I SA/Gd 460/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 10 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi M.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braku odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 4 grudnia 2020 r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...] z dnia 29 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r., należnego zdaniem organu, od M.S. Strona pismem z dnia 17 sierpnia 2020 r. (data nadania w Urzędu Pocztowego) wniosła odwołanie od przedmiotowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie przepisu art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 10.09.2020r., wezwał do usunięcia braku formalnego środka zaskarżenia, tj. do uzupełnienia podpisu pod odwołaniem - w terminie 7 dni od otrzymania wezwania, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Z ustaleń organu odwoławczego wynikało, że wezwanie zostało doręczone stronie w dniu 14 września 2020 r., zatem siedmiodniowy termin do usunięcia braku formalnego upłynął z dniem 21 września 2020 r.. W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie w dniu 2 października 2020 r., do Izby wpłynęło podpisane odwołanie. Zostało jednak nadane w urzędzie pocztowym w dniu 22 października 2020 r., po upływie terminu wskazanego w wezwaniu, bez równoczesnego wniesienia o przywrócenie terminu do uzupełnienia przedmiotowego braku odwołania. W konsekwencji organ odwoławczy postanowieniem nr [...] z dnia 6 października 2020 r. (doręczonym stronie w dniu 8 października 2020 r.) - wobec nieuzupełnienia braku formalnego - pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie M.S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 29.07.2020r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r.. Podatnik pismem z dnia 15 października 2020 r. złożył zażalenie na postanowienie organu nr [...] z dnia 6 października 2020 r. o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. W treści zażalenia podatnik zawarł wniosek o przywrócenie terminu do uzupełnienia ww. odwołania. Podatnik wskazał, że wezwanie z dnia 10 września 2020 r. do usunięcia braku formalnego odwołania zostało doręczone w sposób wadliwy, doręczono je bowiem pod adres K., ul. L. (adres inny niż miejsce zamieszkania podatnika adres do doręczeń w kraju) K.M. Dalej podatnik wskazał, że dowiedział się o wezwaniu dopiero w dniu 15 września 2020 r. (w tym dniu zostało mu ono doręczone), natomiast podpis na odwołaniu złożył w dniu 22 września 2020 r. tj. w terminie 7 dni od dnia faktycznego doręczenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem nr [...] z dnia 4 grudnia 2020 r. odmówił przywrócenia terminu do uzupełnienia braku w/w odwołania M.S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 29 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r.. Organ stwierdził, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do przywrócenia uchybionego terminu do uzupełnienia braków odwołania w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania do dokonania tej czynności. Strona bowiem ani nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu tego terminu ani też nie złożyła wniosku o jego przywrócenie w terminie określonym w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 15 grudnia 2020 r. M.S. wniósł zażalenie na w/w postanowienie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 162 § 1 O.p., poprzez wydanie postanowienia odmawiającego przywrócenie terminu do uzupełnienia braku podpisu w odwołaniu od decyzji z uwagi na to, że zdaniem organu podatkowego, uchybienie nastąpiło z winy podatnika, gdy tymczasem z okoliczności sprawy wynika; że wynika ono z wadliwego doręczenia wezwania do uzupełniania braku (doręczenie nieupoważnionej osobie, pod niewłaściwym adresem). W tym przypadku brak jest więc winy podatnika: - art 162 § 2 O.p., poprzez powoływanie się przez organ podatkowy, jakoby wniosek o przywrócenie terminu na uzupełnienie braku podpisu w odwołaniu od decyzji został złożony po ustawowym terminie, podczas gdy podatnik złożył go w terminie 7 dni od dnia, w którym ustały przyczyny uchybienia terminowi, tj. od dnia w którym podatnik dowiedział się, że wezwanie w rzeczywistości zostało doręczone jeden dzień wcześniej, niż wynikało to z wiedzy podatnika; - art. 187 § 1 O.p. oraz art. 229 w zw. z art. 239 O.p., przejawiające się tym, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, co stanowi naruszenie art. 122 O.p., ponieważ organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ podatkowy mimo zaistniałych wątpliwości co do sposobu doręczenia wezwania nie podjął dalszych kroków w celu ich wyjaśnienia, w szczególności nie wezwał z urzędu osób mających wiedzę o sposobie doręczenia wezwania - podatnika oraz doręczyciela. Tym samym organ podatkowy nie zebrał całego materiału dowodowego przez co dokonał rozpatrzenia wniosku podatnika w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 8 lutego 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia 4 grudnia 2020 r.. