III SA/Wa 256/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 listopada 2020 r. sprawy ze skargi C.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do maja 2014 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r., doręczonym w dniu 10 lipca 2019 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej C. M. (dalej: "Skarżący", "Strona") jako członka zarządu [...] sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., styczeń-maj 2014 r. z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej ze Spółką i drugim członkiem zarządu, odpowiedzialności podatkowej Strony, jako członka zarządu Spółki, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za: • grudzień 2013 r. w kwocie 148.275,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 53.314,00 zł, • styczeń 2014 r. w kwocie 104.483,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 36.738,00 zł, • luty 2014 r. w kwocie 129.724,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 44.618,00 zł, • marzec 2014 r. w kwocie 168.872,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 55.642,00 zł, • kwiecień 2014 r. w kwocie 181.222,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 59.252,00 zł, • maj 2014 r. w kwocie 180.484.00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 57.527,00 zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego ww. należności w kwotach 30.123,73 zł i 40.751,14 zł. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 116 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS rozpatrzył kwestię wymagalności zobowiązania podatkowego Spółki, za które orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej. Organ drugiej instancji przywołał, że terminy płatności zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy, upłynęły w okresie od 25 stycznia 2014 r. do 25 czerwca 2014 r., a zatem wyznaczony w art. 70 § 1 O.p. termin ich przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. i w chwili wydania decyzji zobowiązania pozostawały wymagalne. DIAS wskazał, że spełniony został wymóg z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a. O.p. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2017 r. doręczona została pełnomocnikowi Spółki w tym samym dniu, natomiast postępowanie podatkowe wobec Strony wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r., doręczonym w dniu 10 lipca 2019 r. Zdaniem DIAS, formalny wymóg umożliwiający wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany i zasadnym stało się rozpatrzenie sprawy pod kątem przesłanek wynikających z art. 116 § 1 i § 2 O.p w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. DIAS uznał, że w rozpoznawanej sprawie okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w okresie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych została udowodniona i tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p. Zdaniem DIAS powyższą okoliczność potwierdzają: pełny odpis z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] według stanu na dzień 4 kwietnia 2019 r., akt notarialny Rep. [...] z dnia [...] maja 2009r. (umowa spółki) zawierający m.in. postanowienie wspólników powołaniu Strony do pierwszego zarządu, uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] lutego 2016 r. Nr [...] o odwołaniu Strony z zarządu spółki. DIAS odnosząc się do przesłanki odpowiedzialności członka zarządu wynikającej z art. 116 § 1 O.p. czyli bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki podał, że w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny poszukiwał środków pieniężnych spółki na rachunkach bankowych w [...] S.A. i [...] S.A., lecz nie przyniosły one rezultatów - [...] S.A. nie potwierdził bowiem prowadzenia rachunku dla Spółki, a [...] S.A. wskazał na brak środków umożliwiających realizację zajęcia. Innych czynnych rachunków bankowych nie ustalono. DIAS wskazał, że zarówno pod adresem siedziby Spółki jak i pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej, nie ustalono żadnego majątku. W ocenie DIAS brak nieruchomości i pojazdów należących do Spółki potwierdziły informacje uzyskane przez organ egzekucyjny z Wykazu Ksiąg Wieczystych i CEPiK. DIAS powołał, że pismem z dnia 25 marca 2019 r. zarząd Spółki poinformował organ egzekucyjny, iż Spółka nie posiada żadnego majątku i nie prowadzi działalności gospodarczej, a wniosek o ogłoszenie jej upadłości został oddalony przez sąd. W tym stanie rzeczy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Mając na uwadze powyższe DIAS uznał, iż została wykazana okoliczność bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. DIAS przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki podał, że w stosunku do Spółki zaistniały przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "p.u.n"). DIAS podniósł, że Spółka nie uregulowała wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec-grudzień 2013 r., styczeń-maj 2014 r. oraz posiada zadłużenie wobec drugiego wierzyciela - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zalegając z zapłatą wymagalnych składek z tytułu: FUS za okres kwiecień 2015 r.