III FSK 3880/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, , po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 450/20 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia 12 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1.oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 10 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 450/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę E. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z 12 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy ujawnienia w aktach sprawy treści wyroku. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. prowadzi postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego rozwiązanej E. Spółki z o.o. spółki komandytowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2016 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności byłego wspólnika spółki komandytowej - komplementariusza E. Spółki z o.o. za zobowiązania w ww. zakresie. Postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2019 r. organ podatkowy postanowił włączyć do akt postępowania kserokopię wyroku Sądu Okręgowego w W. o sygn. akt [...] wydanego wobec D. K. W uzasadnieniu organ wskazał, że w prowadzonym postępowaniu stwierdzono, iż wystawione na rzecz ww. spółki komandytowej faktury określające dostawę wyrobów jubilerskich ze złota nie dokumentują czynności nimi określonych. Ustalono, że wystawcy tych faktur – dwie spółki z o.o. były faktycznie prowadzone przez D. K. Organ wyjaśnił, że włączony wyrok skazujący Sądu Okręgowego w W. odnosi się do czynów karalnych popełnionych przez D. K. w związku z prowadzeniem spraw tych podmiotów. Pismem z dnia 2 marca 2020 r. pełnomocnik Spółki wniósł m.in. o ujawnienie w aktach sprawy treści wyroku sądu karnego wraz z uzasadnieniem, w zakresie w jakim ten wyrok miał związek z transakcjami realizowanymi z udziałem Spółki komandytowej E. w okresie objętym postępowaniem oraz umożliwienie stronie zapoznanie się i wypowiedzenie się wobec okoliczności wynikających z tego wyroku. Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. odmówił stronie ujawnienia w aktach sprawy treści ww. wyroku, a następnie po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia, postanowieniem z dnia 12 czerwca 2020 r. ten sam organ utrzymał w mocy swoje postanowienie. Organ podatkowy, uzasadniając odmowę ujawnienia w aktach sprawy treści wyroku Sądu Okręgowego w W. powołał się na przesłankę interesu publicznego z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, iż wyłączony z jawności wyrok mimo, iż związany jest z okolicznościami sprawy zawiera również szereg informacji, których ujawnienie mogłoby narazić sprawcę oraz inne osoby na zniesławienie czy dodatkowe szkody materialne, a dane zawarte w wyroku wkraczają również w sferę prywatności skazanego. Organ wyjaśnił, że w aktach sprawy dostępnych stronie znajduje się wyciąg z wyroku zawierający informację, iż Sąd Okręgowy w W. uznał D. K., oskarżonego o udział w grupie przestępczej mającej na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług w szczególności poprzez wystawienie fikcyjnych faktur dostaw między innymi na rzecz skarżącej spółki - za winnego popełnionych czynów. Oddalając skargę Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ocenił, że organ podatkowy prawidłowo zdefiniował termin "interes publiczny", o którym mowa w art. 179 § 1 O.p., jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak; sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Zasadnie podał, że "interesem publicznym" jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o podmiotach gospodarczych lub osobach. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym wyrok, którego udostępnienia domaga się Spółka, zawiera informacje, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes publiczny z uwagi na fakt, że zawiera on dane innych podmiotów, które pozwoliłyby na ich identyfikację. W związku z tym w sposób uprawniony uznano, że mając na względzie interes publiczny, nie jest możliwe ujawnienie wszystkich danych innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione. Udostępnienie skarżącej wszystkich informacji, wykraczających poza transakcje ze Spółką, stanowiłoby w tym przypadku naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ, do czego jest zobowiązany na mocy art. 293 i art. 294 O.p. Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniosła Spółka z o.o. E. reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżając wyrok w całości. Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 179 w związku z art. 2a O.p. w wyniku bezzasadnego przyjęcia, że w sprawie zaistniała przesłanka "interesu publicznego" jako przesłanka ograniczenia Skarżącej prawa wglądu do akt sprawy; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 135 oraz art. 151 w związku z art. 145§ 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na postanowienie, które zostało wydane z naruszeniem zasadniczych regulacji odnoszących się do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego zawartych w art. 122, art. 123, art. 180§ 1,187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej jako O.p., polegającym na pozbawieniu Spółki możliwości zgłaszania wniosków dowodowych odnoszących się do okoliczności wskazanych w treści uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Karny z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. akt [...]; 3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 135 oraz art. 151 w związku z art. 145§ 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na postanowienie, które zostało wydane z naruszeniem przepisu art. 217§ 2 w związku z art. 210§ 4 i art. 219 w związku z art. 121§ 1, art. 123§ 1 i art. 124 w związku z art. 179 w związku z art. 178 oraz art. 2a O.p. w wyniku uznania, że zaskarżone postanowienie w sposób wyczerpujący wyjaśnia przesłanki, którymi kierował się organ podatkowy uznając, że wyłączony dokument (treść uzasadnienia wyroku) zawiera informacje, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes publiczny, w wyniku czego doszło do nienależytego wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierowały się organy podatkowe obu instancji odmawiając Stronie prawa do zapoznania się z dokumentem stanowiącym kluczowy dowód mający uzasadnić pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez jej dostawców i przeniesienie podmiot odpowiedzialności za powstałe w ten sposób zobowiązanie podatkowe. Mając na uwadze postawione zarzuty strona skarżąca wniosła o: 1) rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym zrzekając się rozprawy, 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, 3) zasądzenie od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Skarga kasacyjna oparta jest zasadniczo na zarzutach naruszenia art. 178§ 1 i art. 179§ 1 ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.). Na podstawie art. 178§ 1 o.p.: Strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zgodnie z art. 179§ 1 o.p.: Przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W skardze kasacyjnej nie zostały natomiast podniesione zarzuty kasacyjne obejmujące regulacje prawne: ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1000 ze zm. – "u.o.d.s.") oraz ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz. U. z 2001 r., nr 112, poz. 1198 ze zm.). Nie został również zaprezentowany zarzut naruszenia art. 141§ 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.). W powyższym kontekście przypomnieć należy, że na podstawie art. 183§ 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183§ 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. W relacji do zaniechania zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a. przywołać należy konstatacje i oceny Sądu pierwszej instancji, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w których stwierdzono, że: " Do akt sprawy włączono wyciąg wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] lutego 2019 r., [...] wydanego wobec D. K.. Z powyższego wyroku wynika, że D. K., jako osoba faktycznie zajmująca się sprawami gospodarczymi J..CO spółki z o.o. oraz V. spółki z o.o., pozorując transakcje handlowe posłużył się szeregiem fikcyjnych faktur VAT dokumentujących zdarzenia gospodarcze w postaci sprzedaży wyrobów jubilerskich na rzecz L. spółka z o.o. spółka komandytowa i został uznany za winnego zarzucanego mu czynu" – s. 6 uzasadnienia, oraz: " Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie organ nie włączył do akt streszczenia wyroku karnego, lecz wyciąg z oryginalnego dokumentu, zakrywając wyłącznie informacje dotyczące podmiotów, których interes publiczny jest chroniony przez prawo" – s. 10 uzasadnienia. Powyższe przedstawienie i rozważenie stanu sprawy nie zostały przez skarżącego kasacyjnie zakwestionowane, ponieważ, jak już podniesiono, uzasadnienie wyroku, także w tej części, nie zostało zaskarżone zarzutem kasacyjnym naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a. Stanowisko Sądu pierwszej instancji przedstawić istotnościowo można, jak następuje. Sporny co do udostępnienia wyrok powszechnego sądu karnego, oprócz wskazanej powyżej treści, zawiera również szereg informacji, których ujawnienie mogłoby narazić sprawcę oraz inne osoby na zniesławienie czy dodatkowe szkody materialne. Nadto ujawnienie danych wymienionych w tym wyroku podmiotów gospodarczych mogłoby podważyć zaufanie do nich. Organ właśnie ze względu na ochronę tych osób i podmiotów postanowił o wyłączeniu jawności wyroku i jego nieudostępnieniu w całości. Niemniej jednak w aktach sprawy znajduje się wyciąg z wyroku, odnoszący się do okoliczności będących przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym. Udostępnienie stronie skarżącej wszystkich informacji, wykraczających poza transakcje ze