I FSK 159/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2021 r., sygn. I SA/Gl 699/21 w sprawie ze skargi U. sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 1 marca 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.234.2021.MMS UNP: 2401-21-017443 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od U. sp. z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 699/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi U. sp. z o.o. w R. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z dnia 1 marca 2021 r. w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gliwicach (dalej: organ: pierwszej instancji) z dnia 11 marca 2020 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w skarżącej spółce została przeprowadzona kontrola celno-skarbowa w przedmiocie sprawdzenia przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., w wyniku której ustalono, że w rejestrze zakupów prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. zostały zaewidencjonowane dwie faktury wystawione przez Z. Sp. z o.o. w B. Organ kontrolny stwierdził, że usługi najmu pracowników wykazane na fakturach nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. Kontrola została zakończona wynikiem kontroli z dnia 4 października 2018 r. Po zakończeniu postępowania kontrolnego podatniczka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r., zgodnie z ustaleniami kontroli. Zdaniem organu podatkowego złożenie w dniu 22 października 2018 r. deklaracji korygującej, należało uznać jako akceptację przez spółkę stanu faktycznego opisanego w wyniku kontroli. Mając na uwadze zaistniałe okoliczności, a w głównej mierze fakt złożenia korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. zakończona kontrola celno-skarbowa nie przekształciła się w postępowanie podatkowe. W deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 21 grudnia 2017 r. za miesiąc listopad 2017 r. wykazano w rozliczeniu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 55.148.00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast powinno być 20.412.00 zł, zgodnie z ustaleniami kontroli celno-skarbowej - różnica stanowiła 34.736,00 zł. Postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2019 r., organ podatkowy wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r., a następnie decyzją z dnia 22 maja 2019 r. ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za listopad 2017 r. w kwocie 6.947,00 zł. Organ odwoławczy decyzją z dnia 2 września 2019 r. uchylił decyzję organu podatkowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ podatkowy po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał decyzję z dnia 11 marca 2020 r., w której ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. w kwocie 34.736.00 zł, w oparciu o art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u. lub ustawa o VAT). Rozstrzygając sprawę organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie były sporne okoliczności stanu faktycznego. Sporna była natomiast ocena wystąpienia w sprawie przesłanek do ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b i art. 112c ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy określa podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, które jest konsekwencją stwierdzonych u podatnika nieprawidłowości związanych z zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę spółki wyjaśnił, że z zaskarżonej decyzji wynikało, że przedmiotowa sankcja z art. 112b ust. 1 pkt c ustawy o VAT została nałożona z tego względu, że skarżąca po przeprowadzonej u niej kontroli podatkowej złożyła korektę deklaracji korygując kwotę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, kontrola podatkowa była prowadzona w przedmiocie sprawdzenia przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., a zatem kontrolowane były rozliczenia w tym podatku w okresie trzech miesięcy. W wyniku tej kontroli zakwestionowano jedynie dwie faktury, tj. wystawione Z. sp. z o.o. w B. z dnia [...] listopada 2017 r. tytułem "wykonania usług zgodnie z umową z dnia 1 września 2017r.". Wskazano, że usługa wskazana w tytule faktur nie została wykonana przez pracowników wystawcy faktur, a przez inny podmiot, w konsekwencji czego zakwestionowano prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nie było zaś kwestionowane, że skarżąca po otrzymaniu wyniku kontroli z dnia 4 października 2018 r. złożyła korektę deklaracji uwzględniając w całości wyniki kontroli. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że co prawda spełnione zostały przesłanki z art. 112c ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT jednakże w żaden sposób nie było możliwe określenie tego, czy w sprawie zachodziło oszustwo podatkowe, czy skarżąca wiedziała lub mogła przypuszczać, że usługa została wykonana przez inny podmiot niż jej kontrahent, zaś skarżąca w całym postępowaniu kwestionuje istnienie wiedzy czy przesłanek do przypuszczenia, że taka sytuacja miała miejsce. Z protokołu kontroli nie wynikało także jaki był stopień ewentualnego uszczuplenia budżetu Państwa, zwłaszcza, że kontrolowane były trzy okresy podatkowe. Tymczasem to właśnie na te kwestie, jako podstawę miarkowania sankcji wskazał TSUE zdaniem sądu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że brak norm kompetencyjnych w ustawie podatkowej dającej możliwość miarkowania przez organy podatkowe wysokość sankcji podatku od towarów i usług w zależności od okoliczności przedmiotowej sprawy uniemożliwia dokonanie przez sąd wykładni zgodnej z prawem unijnym. Ustawa podatkowa nie zawiera bowiem pomocnych procedur – wzorca procesowego, którego zastosowanie mogłoby być wskazane organom podatkowym przez sąd jako miarodajne w tym względzie. Odmienne działanie sądu oznaczałoby nic innego jak samodzielne, z pominięciem ustawodawcy, stworzenie takiej procedury a to oznaczałoby nic innego jak wchodzenie przez sąd w kompetencje ustawodawcy, czego czynić nie powinien i byłoby to działanie niezgodne z art. 84 Konstytucji. Stąd też, aby zapewnić pełną skuteczność prawa unijnego koniecznym było odstąpienie od zastosowania sankcji w podatku od towarów i usług zważywszy na okoliczności przedmiotowej sprawy na podstawie art. 4 ust. 3 TUE, art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 273 dyrektywy 112 i zasadą proporcjonalności oraz art. 7, art. 87 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP. 1.4. Podsumowując swoje stanowisko w sprawie sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaszły podstawy do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej p.p.s.a.) i uchylił zaskarżoną decyzję oraz na podstawie art. 135 p.p.s.s.a poprzedzającą ją decyzję i na zasadnie art. 145 § 3 p.p.s.a. postępowanie podatkowe umorzył. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: • art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy spełnione zostały przesłanki zobowiązujące do ustalenia sankcji wynikającej z tego przepisu, • art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT przez uznanie, że należy odstąpić od zastosowania tego przepisu z uwagi na jego sprzeczność z dyrektywą (prawem unijnym), w sytuacji gdy Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł o niezgodności z dyrektywą sankcji 20 %, a nie 30% określonej w ww. przepisie, • art. 112 b ust. 1 pkt I lit. c ustawy o VAT, przez błędne uznanie, że nie można zastosować tego przepisu, ponieważ nie ustalono czy w sprawie zachodzi oszustwo podatkowe, nie zbadano dobrej wiary i należytej staranności podatnika oraz nie wskazano uszczuplenia podatkowego w sytuacji, gdy ww. okoliczności wynikają z akt sprawy (decyzji, wyniku kontroli), II. naruszenie przepisów postępowania: • art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji organu odwoławczego jak i poprzedzającej ją decyzji organu wydanej w pierwszej instancji, pomimo tego, że rozstrzygnięcie organów zostało podjęte na podstawie obowiązujących przepisów (rozstrzygnięcie organu odwoławczego na podstawie art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT), • art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: O.p.) zasady legalizmu, poprzez odstąpienie od zastosowania art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT tj. przepisu bezwzględnie obowiązującego, pomimo wypełnienia jego hipotezy. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie. 5. W pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę na to, jakie są granice niniejszego postępowania kasacyjnego, determinuje to bowiem zakres zagadnień, które podlegają kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego lub pozostają poza taką kontrolą. Zgodnie mianowicie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (która w niniejszej sprawie nie wystąpiła). 6. W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego z wyrokiem Sądu pierwszej instancji nie można się zgodzić, bowiem jest on niezgodny z obowiązującymi przepisami, prawem unijnym, jak i ze stanem faktycznym niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny mając ma uwadze mankamenty zaskarżonego wyroku uwzględnił skargę kasacyjną wniesioną przez organ odwoławczy. Jednocześnie przyjął, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 tej ustawy i rozpoznania skargi. 6.1. Należy wskazać, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 orzeczono, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. 6.2. Mimo, że ww. wyrok TSUE dotyczył jedynie możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% na postawie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, to tezy w nim zawarte mają charakter uniwersalny i odnosić je należy także do wszystkich przypadków określonych w art. 112c ustawy o VAT. Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku wskazał, że "Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 25). Podkreślono, że "Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., (...), C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 26). "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27). Trybunał Sprawiedliwości analizując regulacje sankcji, zawartą w art. 112b ustawy o VAT uznał, "że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym" (pkt 35). 6.3. Odnosząc wyrok Trybunału Sprawiedliwości na grunt regulacji zawartej w art. 112c u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 6 czerwca 2023 r.) należy wskazać, że norma ta nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przyjął automatyzm. Podkreślić przy tym należy, że wysokość dodatkowego zobowiązania nie jest także uzależniona, w przeciwieństwie do sytuacji określonych w art. 112b u.p.t.u., od tego czy jest ono następstwem wydania decyzji wymiarowej (tak jak np. w art. 112b ust. 1 u.p.t.u.) czy też efektem złożenia po kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości (art. 112b ust. 2 u.p.t.u.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. 6.4. W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z ww. faktur stosuje się powyższą sankcję, bez względu na okoliczności sprawy i sposób postępowania podatnika. Pozostaje to w sprzeczności z ww. wyrokiem TSUE, w którym stwierdzono, że "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)." (pkt 27). To wskazuje, że narusza zasadę proporcjonalności oraz art. 273 dyrektywy 112 stosowanie art. 112c u.p.t.u. w powyższym brzmieniu w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych sprawy. 6.5. Potrzebę zamiany treści tej normy, po powyższym wyroku TSUE, dostrzegł ustawodawca, który od 6 czerwca 2023 r. nadał temu przepisowi, inne brzmienie, kładąc nacisk, że normę tę stosuje się w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych wyżej w punktach 1-4. Zastosowanie sankcji wynikającej z art. 112c u.p.t.u. niewątpliwie jest uprawnione w sytuacji, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto, powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a uczestnik takich transakcji jest tego świadomy. Podobnie oceniać należy sytuację, w której faktura jest nierzetelna od strony podmiotowej, tj. gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik odliczający VAT z takiej faktury miał tego wiedzę (por. wyrok z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1843/18). 6.6. W zaskarżonej do Sądu administracyjnego decyzji organ podatkowy, nie analizował dopuszczalności zastosowania art. 112c u.p.t.u. w ww. kontekście, tzn. z uwzględnieniem w szczególności charakteru i wagi naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, w tym czy stwierdzone nieprawidłowości w zakresie zastosowania prawa do odliczenia było skutkiem celowego działania podatnika, o którym podatnik miał wiedzę (wykazanie przesłanek wskazujących na oszustwo i celowe uszczuplenie wpływów do skarbu państwa). Nie można się zgodzić w tym zakresie z Sądem, że organy podatkowe w postępowaniu w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania, po złożeniu korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości w protokole kontroli, nie są obowiązane do przeprowadzenia odrębnego postępowania dowodowego w przedmiocie wykazania ww. przesłanek do zastosowania normy art. 112 c u.p.t.u. 6.7. Ustalenie ww. okoliczności jest niezbędne ponieważ w przedmiotowej sprawie nie została wydana decyzja wymiarowa w podatku od towarów i usług a przeprowadzone w ramach kontroli podatkowej czynności dowodowe są niewystarczające dla oceny możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w powyższym kontekście. Odnosząc się do stwierdzenia organu, że "dokonanie korekty deklaracji niejako zastępuje wydanie decyzji podatkowej w zakresie w jakim prowadzona była kontrola", organ powinien wskazać, że może to dotyczyć przedmiotu w jakim była prowadzona kontrola, tzn. kontroli prawidłowości/rozliczeń skarżącej spółki z budżetem w zakresie VAT za ww. okresy rozliczeniowe, a nie sankcji, która jest przedmiotem odrębnego postępowania. W przypadku postępowania dotyczącego ustalenia sankcji organ musi poczynić stosowne ustalenia w zakresie sfery faktycznej oraz – jak wynika z orzeczenia TSUE – również w przedmiocie sfery świadomości, aby jego decyzja w zakresie sankcji była zgodna z zasadą proporcjonalności i uwzględniająca charakter i wagę naruszenia (np. umyślność czy nieumyślność działania), którego ukaraniu służy ta sankcja. Jak najbardziej w takim przypadku znajdują zastosowanie reguły postępowania dowodowego przewidziane w Ordynacji podatkowej, w przepisach art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Decyzja organu odwoławczego uwzględnia zebrany materiał dowodowy, odpowiednio uzasadniony co do przesłanek faktycznych zastosowania sankcji z jednoczesnym wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Tym samym zarzuty naruszenia przepisów ordynacji podatkowej sformułowane przez skarżącą spółkę w skardze były bezzasadne. 