warunkiem jest zawiadomienie strony lub pełnomocnika (o ile strona reprezentowana jest przez pełnomocnika) przed upływem terminu przedawniana o zawieszeniu jego biegu. Ponadto postępowanie karne skarbowe dotyczące Spółki nie jest związane wyłącznie z interpretacją przepisów prawa podatkowego, przeciwnie - okoliczności zaistniałe w przedmiotowej sprawie nie wykluczają umyślności działania Skarżącej w zakresie uszczuplenia podatku od towarów usług w wyniku otrzymania przez nią nienależnego zwrotu podatku VAT za maj i czerwiec 2015 r., co za tym idzie - brak podstaw do wniosku, że wszczęcie tego postępowania karnego skarbowego było prawnie bezzasadne i dokonane wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń Spółki. Odnosząc się do pozostałych twierdzeń Strony związanych z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym (w tym do stanowiska, że od dnia jego wszczęcia nie zostały podjęte żadne czynności procesowe i krótko po jego wszczęciu zostało zawieszone) należy wyjaśnić, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] nie uznał za niezbędne w sprawie dokonanie przed wydaniem zaskarżonej decyzji ustaleń w zakresie przebiegu dochodzenia prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], bowiem zważywszy na powołane powyżej okoliczności, nie budziło wątpliwości, że wszczęcie tego postępowania karnego skarbowego nie miało wyłącznie na celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji ustalono natomiast, że przedmiotowe postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone (vide notatka z dnia 1 marca 2021 r.). Na marginesie należy zauważyć, że zawarte w skardze stwierdzenie dotyczące szybkiego zawieszenia "śledztwa" – pismem z dnia 21 grudnia 2018 r., nr [...] – " w zaledwie bowiem dwa miesiące po jego wszczęciu" - nie dotyczy dochodzenia prowadzonego w sprawie Skarżącej, które jak wynika z akt sprawy zostało wszczęte w dniu 26 lutego 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie należy zwrócić uwagę na podstawę prawną sposobu procedowania w niniejszej sprawie, tj. na posiedzeniu niejawnym. Otóż w myśl art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID") w wersji obowiązującej po 16 maja 2020 r., a przed 3 lipca 2021 r.: "2. W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. 3. Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów". Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym, z dniem 17 października 2020 r. w Naczelnym Sądzie Administracyjnym odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych, a sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym. Ponadto z § 3 Zarządzenia Prezesa NSA nr 39 wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r., poz. 1758 ze zmianą wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. - Dz. U. z 2020 r. poz. 1829), a zatem nie można przeprowadzić rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku z siedziby odpowiedniego WSA. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I WSA w Rzeszowie z dnia 1 lipca 2021 r. zostało zarządzone przeprowadzenie w dniu 5 sierpnia 2021 r. posiedzenia niejawnego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID. Rozpoznanie sprawy było konieczne, gdyż dotyczy ona żywotnego i realnego interesu prawnego Skarżącej. Z uwagi na fakt, że nie wiadomo, kiedy zakończy się stan zagrożenia epidemiologicznego, Sąd był zobligowany do skorzystania z rozwiązania procesowego, wprowadzonego na mocy art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID. Sąd podkreśla, że zastosowanie trybu procedowania przewidzianego w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID nie wymaga ani wniosku stron, ani ich zgody, ani też ich wcześniejszego poinformowania przez sąd - rozwiązanie proceduralne procedowania przed sądem administracyjnym jest w tym zakresie odmienne niż przed sądem powszechnym - por. a contrario przepisy art. 15zzs1 i 15zzs3 ustawy COVID. Dlatego też Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w składzie trzech sędziów na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID. Trzeba także w tej mierze odwołać się do uchwały NSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. akt II OPS 6/19 w której stwierdzono, że "wykładnia funkcjonalna przepisów uCOVID-19 nakazuje opowiedzieć się za dopuszczalnością zastosowania konstrukcji zawartej w art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19 w przedmiotowej sprawie i możliwością podjęcia uchwały na posiedzeniu niejawnym. Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów. Innymi słowy rzecz ujmując dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron został zachowany skoro wskazanym uprzednio zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I WSA w Rzeszowie z dnia 1 lipca 2021 r. zostały one powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. Skarga jest uzasadniona, o ile domaga się wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2020 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.; dalej: ustawa ustrojowa) sady administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. – I FPS 1/21; dalej: uchwała). W uzasadnieniu uchwały przypomniano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w aktualnym brzmieniu z mocy prawa wprowadza skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które pozostaje w związku z niewykonaniem tego zobowiązania, pod warunkiem zawiadomienia o tym skutku podatnika w sposób określony w art. 70c Ordynacji podatkowej. Obecnie do przesłanek, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia należą: – po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 K.k.s.), stosownie do art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s.; – po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; – po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 Ustawy ustrojowej i art. 1 – 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) Kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 – 3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 Ustawy ustrojowej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (szerzej na temat tego pojęcia por. R.Hauser, K.Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 – 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów K.p.k. czy K.