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z przepisami art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, a podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia, przy czym, jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Wobec powyższego dla przywrócenia terminu do wniesienia odwołania konieczne jest łączne zaistnienie n/w przesłanek, tj.: uchybienie terminowi, uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi, wniesienie wniosku o jego przywrócenie w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi oraz dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany. Niespełnienie choćby jednej z nich powoduje, że brak jest możliwości przywrócenia uchybionego terminu. Jak wynikało z materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pismem z dnia 10 września 2020 r. wezwał M.S. do usunięcia braku formalnego odwołania w terminie 7 dni z pouczeniem, że skutkiem niewypełnienia tego warunku jest pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wezwanie do uzupełnienia podpisu pod odwołaniem (pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 września 2020 r.) zostało prawidłowo doręczone w dniu 14 września 2020 r.. Zatem 7-dniowy termin od dnia doręczenia wezwania do uzupełnienia braku formalnego upłynął w dniu do 21 września 2020 r.. Podatnik pomimo uruchomienia przez organ procedury naprawczej, na podstawie art. 169 § 1 O.p., nie uzupełnił przedmiotowego braku odwołania we wskazanym terminie (dokonując tej czynności w dniu 22 września 2020 r.), zatem obligatoryjną formę procesową działania organu w takim wypadku określa art. 169 § 4 tej ustawy, tj. postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia - tak jak prawidłowo uczyniono w mniejszej sprawie. Organ odwoławczy wskazał, iż chybiony jest ponownie podniesiony zarzut podatnika, że wezwanie z dnia 10 września 2020 r. do usunięcia braku formalnego odwołania zostało wadliwie doręczone (doręczenie nieupoważnionej osobie, pod niewłaściwym adresem), gdyż z akt sprawy jednoznacznie wynika, że przesyłka zawierająca wezwanie do uzupełnienia braków odwołania - wezwanie z dnia 10 września 2020 r., Nr [...] - została skierowana na prawidłowy adres, tj.: J., K. i została doręczona w dniu 14 września 2020 r. pełnoletniemu domownikowi, tj. K.M., który podjął się oddania pisma adresatowi. Ponadto wskazano, że podatnik składając podpisane odwołanie dopiero w dniu 22 września 2020 r., tj. licząc 7 dni od dnia otrzymania wezwania od K.M., a nie od dnia faktycznego doręczenia pisma, powinien jednocześnie z dokonaniem tej czynności złożyć wniosek o przywrócenie uchybionego terminu do uzupełnienia braku formalnego odwołania. Tymczasem jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu wniosek o przywrócenie tego terminu złożony został dopiero w dniu 15 października 2020 r., (data stempla pocztowego) w piśmie stanowiącym zażalenie na postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, co oznacza, że nie została spełniona kolejna przesłanka uzasadniająca przywrócenie terminu. Złożenie wniosku o przywrócenie terminu w dniu 15 października 2020 r. należy uznać za spóźnione, tym samym nie wywołujące skutków prawnych. W złożonym zażaleniu podatnik nie odniósł się do ustaleń organu w powyższym zakresie. Podkreślono - na co zwrócił uwagę organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu - że o konieczności uzupełnienia podpisu pod odwołaniem (braku formalnego pisma) podatnik wiedział już w dniu 18 sierpnia 2020 r. (jeszcze przed wniesieniem niepodpisanego odwołania) z treści wiadomości przekazanej pocztą elektroniczną przez M.K. z "A" Sp. z o.o. W świetle powyższego nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do przywrócenia uchybionego terminu do uzupełnienia braków odwołania w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania do dokonania tej czynności. M.S. bowiem ani nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu tego terminu, ani też nie złożył wniosku o jego przywrócenie w terminie określonym w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 lutego 2021 r. strona wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 lutego 2021 r. Nr [...] oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2020 r. nr [...]. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie odmawiającego przywrócenie terminu do uzupełnienia braku podpisu w odwołaniu od decyzji z uwagi na to, że zdaniem organu podatkowego uchybienie nastąpiło z winy podatnika, gdy tymczasem z okoliczności sprawy wynika, że jest ono skutkiem wadliwego doręczenia wezwania do uzupełniania braku (doręczenie nieupoważnionej osobie, pod niewłaściwym adresem) oraz naruszenia norm: - art. 148 § 1 O.p., poprzez doręczenie wezwania pod inny adres niż adres zamieszkania do doręczeń w kraju M.S.; - art. 148 § 2 pkt 2 O.p., poprzez doręczenie wezwania innej osobie, niż adresatowi podatnikowi) oraz poprzez doręczenie wezwania osobie niebędącej osobą upoważnioną przez podatnika do odbioru korespondencji, - art. 149 O.p., poprzez doręczenie wezwania osobie niebędącej w stosunku do podatnika jego pełnoletnim domownikiem, sąsiadem, zarządcą domu lub dozorcą, gdy tymczasem organ podatkowy błędnie twierdzi, że wezwanie zostało przekazane pełnoletniemu domownikowi M.S. - K.M., - art. 148 § 3 O.p., przejawiające się tym, że w razie niemożności doręczenia wezwania w sposób określony w art. 148 § 1 i 2 O.p., wezwanie doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie, tymczasem nie podjęto w ogóle próby