III FSK 3902/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. M. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 256/20 w sprawie ze skargi C. M. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt III FSK 3902/21 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. M. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki Sąd uznał, że skarżący odpowiada solidarnie wraz z drugim członkiem zarządu i ze spółką za zaległości Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S. [...] w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do maja 2014 r., ponieważ Spółka ta od sierpnia 2013 r. zaprzestała regulowania powstałych z mocy prawa zobowiązań w tym podatku. Doręczenie decyzji określających wysokość tych zobowiązań w sposób prawidłowy w okresie, kiedy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu spółki, nie ma wpływu na jego odpowiedzialność wobec wcześniejszego deklarowania przez spółkę zobowiązań podatkowych w zaniżonej wysokości, bowiem obowiązek zapłaty podatku nie powstał w wyniku wydania i doręczenia decyzji organu podatkowego, ale z mocy prawa, to jest wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Czas właściwy dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy więc oceniać z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji, a nie nieprawidłowych deklaracji, przy czym stwierdzenie zaistnienia stanu niewypłacalności uzależnione jest od zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a nie od wielości wierzycieli. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, w której decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wydana została z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 123 i art. 125 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, gdyż wszelkie wątpliwości nie były wyjaśniane, a tylko interpretowane w niekorzystny dla skarżącego sposób, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprawidłowe ustalenie stanu majątkowego spółki, brak dostatecznie wnikliwego działania organu podatkowego, brak zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu oraz uniemożliwienie skarżącemu zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym; - art. 151 P.p.s.a. przez niezasadne oddalenie skargi w sytuacji, w której decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wydana została z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 123 i art. 125 O.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, w której decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wydana została z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieprawidłowe zebranie danych finansowych spółki z okresu poprzedzającego powstanie zaległości podatkowej oraz błędną ich analizę i niewłaściwe ustalenie momentu, od którego członek zarządu winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości; - art. 151 P.p.s.a. przez niezasadne oddalenie skargi w sytuacji, w której decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wydana została z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 pkt 1 O.p. przez błędną jego wykładnię oraz zastosowanie w sytuacji, gdy w postępowaniu administracyjnym nie ustalono w sposób rzetelny i wiarygodny, czy i w jakim terminie skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, aby uwolnić się od odpowiedzialności za jej zobowiązania, a niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy – nie przeprowadzono właściwie analizy finansowej spółki; - art. 10, art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 28.02.2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej: P.u.n.) przez błędne określenie daty, do której należało złożyć wniosek o upadłość i uznanie, że zaistniały przesłanki do złożenia takiego wniosku, a w konsekwencji zasadne jest orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki wobec niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej nią decyzji oraz decyzji poprzedzającej, a także zrzekł się rozprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie odniósł się do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia daty, w której zarząd spółki kapitałowej uzyskuje wiedzę o wysokości ciążącego na tej spółce zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, to jest wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) – czy jest nim data złożenia deklaracji na ten podatek, czy też dopiero doręczenie ostatecznej decyzji określającej to zobowiązanie w prawidłowej wysokości, wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. w wyniku stwierdzenia w postępowaniu podatkowym, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazano w deklaracji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie i precyzyjnie wyłożył skutki powstawania zobowiązań podatkowych z mocy prawa i tylko deklaratoryjne znaczenie decyzji określających wysokość tych zobowiązań, niemniej treść zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienie świadczy o dalszym kwestionowaniu tych twierdzeń przez skarżącego. W szczególności w uzasadnieniu skargi kasacyjnej akcentowana jest teza, jakoby o wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług spółka (a więc także jej