spółką L., stanowiłoby w tym przypadku naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ, do czego jest zobowiązany na mocy art. 293 o.p. i art. 294 o.p. Zasygnalizowania w tym zakresie wymaga, że wskazane przez Sąd pierwszej instancji regulacje prawne art. 293 o.p. i art. 294 o.p. nie stanowiły normatywnego przedmiotu zarzutów wniesionej skargi kasacyjnej. Konkludując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedstawione powyżej ograniczenie dostępu i w wglądu do wyroku, którego domagała się strona, nie narusza jej praw, o których mowa w art. 178§ 1 o.p., ponieważ zastosowanie w sprawie art. 179§ 1 o.p., ze względu na przywołany przez prawodawcę w art. 179§ 1 o.p. interes publiczny, było dostatecznie uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko Sądu pierwszej instancji aprobuje. Stronie postępowania, podatnikowi i osobie wiodącej spór prawny w przedmiocie innego rodzaju odpowiedzialności podatkowej, należy zezwolić na dostęp do dokumentów, które nie służą bezpośrednio jako podstawa decyzji organu podatkowego, lecz mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, w szczególności do dowodów, jakie organ ten mógł zgromadzić (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 13 września 2018 r., [...]., C-358/16, EU:C:2018:715, pkt 66 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną ale może być ograniczana, w celu ustanowionej przez ustawy ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 9 listopada 2017 r., [...], C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 36), a także ochrony życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 9 listopada 2017 r.,[...], C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prawny wyrażony przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 16 października 2019 r. C – 189/18 (www.eur.-lex.europa.eu), zgodnie z którym: strona - podatnik może w trakcie postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego: nieograniczone udostępnienie w postępowaniu podatkowym informacji, których ujawnienie mogłoby narazić określone osoby na zniesławienie czy szkody materialne lub wizerunkowe oraz mogłoby podważyć zaufanie do nich, posiada znaczenie prawne dla legalnego zastosowania unormowania wynikającego z art. 179§ 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.). Podkreślić należy, że świetle przytoczonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ochrona tych "wrażliwych" informacji, danych i wartości leży w interesie ogólnym, który – co najmniej w sprawie niniejszej – trafnie utożsamiono z interesem publicznym, o którym mowa w art. 179§ 1 o.p. Przypomnieć również trzeba, że zgodnie z art. 156 Kodeksu postępowania karnego (K.p.k.) dostęp do akt sprawy karnej oraz znajdującej się w niej dokumentów przysługuje wyłącznie stronom oraz pozostałym uczestnikom postępowania karnego. Inni zainteresowani (treścią wyroku sądu karnego) mogą wystąpić w tym przedmiocie w odrębnym postępowaniu, na podstawie art. 5 (cyt.) ustawy o dostępie do informacji publicznej (por. analogicznie: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 12 grudnia 2018 r., V KZ 60/18, LEX 2627970). W określonym stanie faktycznym udostępnienie stronie postępowania podatkowego, która nie uczestniczyła w postępowaniu karnym, wyroku, w tym uzasadnienia sądu karnego bez żadnych ograniczeń, mogłoby stanowić niedopuszczalne obejście przepisu art. 156 K.p.k. oraz adekwatnych do przedmiotu ochrony danych osobowych regulacji prawnych o dostępie do informacji publicznej oraz o ochronie danych osobowych. W rozpoznanej sprawie nie uniemożliwiono dostępu do wyroku sądu karnego, został on włączony do dostępnych stronie akt sprawy w zakresie ograniczonym leżącą w interesie publicznym ochroną danych osobowych; w tym zakresie strona miała nadal możliwość przedstawiania wniosków dowodowych, z tym że formułowanych w sposób opisowy, to jest nieuwzględniający przywoływanych "wrażliwych" danych osobowych. Ocena, czy wnioski takie strona składała, oraz jak, w tym – czy prawidłowo – zostały one rozpatrzone przez prowadzący postępowanie organ podatkowy nie należy jednak do przedmiotu rozpoznanej niniejszym sprawy. W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 2a o.p. Przyjmując dla potrzeb niniejszych rozważań założenie strony, że wymieniona zasada interpretacyjna może być również stosowana do procesowej wszak regulacji prawnej art. 179§ 1 o.p. skonstatować należy, że przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia oraz ocena możliwości zastosowania w sprawie art. 179§ 1 o.p., w świetle przedstawionych powyżej rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołujących również wykładnię systemową oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jest uzasadniona i nie narusza prawa. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jednolity Dz. U. 2018 r., poz. 265). J. Brolik J. Sokołowska T. Zborzyński