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej sąd administracyjny badałby tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Z analizy uchwały (sentencji i uzasadnienia które stanowi jej immamentną część) wynika w sposób jednoznaczny, że warunki formalne pozwalające na przyjęcie skutku materialnoprawnego w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z podstawy z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także ocena czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (czy nie miału charakteru instrumentalnego) należą do organu podatkowego rozpatrującego sprawę podatkową. Odzwierciedlanie ustaleń w tym zakresie i analiza powinno się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przykładowe przypadki, które zobowiązują organ podatkowy do wyżej wskazanych ustaleń i analizy. Te przykładowo wskazane przypadki to: – moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, – oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 K.k.s.) lub istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 K.k.s., – brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, – poziom aktywności procesowej organu podatkowego w prowadzonym wcześniej postępowaniu podatkowym (kontrolnym) przed wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jeszcze raz należy podkreślić, że jest to wyliczenie jedynie przykładowe. Sąd zauważa, że treść uchwały i wskazania zawarte w jej uzasadnieniu honorują ustrojowy (Konstytucja RP i ustawa ustrojowa) podział kompetencji. Sądy administracyjne nie mają kompetencji do rozpatrywania spraw podatkowych, natomiast kontrolują działalność organów administracji publicznej stosując instytucje przewidziane w P.p.s.a. Wyjątek przewidziany w art. 145 a § 1 P.p.s.a. nie dotyczy analizowanego zagadnienia. Należy zauważyć, że stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążące, a jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawy nie podziela tego stanowiska przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi (art. 269 § 1 P.p.s.a.). Odnotować też należy, że uchwała została podjęta po rozpoznaniu wniosku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców o podjęcie uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności występujących w przedmiotowej sprawie należy zauważyć, że DIAS w zaskarżonej decyzji ograniczył się do wskazania formalnych przesłanek, których spełnienie jest niezbędne do zaistnienia wstrzymania biegu terminu przedawnienia z przyczyny z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast pominął te kwestie i okoliczności, które powinien rozważyć w aspekcie oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było instrumentalne i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Dopiero w odpowiedzi na skargę odniósł się do kwestii dystansu czasowego pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego a datą upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślił jednakże w tym piśmie procesowym (odpowiedź na skargę), że nie uznał za niezbędne dokonanie ustaleń w zakresie przebiegu dochodzenia prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], bowiem zważywszy "na powołane powyżej okoliczności" nie budziło wątpliwości, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało wyłącznie na celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Uwagę tę poczynił organ wobec stanowiska Skarżącej przedstawionego w skardze, że brak aktywności w prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym wskazuje na instrumentalne wszczęcie tego postępowania. Ostatnio przedstawione zapatrywanie DIAS o braku konieczności analizy podejmowanych czynności w postępowaniu karno – skarbowym (liczby, charakteru) jednoznacznie wskazują, że Organ nie spełnił wymogów stawianych w opisywanej uchwale, w której NSA expressis verbis, pośród przykładowych okoliczności mogących wskazywać na instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego, wymienił zarzucaną przez Skarżącą "bezczynność" w postępowaniu karno-skarbowym. Należy powtórzyć, że w uchwale NSA wskazał, że omawiane zagadnienia powinny być przedmiotem ustaleń, rozważania i analizy organów podatkowych, a ich wynik powinien być elementem uzasadnienia decyzji podatkowej. Odpowiedź na skargę nie może konwalidować wadliwości uzasadniania decyzji. Organ nie może zastępować braków uzasadnienia decyzji argumentacją zawartą w odpowiedzi na skargę. Odpowiedź na skargę jest pismem procesowym w postępowaniu sądowoadministracyjnym, złożonym po zakończeniu postępowania administracyjnego (np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2021 r. III SA/Gd 303/21). Nie oznacza to jednak braku doniosłego znaczenia procesowego odpowiedzi na skargę, w której organ administracji publicznej (też więc organ podatkowy) może wykazywać prawidłowość swojego stanowiska zawartego w zaskarżonym akcie w kontekście zarzutów skargi i wykazywać np. irrelewantność pewnych czynności faktycznych i analiz prawnych dla rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Innymi słowy nawet, przy pewnej wadliwości uzasadnienia zaskarżonego aktu, przedstawione przez organ w odpowiedzi na skargę argumenty, mogą pozwolić sądowi na ocenę istotnych w sprawie okoliczności. Ostatnio opisana sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zachodzi. Przeciwnie DIAS w odpowiedzi na skargę przyznał, że nie przeprowadził zupełnej i niezbędnej analizy (poprzedzonej koniecznymi czynnościami dowodowymi) okoliczności, które pozwolą ocenić czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało lub nie charakter instrumentalny, w znaczeniu opisanym w uchwale i niniejszym uzasadnieniu Sądu. Powyższe stanowi o naruszeniu przez DIAS przepisów postępowania i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Organ usunie wskazane wadliwości, przy czym Sąd nie przesądza o kierunku rozstrzygnięcia, ani nie ogranicza okoliczności, które należy rozważyć dla kompleksowej oceny, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania instytucji prawa materialnego. Skarżąca wskazywała ponadto m. in., że wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczyło tylko wybranych okresów rozliczeniowych VAT. Z uwagi na charakter uwzględnionego zarzutu, jego ewentualne skutki procesowe Sąd uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów za przedwczesne, a nawet niedopuszczalne. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na koszty składają się kwoty: 2.528 zł (tytułem uiszczonego wpisu od skargi), 17 zł (tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od przedłożonego dokumentu pełnomocnictwa) i 10.800 (tytułem wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej – doradcy podatkowego; § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 poz. 1687).