V SA/Wa 1093/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Asesor sądowy WSA - Tomasz Grzybowski (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi H.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia .... grudnia 2020 r. nr .... w przedmiocie zaksięgowania kwoty długu celnego oddala skargę. Decyzją z (...) grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z (...) października 2019 r., w której organ pierwszej instancji stwierdził, że kwota długu celnego wynikająca ze zgłoszenia celnego H.O. (skarżący) w wysokości 6 870 zł została zaksięgowana w kwocie niższej niż kwota wymagana i orzekł o zaksięgowaniu różnicy należności wynikających z długu celnego w kwocie 3 195 zł. Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym. W dniu 28 czerwca 2019 r. przedstawiciel strony dokonał zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie importowanego samochodu osobowego marki B., rok produkcji 2017, nr VIN (...), pojemność silnika: 2979 cm3, procedurą dopuszczenia do obrotu ((...)). Do zgłoszenia celnego załączono fakturę nr 2352 z 21 marca 2019 r. na kwotę 17 478 USD, Salvage Certificate oraz opinię rzeczoznawcy nr (...) z 27 czerwca 2019 r. Dodatkowo w odpowiedzi na wezwanie związane z weryfikacją zgłoszenia, przy piśmie z 1 lipca 2019 r. przedstawiciel strony przedłożył dyspozycję przekazu w obrocie dewizowym na kwotę 17 478 USD, polecenie przelewu z 22 marca 2019 r. na wskazaną kwotę, jak też oświadczenie skarżącego dot. zakupu towaru od firmy T., oświadczenie, iż koszty transportu samochodu z USA do B. zostały zawarte w fakturze za samochód nr 2352, tłumaczenie faktur nr 2352 z dnia 21 marca 2019 r., nr (...) z dnia 17 czerwca 2019 r. na kwotę 572 EUR., dokumentu Tl oraz tytułu własności pojazdu uszkodzonego. Organ pierwszej instancji wezwał także stronę do złożenia wyjaśnienia odnośnie do zadeklarowanej wartości celnej towaru w kwocie 17 478 USD. Jak bowiem ustalono, przedmiotowy pojazd wg aukcji o numerze 29224289 (Lot number) został sprzedany za kwotę 25 750 USD (informacja o sprzedaży znajduje się na stronie https://en.bidfax.info). Aukcja ta zakończyła się w dniu 21 marca 2019 r., a zatem w tym samym dniu kiedy strona zakupiła sporny pojazd według faktury nr 2352 za kwotę 17 478 USD. Tym samym powstała wątpliwość co do spadku jego wartości w ciągu jednego dnia z kwoty 25 750 USD (wynikającej z aukcji) do kwoty 17 478 USD a zatem o 8 272 USD. Taki spadek wartości należy uznać za nieuzasadniony w sytuacji gdy strona w dniu 21 marca 2019 r. zakupiła sporny pojazd o podobnym zakresie uszkodzeń, jak ten który był oferowany na wspomnianej aukcji. Przedstawione na zdjęciach wykonanych w kraju uszkodzenia samochodu są zbieżne z tymi, które zostały uwidocznione na wydruku z ww. aukcji internetowej z 21 marca 2019 r. W odpowiedzi przy piśmie z 3 lipca 2019 r. zostało przesłane oświadczenie skarżącego z 1 lipca 2019 r., w którym wskazał, że przedmiotowy samochód został zakupiony od firmy T. Inc., a nie na licytacji. Ponadto celem dodatkowej weryfikacji organ pierwszej instancji dokonał przeglądu kolejnych ofert sprzedaży uszkodzonych pojazdów tej samej marki na rynku amerykańskim. Działania te doprowadziły do odnalezienia ofert sprzedaży pojazdów w kwocie 33 228 USD oraz 54 016 USD (strona www.copart.com). Ponadto odnaleziono również wyniki zakończonych aukcji internetowych sprzedaży uszkodzonych pojazdów tej samej marki na stronie en.bidfax.info w kwocie 26 750 USD oraz 35 250 USD. W tym kontekście wyjaśniono, że wartość zadeklarowana w zgłoszeniu celnym nie mogła stanowić całkowitej płatności za importowany towar. Skarżący w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego przedłożył dyspozycję przekazu w obrocie dewizowym oraz polecenie przelewu z 22 marca 2019 r, tj. dzień po wystawieniu spornej faktury. Na dokumentach płatniczych nie zawarto informacji, iż dotyczą one faktury nr 2352 z 21 marca 2019 r. Organ podkreślił przy tym, że na drugiej stronie dokumentu Salvage Certificate, rubryka "selling price", tj. cena sprzedaży, pozostała niewypełniona. Tym samym brak jest dokumentów potwierdzających cenę wykazaną przez stronę w fakturze nr 2352 z dnia 21 marca 2019 r. Trudno również wg organu uznać za wiarygodną informację zawartą na fakturze, iż koszty transportu towaru do Niemiec zostały wliczone w cenę. Jak wynika z faktury nr (...) z dnia 17 czerwca 2019 r., za dodatkowe koszty związane z transportem towaru, jako datę przyjazdu