6.8. Należy zaakcentować, że przestanie, po dokonaniu korekty deklaracji VAT, w postępowaniu w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b lub art. 112c u.p.t.u., jedynie na materiale dowodowym pozyskanym w ramach kontroli podatkowej w przedmiocie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatku, z pominięciem postępowania dowodowego i inicjatywy dowodowej strony (art. 180 i nast. O.p.), w zakresie przedstawienia okoliczności przemawiających za bezpodstawnością ustalenia sankcji podatkowej w toczącym się odrębnie postępowaniu w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego, godzi w zasadę obrony praw podatnika, rozumianej jako prawo do bycia wysłuchanymi i gwarantującej każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska oraz dowodów w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. 6.9. Należy zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie kwota uszczuplenia budżetu państwa stanowiła wartość podatku VAT wykazanego na fakturach, co zostało wskazane wyraźnie w wyniku kontroli (a nie protokole jak mylnie wskazał Sąd pierwszej instancji) w decyzji organu odwoławczego, jak w decyzji organu pierwszej instancji, kwota ta stanowiła podstawę do obliczenia sankcji. W związku z ujęciem zakwestionowanych faktur w ewidencji i deklaracji przez ich wystawcę strona bezzasadnie dysponowała w okresie od 21 grudnia 2017 r. (data złożenia deklaracji VAT-7) do 22 października 2018 r. (data złożenia korekty deklaracji VAT-7), wyższą kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a zatem pomniejszyła zobowiązanie podatkowe w następnym okresie rozliczeniowym. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, decyzji pierwszej instancji, wyniku kontroli, jak i zebranego materiału dowodowego jasno wynikało, że wykazane na zakwestionowanych fakturach usługi na rzecz skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. Z akt sprawy wynikało, że spółka nie posiadała żadnego tytułu prawnego do dysponowania pracownikami, których mogła skierować do prac górniczych w kopalniach. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny sprawy został przedstawiony w wyniku kontroli z 4 października 2018 r., po czym po zakończonej kontroli strona w dniu 22 października 2018 r. złożyła korektę deklaracji za listopad 2017 r. uwzględniając w całości ujawnione nieprawidłowości, co potwierdziło zasadność ustaleń organu. Usuwając ww. faktury z rozliczenia podatku za listopad 2017 r. skarżąca przyznała tym samym, że faktury te były nierzetelne. Złożenie korekty deklaracji za listopad 2017 r., która w całości uwzględnia ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości powoduje, że brak jest wówczas podstaw faktycznych i prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego, tj. wszczęcia postępowania podatkowego, celem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Konkludując powyższe skoro skarżąca usunęła z rozliczenia podatku sporne faktury, nie ma podstaw prawnych do badania dobrej wiary, należytej staranności, zastanawiania się czy zachodzi oszustwo podatkowe pomimo tego, co do tych kwestii odniósł się organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji, ponieważ brak jest przedmiotu postępowania w tym zakresie. Zarzuty skargi skierowanej do Sądu pierwszej instancji w zakresie badania dobrej wiary podatnika były bezzasadne. Dodatkowo jak słusznie wskazał organ odwoławczy w argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej formalna zasadność nałożenia sankcji z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c została potwierdzona przez Sąd pierwszej instancji, który przyznał, że przesłanki wynikające z ww. przepisu zostały spełnione. 6.10. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy uznając tym samym, że ustalenie dodatkowego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług było zasadne a materiał zgromadzony w sprawie wystarczający. Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że wywiedzione przez organ podatkowy w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w istocie dokonał błędnej analizy zaprezentowanego stanu faktycznego w kontekście art. 112b i art. 112c u.p.t.u., która to znalazła wyraz w nieuprawnionym, uwzględnieniu skargi spółki. 7. Mając na względzie powyższe, w oparciu o art. 188 p.p.s.a., wobec dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok Sądu pierwszej instancji rozpoznał skargę i na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a. ją oddalił. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA ----------------------- 11