ustalania miejsca przebywania podatnika, zamiast tego wezwanie doręczono osobie niebędącej do tego upoważnionej, - art. 150 § 1 pkt 1 O.p., przejawiające się tym, że w sytuacji gdy nie było możliwości doręczenia wezwania podatnikowi w miejscu jego zamieszkania, w miejscu wykonywania przez niego działalności bądź pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy, wezwanie powinno zostać przez operatora pocztowego (w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe) przechowywane przez okres 14 dni w placówce pocztowej, co nie zostało wykonane, - art. 150 § 2 O.p., ponieważ nie pozostawiono zawiadomienia o pozostawaniu wezwania w placówce pocztowej, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia - w miejscach wskazanych w art 150 § 2 O.p; art. 162 § 2 O.p., poprzez powoływanie się przez organ podatkowy, jakoby wniosek o przywrócenie terminu na uzupełnienie braku podpisu w odwołaniu od decyzji został złożony po ustawowym terminie, podczas gdy podatnik złożył go w terminie 7 dni od dnia, w którym ustały przyczyny uchybienia terminowi, tj. od dnia, w którym podatnik dowiedział się że wezwanie w rzeczywistości zostało doręczone jeden dzień wcześniej, niż wynikało to z wiedzy podatnika; art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 229 w zw. z art. 239 O.p., przejawiające się tym, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, co stanowi naruszenia art 122 O.p., ponieważ organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ podatkowy mimo zaistniałych wątpliwości co do sposobu doręczenia wezwania nie podjął dalszych kroków w celu ich wyjaśnienia, w szczególności nie wezwał z urzędu osób mających wiedzą o sposobie doręczenia wezwania - podatnika oraz doręczyciela. Tym samym organ podatkowy nie zebrał całego materiału dowodowego przez co dokonał rozpatrzenia wniosku podatnika w oparciu o niepełny materiał dowodowy; art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przejawiające się tym, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać, w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz na podstawie zebranego materiału dowodowego ocenić czy dana okoliczność została udowodniona, tymczasem organ podatkowy wskazuje, że K.M. jest pełnoletnim domownikiem M.S. co nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, co w konsekwencji stanowi również naruszenia art. 122 O.p., ponieważ stan faktyczny nie został dokładnie wyjaśniony; art. 229 w zw. z art. 239 O.p., poprzez jego niezastosowanie i tym samym nie wezwanie pracownika "B", który doręczał wezwanie do uzupełnienia braku, do złożenia wyjaśnień w przedmiocie sposobu doręczenia przedmiotowego wezwania, co miało wypływ na ostateczny wynik sprawy; art. 121 § 1 O.p., gdyż prowadzone przez organ podatkowy postępowanie z uwagi na opisane w niniejszej skardze naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, natomiast w przedmiotowej sprawie doręczenie pisma odbyło się z całkowitym pominięciem przepisów prawa (nieodpowiedniej osobie, pod złym adresem, w oparciu o argumenty niemające potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia własnego postanowienia w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a. i podtrzymał stanowisko wyrażone i uzasadnione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § l pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "p.p.s.a."), następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło ]mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z unormowania art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy i dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W świetle powołanych przepisów p.p.s.a., sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną, postanowienie, czy też inny akt lub czynność z zakresu administracji publicznej z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu i faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania spornego aktu lub czynności. Sprawa niniejsza została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli |przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie i albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia opisanych wyżej kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ono prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Zgodnie z art 162 § 1 i § 2 OP, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Z powyższych przepisów wynika, że dla przywrócenia terminu do wniesienia odwołania konieczne jest łączne zaistnienie przesłanek, tj.: uchybienie terminowi, uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi, wniesienie wniosku o jego przywrócenie w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi oraz dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany. W zaskarżonym postanowieniu organ wskazał, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione łącznie wszystkie ww. przesłanki. Wskazał przy tym, że strona bomem ani nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu tego terminu, ani też nie złożyła wniosku o jego przywrócenie w terminie określonym w art 162 §2 Ordynacji podatkowej. Podatnik nie zgodził się z powyższym, bowiem zauważyć należy, że działał on w przeświadczeniu że, termin na złożenie podpisu pod odwołaniem może zacząć swój bieg dopiero od dnia, w