-luty 2016 r., FUZ za okres czerwiec 2015 r.-listopad 2015 r., FP i FGŚP za okres kwiecień 2015 r.-czerwiec 2015 r. DIAS wskazał nadto, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony w 2017 r. przez nowy zarząd, był wnioskiem spóźnionym. Przywołał, że z treści postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] W. w W. [...] z dnia [...] listopada 2017 r. o sygn. akt [...] wynika, iż wniosek złożony przez Spółkę w 2017 r., wniesiony został w sytuacji nieposiadania środków nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, a w dniu składania wniosku o upadłość, ogólne zadłużenie Spółki wynosiło prawie 11.000.000,00 zł. Zdaniem DIAS nie doszło do wyłączenia odpowiedzialności Skarżącego na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Z kolei odnosząc się do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu zaznaczono, że Skarżący nie wskazał składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. DIAS nie podzielił zarzutów odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji poprzedzającej oraz zwrot kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 116 § 1 i § 2 O.p. w związku z błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem, 2. art. 120 w zw. z art. 122 oraz art. 188 oraz art. 191 O.p. w związku z naruszeniem procedury mającej istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest orzeczenie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Pana C. M. wraz ze Spółką [...] Sp. z o.o. oraz drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług. Porządkowo Sąd podkreśla, że w sprawie organy wydały decyzje o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z zachowaniem wymogu przewidzianego w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wydaną wobec Spółki [...] Sp. z o.o. doręczono bowiem 29.05.2017 r. a postępowanie podatkowe wobec Skarżącego wszczęto postanowieniem z dnia [...].07.2019 r. Przechodząc zatem do oceny przesłanek odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zawartych w art. 116 o.p. należy zauważyć, że dzielą się ona na tzw. przesłanki pozytywne oraz negatywne (wyłączające możliwość orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe.) Do przesłanek pozytywnych należy zaliczyć: pełnienie funkcji członka zarządu spółki w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa tej spółki - co w tej sprawie nie jest kwestionowane przez Skarżącego, a nadto, bezskuteczność egzekucji z majątku spółki - co organ należycie wykazał (postanowienie z [...].03.2019 r o umorzeniu postępowania egzekucyjnego). Natomiast za przesłanki negatywne, uwalniające od odpowiedzialności należy uznać: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, bądź wykazanie braku winy w niezgłoszeniu tych wniosków, a także wskazanie mienia spółki pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Poza tym odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2019 r. I GSK 671/17). Skarżący zarówno w skardze jaki w odwołaniu podnosi kwestię wykazania przez organy daty w której wystąpiła przesłanka zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości. W tym kontekście Skarżący wskazuje, że obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego powstał w wyniku wydania i doręczenia decyzji organu II instancji. Skarżący nie zgadza się z organem, że Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych w podatku VAT począwszy od sierpnia 2013 r, (odpowiedzialność w niniejszej sprawie rozpoczyna się od zobowiązania podatkowego za 12/2013 r.) gdyż w ocenie Skarżącego istotna jest okoliczność w którym momencie Spółka miała lub powinna mieć wiedzę o odpowiedniej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT. W konkluzji Skarżący wskazał, że "dla ustalenia właściwej daty do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki istotne jest ustalenia w jakiej dacie Spółka miała wiedzę (lub powinna mieć wiedzę) o wymagalnym zadłużeniu przekraczającym aktywa Spółki (w tym o zobowiązaniu podatkowym ustalonym na podstawie decyzji określającej)". Stanowisko Skarżącego jest błędne. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego (w treści obowiązującej w 2014 r.; dalej: "p.u.n.") "Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych". Zgodnie z art. 11 ust. 2 p.u.n. "Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje". Powyższy przepis określa zatem dwie przesłanki ogłoszenia upadłości, przy czym wystąpienie już jednej z nich uzasadnia zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W skarżonej decyzji organy wskazały, że Skarżący powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości po upływie terminów płatności określonych w ustawie o podatku od towarów i usług, gdyż wtedy stał się niewypłacalny (w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n). bowiem nie uiścił zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r. w należytej wysokości. W tym miejscu ponownie za organami należy wyjaśnić, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Powyższe oznacza, że to Spółka (w konsekwencji Skarżący jako członek zarządu) powinna w sposób prawidłowy określić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT we właściwej deklaracji podatkowej (zasada samoobliczenia podatku). Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT ma jedynie charakter deklaratoryjny (art. 21 § 3 O.p.). Innymi słowy decyzja tak, "odkrywa" prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, którego prawidłowej wysokości nie zadeklarowała (nie odkryła) Spółka a zobowiązanie podatkowe powstało z momentem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania "od razu" w prawidłowej wysokości. Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącym, że obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego za okres 12/2013 i 01-05/2014 r. powstał w wyniku wydania i doręczenia decyzji organu podatkowego II instancji (str.7 skargi). Obowiązek ten powstał bowiem w terminach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług w 2014 r. Natomiast w kwestii wysokości zobowiązania podatkowego, zasadnie również organy zwróciły uwagę na uchwałę NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09) w której stwierdzono: "Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). Wbrew zatem temu, co podano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało". Nie ulega zatem wątpliwości, że organy badając "właściwy czas", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości musi uwzględnić kwotę zobowiązania podatkowego określoną w decyzji podatkowej, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Na marginesie należy zauważyć, że organy również prawidłowo oceniły, że zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości z 29.11.2017 r nie został zgłoszony we właściwym czasie. Zgłoszony został bowiem w sytuacji nieposiadania przez Spółkę środków nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Odnosząc się do krytyki powyższego rozumowania przedstawionej w skardze przez Skarżącego a wskazującej, że "zarząd nie byłby nigdy w stanie skutecznie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości" należy podzielić przedstawioną w odpowiedzi argumentację organu odwoławczego. Przyjęcie z kolei stanowiska Skarżącego oznaczałoby, że zarząd Spółki zaniżającej wysokość zobowiązania podatkowego nie podnosiłby nigdy odpowiedzialności. Zawsze bowiem po doręczeniu decyzji organów podatkowych mógłby zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Na członkach zarządu spoczywa jednak odpowiedzialności za staranne prowadzenie spraw osoby prawnej w tym deklarowanie wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Reasumując powstanie przesłanki do ogłoszenia upadłości, wbrew stanowisku Skarżącego, nie nastąpiło w wyniku doręczenia decyzji organu II instancji, ale w momencie nieuregulowania zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości w terminach wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto przesłanką ogłoszenia upadłości była okoliczność nie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n. W związku z powyższym organy nie miały obowiązku badania wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 2 p.u.n. Zasadnie zatem organy odmówiły przeprowadzenia analizy finansowej Spółki i poszukiwania jej dokumentacji finansowej. Nie naruszyły zatem art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Przechodząc do kwestii wysokości zobowiązania wobec ZUS, zdaniem Sądu nie ma ona istotnego znaczenia dla ustalenia odpowiedzialności Skarżącego. W ocenie Sądu dla odpowiedzialności solidarnej członka zarządu wystarczająca jest okoliczność posiadania jednego wierzyciela przez osobę prawną. Zauważyć bowiem należy, że art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. przy ocenie zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej nie wskazuje na wymóg wielości wierzycieli. Ponadto ww. przepis nie wskazuje również, że członek zarządu ma ocenić skuteczność zgłoszonego wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście przepisów p.u.n. Regulacja zawarte w przepisach Ordynacji podatkowej w tym zakresie jest niezależna od celów postępowania upadłościowego. W ocenie Sądu skarżona decyzja odpowiada więc prawu. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.