zarząd) powzięła wiadomość dopiero z kwestionujących zasadność odliczeń podatku naliczonego decyzji organów podatkowych – i to nawet nie decyzji wydanych w pierwszej instancji, ale dopiero utrzymanych w mocy przez podatkowy organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołań, a więc decyzji ostatecznych. Pogląd ten jest jednak wadliwy. Deklaracja podatkowa jest formą obowiązkowego przekazywania informacji organom podatkowym przez zobowiązane do tego prawnie podmioty, przy czym: jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.), jednakże, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy może określić wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Należy podkreślić, że w każdym z opisanych przypadków nie następuje ustalenie zobowiązania podatkowego, które przed złożeniem deklaracji lub wydaniem decyzji nie istniało, a jedynie dochodzi do stwierdzenia wysokości zobowiązania podatkowego już wcześniej istniejącego, powstałego z mocy samego prawa - w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Dlatego też podmiot składający deklarację podatkową nie może twierdzić, że w momencie jej składania nie znał wysokości zobowiązania podatkowego, które deklarował oraz że o jego wysokości dowiedział się dopiero z wydanej następczo decyzji, zastrzegając dodatkowo, że wiążące znaczenie ma dopiero decyzja ostateczna, pogląd taki pozostaje bowiem w sprzeczności z istotą samoobliczenia podatku i znaczenia jego deklarowania jako oświadczenia o wysokości zobowiązania stanowiącego podstawę jego zapłaty, a nawet przymusowego ściągnięcia w drodze egzekucji. Oczywiście błędne jest więc zapatrywanie skarżącego, jakoby dopiero decyzje stwierdzające wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług konstytuowały istnienie tych zobowiązań. Nie wytrzymuje też krytyki powoływanie się na niewiedzę o wysokości zobowiązania podatkowego powstałego w następstwie odliczenia podatku naliczonego na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego, jako że zarówno dobór kontrahentów dokonujących wcześniej samoobliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazujących ten podatek w wystawionych fakturach, jak również ewentualne skorzystanie z możliwości odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku naliczonego, pozostają w wyłącznej dyspozycji podatnika. Trafnie zatem przyjęto, że skoro zobowiązania w podatku od towarów i usług niezapłacone przez spółkę w prawidłowej wysokości powstały w 2013 i 2014 r., to do dat ich wymagalności należy odnosić moment właściwy do ewentualnego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a nie do daty doręczenia spółce decyzji wydanych w trybie przewidzianym w art. 21 § 3 O.p., a więc do roku 2018. W konsekwencji do oceny podstaw do zgłoszenia wspomnianego wniosku należy stosować przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego, a nie obowiązującego od dnia 1.01.2016 r. Prawa upadłościowego (w brzmieniu określonym tekstem jednolitym ogłoszonym w Dz. U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm.). Dlatego też miarodajne są wymienione art. 11 ust. 1 i ust. 2 P.u.n. przesłanki niewypłacalności w postaci niewykonywania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz – w przypadku dłużnika będącego osobą prawną – przekroczenia wartości majątku przez zobowiązania. Skoro przepis mówi o "wymagalnych zobowiązaniach pieniężnych", odnosi się do wielości zobowiązań, a nie wielości wierzycieli i nie odnosi się do wielkości tych zobowiązań; nieistotna jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań, toteż przesłanka upadłościowa występuje zarówno wtedy, gdy zobowiązania nie są regulowane ze względu na brak środków, jak i wtedy, gdy jest to następstwem przyjętego modelu prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, wobec niewątpliwej wielości obiektywnie wymagalnych (choć wadliwie zadeklarowanych) i niewykonanych zobowiązań skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2013 i 2014, niewątpliwie była ona dłużnikiem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. – niezależnie od istnienia jeszcze innych, niewykonanych zobowiązań z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne (których niewielka wartość nie przekreślała ich znaczenia jako dodatkowej przesłanki niewypłacalności). Również zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki pod rządami Prawa upadłościowego okazało się spóźnione, skoro sąd upadłościowy wniosek ten oddalił ze względu na okoliczność, że majątek spółki nie wystarczał nawer na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Skarżący pozostaje przy tym w oczywistym błędzie, argumentując, jakoby pod rządami Prawa upadłościowego przesłanką oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości był brak środków pieniężnych na prowadzenie postępowania upadłościowego, a nie brak majątku dłużnika, ponieważ art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego stanowi, że sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek (podkreślenie NSA) niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów. Członek zarządu spółki kapitałowej może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe między innymi przez wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jej winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku nie można jednak upatrywać, jak wywodzi skarżący, w braku wiedzy członka zarządu o rzeczywistej wysokości ciążących na spółce zobowiązań podatkowych. Ponieważ na ich wysokość miały wpływ decyzje zarządu spółki odnośnie zastosowania mechanizmu odliczenia podatku naliczonego oraz wysokość tych zobowiązań w imieniu spółki deklarował ten zarząd, twierdzenie o braku wiedzy członków zarządu o rzeczywistej wysokości zobowiązań nie wytrzymuje krytyki. Składając deklaracje podatkowe zarząd spółki oświadczał o prawidłowej wysokości wykazanych w nich zobowiązań podatkowych, a wobec szczególnych wymogów co do profesjonalizmu zarządzających spółkami kapitałowymi i zakresu ciążącej na nich odpowiedzialności, próba uchylenia się od niej z powołaniem się na niedostateczną wiedzę o zasadach i podstawach opodatkowania zarządzanego podmiotu nie może być skuteczna. Nie przekonuje także zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywód o trudnościach interpretacyjnych normującego omawianą odpowiedzialność art. 116 O.p. oraz wadliwościach konstrukcyjnych tego przepisu, prowadzących do zastrzeżeń natury konstytucyjnej, gdyż wbrew obiekcjom skarżącego przepis ten spełnia wymóg dostatecznej określoności, jak również wyznacza dopuszczalny zakres ingerencji w prawa podmiotowe jednostki. Zastrzeżenia skarżącego co do wstecznej skuteczności decyzji wymiarowych dla odpowiedzialności podatkowej osób trzecich pomijają sedno problemu, jakim jest pierwotne zadeklarowanie zobowiązania w zaniżonej wysokości przez osoby odpowiedzialne także za rzetelne wywiązywanie się z obowiązków publicznoprawnych przez zarządzany przez nie podmiot. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej są więc niezasadne. W szczególności chybiony jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 O.p. przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, w postępowaniu podatkowym ustalono, w jakim terminie skarżący powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, aby uwolnić się od odpowiedzialności za jej zobowiązania oraz że nie wykazał on, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Termin ten należy wiązać z terminami wymagalności zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2013-2014, które to zobowiązania nie zostały uregulowane przez spółkę zarządzaną przez skarżącego wobec zadeklarowania ich w zaniżonej wysokości. Wbrew sugestiom skarżącego zbędne było przeprowadzanie analizy sytuacji finansowej spółki, skoro przesłanki uznania jej ewentualnej niewypłacalności nie było przekroczenie wartości jej majątku przez zobowiązania, ale zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W konsekwencji orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki wobec niewykazania przez niego zaistnienia przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., , miało uzasadnienie faktyczne i podstawę prawną Z tożsamych przyczyn nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 10, art. 11 i art. 12 P.u.n. I ten zarzut opiera się na wadliwym założeniu co do błędu w określeniu daty, do której należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki oraz w uznaniu, że zaistniały przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku. Wadliwości w rozumowaniu skarżącego zostały już wcześniej przedstawione i wyjaśnione. Co się tyczy zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, w której decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wydana została z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 123 i art. 125, a także art. 187 § 1 i art. O.p. należy stwierdzić, że postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej nie było prowadzone w sposób naruszający zasady: zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, czynnego udziału stron i szybkości postępowania, a stanowiący podstawę faktyczną rozstrzygnięcia materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i prawidłowo oceniony. Nie sposób uznać zasadności twierdzeń skarżącego o niewyjaśnianiu występujących w sprawie wątpliwości i interpretowaniu ich w niekorzystny dla niego sposób, ponieważ treścią zawisłego sporu nie były okoliczności faktyczne, ale wykładnia i zastosowanie przepisów prawa materialnego. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania jest zresztą ogólnikowe, co wyklucza możliwość merytorycznej ich oceny, a uzasadnienia twierdzenia o niezapewnieniu skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu oraz uniemożliwieniu mu zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w ogóle nie przedstawiono, co zarzuty te czyni bezskutecznymi procesowo. Stwierdzając zatem, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w postępowaniu kasacyjnym. Wobec zrzeczenia się rozprawy przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną oraz niezażądania przeprowadzenia rozprawy przez stronę, która skargi kasacyjnej nie wniosła, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną rozpoznał na posiedzeniu niejawnym. Jolanta Sokołowska Jacek Brolik Tomasz Zborzyński