którym otrzymał on pismo, a więc od dnia 15 września 2020 r. Nie można twierdzić, że podjęcie działania w ostatnim dniu (7 dniu od otrzymania wezwania) przewidzianym przez przepisy ordynacji podatkowej stanowi winę po stronie podatnika. Podatnik działał w przeświadczeniu, że ostatni dzień na uzupełnienie braku w postaci braku złożenia podpisu na odwołaniu mija 22 września 2020 r.. Wykonał on więc obowiązek w ustawowo określonym terminie (7 dni od otrzymania wezwania). We wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia odwołania podatnik wskazał że wezwanie z dnia 10 września 2020 r. do usunięcia braku formalnego odwołania zostało doręczone w sposób wadliwy, ponieważ doręczono je pod adres K. ul. L. (adres inny niż miejsce zamieszkania podatnika/adres do doręczeń w kraju - samo pismo adresowane było natomiast na adres J., K.) K.M., który nie był ani pracownikiem podatnika, ani osobą upoważnioną przez podatnika do odbioru korespondencji, ani pełnoletnim domownikiem lub sąsiadem podatnika, ani też zarządcą domu lub dozorcą domu podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do spornej kwestii wskazuje na posiadaną z urzędu wiedzę, że w sprawie o sygn. I SA/Gd 138/21 w dniu 8 czerwca 2021 r. zapadł wyrok, mocą którego zostało uznane za niezgodne z prawem postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 grudnia 2020 r., w przedmiocie pozostawienia odwołania skarżącego bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że "nie ulega wątpliwości, że K.M. w momencie doręczenia wezwania z 10 września 2020 r. nie był pracownikiem podatnika, osobą upoważnioną przez podatnika do odbioru korespondencji, domownikiem lub sąsiadem podatnika, czy też zarządcą domu lub dozorcą domu podatnika. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że naruszony został art. 148 § 2 pkt 2 O.p. poprzez doręczenie innej osobie niż adresatowi (podatnikowi) oraz osobie niebędącej osobą upoważnioną przez podatnika do odbioru korespondencji. Na uwadze należy mieć również art. 148 § 3 O.p., zgodnie z którym w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 i 2 O.p., a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Skoro więc nie było możliwości, aby doręczyć wezwanie podatnikowi w sposób określony w art. 148 § 1 i 2 O.p., to zgodnie z art. 148 § 3 O.p., należało podjąć próbę ustalenia miejsca gdzie podatnik przebywa w celu doręczenia mu wezwania. Czynności takie nie zostały jednak podjęte. Zamiast nich wezwanie zostało doręczone osobie, która nie była do tego upoważniona przez podatnika (nie była pracownikiem podatnika). Należy zwrócić uwagę, że jeżeli w dniu 14 września 2020 r. - podatnika nie było w miejscu zamieszkania (pod adresem do doręczeń w kraju) wezwanie, zgodnie z art. 149 O.p., powinno zostać doręczone za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domy lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. Jak jednak wynika z akt sprawy, przedmiotowe wezwanie nie zostało jednak doręczone pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy. Mając więc na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie naruszony został także art. 150 § 1 pkt 1 § 2 O.p., ponieważ jeżeli nie było możliwości doręczenia wezwania: podatnikowi w miejscu jego zamieszkania lub w miejscu wykonywania przez niego działalności lub pełnoletniemu domownikowi podatnika, sąsiadowi podatnika, zarządcy domu lub dozorcy domu podatnika, wezwanie powinno zostać przechowywane przez operatora pocztowego przez okres 14 dni w placówce pocztowej. Operator pocztowy, zgodnie z art 150 § 2 O.p., powinien również pozostawić zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia. Zawiadomienie to powinno zostać umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Jak wynika z przedstawionego wyżej opisu stanu faktycznego, operator pocztowy nie pozostawił zawiadomienia, o którym mowa w art. 150 § 2 O.p. w powyższych miejscach, tym samym naruszony został wskazany przepis. Mając więc to na uwadze należy stwierdzić, że rację ma skarżący, iż przedmiotowe wezwanie zostało doręczone podatnikowi w sposób wadliwy. Powyższe oznacza, że wydane w niniejszej sprawie postanowienie narusza wskazane przepisy i powinno zostać uchylone. W tej sytuacji orzeczono w myśl art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a." Sąd rozstrzygając obecnie o legalności postanowienia z dnia 8 lutego 2021 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braku odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 lipca 2020 r., w przedmiocie podatku VAT za lipiec 2015 r., w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku w sprawie I SA/Gd 138/21 w kwestii wadliwości doręczenia przedmiotowego wezwania skarżącemu. Stwierdzenie braku prawidłowego doręczenia wezwania skarżącemu powoduje, że nie rozpoczął się bieg terminu do dokonania żądanej przez organ czynności. Tym samym nie można mówić o uchybieniu terminu do jej dokonania. W tej sytuacji brak jest podstaw do stwierdzenia zawartego w zaskarżonym postanowieniu i postanowieniu go poprzedzającym, gdyż termin, który nie zaczął biegu (z powodu wadliwego doręczenia) nie wymaga przywrócenia. Mając to na uwadze, Sąd orzekł w myśl art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art.135 i art. 200 p.p.s.a .