wskazano 26 maja 2019 r. Nie można zatem uznać za wiarygodną informację, iż wartość towaru objętego fakturą z dnia 21 marca 2019 r. zawiera również koszty transportu towaru zrealizowanego dwa miesiące później. Organ odmówił również wiarygodności ocenie technicznej z 27 czerwca 2019 r., sporządzonej na zlecenie strony jeszcze przed dokonaniem przedmiotowego zgłoszenia celnego (28 czerwca 2019 r.). W opinii tej rzeczoznawca wyliczając wartość pojazdu w stanie uszkodzonym metodą zredukowanego kosztu naprawy określił stopień uszkodzenia nadwozia i ramy na 0,22 natomiast wyliczając wartość pojazdu metodą stopnia uszkodzenia określa stopień uszkodzenia na 0,1181. Natomiast finalnie wartość rynkowa pojazdu ulega zmniejszeniu o 53% (z wartości rynkowej brutto pojazdu określonej na dzień wykonania opinii w wysokości 189 900 PLN do wartości brutto pojazdu w stanie uszkodzonym w kwocie 89 800 PLN). W kolejnej przedłożonej przez stronę opinii technicznej z 18 września 2019 r. rzeczoznawca wskazał natomiast we wnioskach, że nie można jednoznacznie wykluczyć, iż ww. pojazd został zakupiony przez zleceniodawcę w innej wartości niż przedstawiona powyżej. Co więcej, opinia ta jest rozbieżna ze sporządzoną wcześniej przez tego samego rzeczoznawcę (z 27 czerwca 2019 r., wykonanej na dzień przed dokonaniem zgłoszenia celnego), gdyż wartość rynkową pojazdu określa na kwotę 172 000 PLN. Zmniejszając wartość rynkową pojazdu (ze 189 900 PLN) biegły nie wskazał przy tym przyczyn obniżenia ww. wartości w przeciągu 3 miesięcy. Ponadto załączone przez biegłego wydruki ze stron internetowych www.bidfax.info,ww.autoastat.com, www.otomoto.pl i www.allegro.pl, odnoszące się do ofert sprzedaży pojazdów o różnym stopniu uszkodzeń od posiadanych przez przedmiotowy pojazd, nie stanowią podstawy do podważenia ustaleń organów celno-skarbowych. Organ wskazał ponadto, że przesłane przy piśmie z 24 stycznia 2020 r. faktury VAT za zakup części opiewają na łączną kwotę 23 502 PLN. Natomiast rzeczoznawca w załączonej do wspomnianej opinii z 27 czerwca 2019 r. kalkulacji naprawy określa wartość części zamiennych do naprawy pojazdu na kwotę 60 322 PLN. Wraz z kosztami robocizny oraz kosztami dodatkowymi określa koszty naprawy pojazdu na kwotę 93265,28 PLN. Wobec tego przedstawione faktury na zakup części do naprawy pojazdu stanowią ok. 25% kwoty szacowanej. Są to okoliczności podważające rzetelność przedłożonych opinii. W powyższym stanie faktycznym organ pierwszej instancji uznał, że zadeklarowana wartość celna przedmiotowego samochodu w wysokości 17 478 USD została zaniżona, w związku z tym ustalono wartość celną sprowadzonego towaru metodą ostatniej szansy, posługując się wydrukiem z aukcji internetowej dotyczącej spornego w sprawie samochodu, zidentyfikowanego po numerze nadwozia, z której wynikało, że został wylicytowany za kwotę 25 750 USD. Aukcja ta zakończyła się w dniu 21 marca 2019 r. i dotyczy sprzedaży przedmiotowego samochodu, którego stan odzwierciedlał stan faktyczny pojazdu w chwili jego nabycia przez stronę. Stanowisko powyższe podzielił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. W skardze do tut. Sądu zgłoszono wniosek o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, jak też o umorzenie postępowania, a także o zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 74 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r. ze zm., dalej UKC) oraz art. 144 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z dnia 29 grudnia 2015 r., dalej rozporządzenie wykonawcze), poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie w sposób niezasadny zastępczej metody ustalania wartości celnej, kiedy strona zaprezentowała dokumenty świadczące o faktycznej wartości sprowadzonego z zagranicy samochodu osobowego, - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w niniejszej sprawie, również na etapie postępowania odwoławczego, przedstawionego przez stronę dokumentu zakupu, bez podania powodu i oparcia rozstrzygnięcia na informacji dostępnej w Internecie, która w ogóle nie została zweryfikowana. W motywach skargi wskazano, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, oparł się jedynie na ogólnodostępnej stronie internetowej, na której opisana była licytacja auta zakupionego przez klienta. Informacja ta ma jednak charakter cząstkowy i nie pozwala ustalić, czy faktycznie licytacja skończyła się sprzedażą za deklarowaną kwotę. Informacja ta nie pozwala także ustalić, czy wskazana kwota jest kwotą transakcyjną. Wobec tego zakwestionowano w sprawie wartość transakcyjną jedynie na podstawie ogólnodostępnych danych z sieci internetowej, w żaden sposób nie zweryfikowanych pod kątem ich prawdziwości. Jednocześnie te same dane z Internetu, na których oparto sporną decyzję, pozwoliły organom obu instancji odrzucić przywołane przez biegłego analogiczne informacje z innych stron internetowych, a niezweryfikowane w żaden sposób dane stały się źródłem zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z faktury zakupowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, jak i argumentację przywołaną na jego rzecz. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Stanowisko strony skarżącej sprowadza się do twierdzenia, że zgromadzony przez organy w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na podważenie wartości importowanego samochodu wykazanej w zgłoszeniu celnym i na fakturze nr 2352 z 21 marca 2019 r., opiewającej na kwotę 17 478 USD. W tym względzie wywód skarżącego koncentruje się na podważeniu ustalenia wiążącego się w szczególności z aukcją internetową, która zakończyła się sprzedażą przedmiotowego samochodu za kwotę 25 750 USD. Zdaniem strony organy nie zweryfikowały prawdziwości informacji wynikającej ze strony internetowej, w ramach której zamieszczono przedmiotową aukcję (s. 4-5 skargi). Odnosząc się do poglądu forsowanego przez skarżącego wypada zacząć od ogólnej uwagi, że faktura jest dokumentem prywatnym, którego wartość dowodowa nie ma charakteru absolutnego i może zostać zakwestionowana. W bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych, jak też Trybunału Sprawiedliwości UE akcentowano wielokrotnie, że podstawą rozliczeń należności publicznoprawnych wiążących się obrotem udokumentowanym fakturą może być tylko faktura nie tylko formalnie, lecz również materialnie poprawna, tj. odzwierciedlająca rzeczywistą transakcję pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Na możliwość odmowy zastosowania metody wartości transakcyjnej, jako właściwej dla ustalenia wartości celnej towaru, z uwagi na zakwestionowanie wiarygodności materialnej bądź formalnej faktury, zasadnie więc wskazano w zaskarżonej decyzji (s. 18). Notabene nawiązano w tym zakresie do licznych wypowiedzi judykatury, które co do istoty wyrażają zapatrywanie o braku związania organów wartością transakcyjną towaru deklarowaną przez importera, w szczególności gdy nie odzwierciedla ona faktycznej wartości ekonomicznej przywożonego towaru (s. 16-18 zaskarżonej decyzji). Naturalnie organy zobowiązane są wykazać dostępnymi środkami dowodowymi, że zadeklarowana zgłoszeniu celnym wartość celna towaru, tj. wartość transakcyjna jako metoda podstawowa (art. 70 ust. 1 UKC), nie jest miarodajna. Sporna sprawa ma więc na tym tle charakter przede wszystkim procesowy, jako że jej istotą jest polemika co do zupełności zebranych przez organy dowodów, jak też odnośnie do wyrażonej na tym tle oceny, tj. przyjętych ustaleń faktycznych. In concreto rozstrzygnięcie przedmiotowego przypadku sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy były podstawy do powzięcia "uzasadnionych wątpliwości", w rozumieniu art. 140 ust. 1-2 rozporządzenia wykonawczego, tj. zakwestionowania wskazanej przez skarżącego ceny zakupu importowanego, uszkodzonego samochodu marki B., rok prod. 2017. Zdaniem składu orzekającego nie powinno być w świetle akt sprawy wątpliwości co do poprawności zapatrywania organów wyrażonego w ww. kwestii spornej. W decyzjach obu instancji zasadnie bowiem wskazano w szczególności na: - zbieżność dat zakupu samochodu przez skarżącego i zakończenia aukcji internetowej, na której był oferowany do sprzedaży (21 marca 2019 r.) przedmiotowy pojazd (przedstawione na zdjęciach wykonanych w kraju uszkodzenia samochodu są zbieżne z tymi, które zostały uwidocznione na wydruku z ww. aukcji internetowej), - różnicę w cenie wynikającej z dołączonej do zgłoszenia celnego faktury (17 478 USD) oraz informacji o kwocie, za którą sprzedano samochód w ramach licytacji (25 750 USD), - nieścisłości wynikające z dokumentów płatniczych, jak: • wątpliwą informację skarżącego, że koszty transportu towaru do Niemiec zostały wliczone w cenę, skoro transport towaru zrealizowano dwa miesiące później (tj. 26 maja 2019 r., wg informacji wynikającej z faktury 55669514/41955 z 17 czerwca 2019 r., za dodatkowe koszty związane z transportem), • brak wskazania ceny na dokumencie Salvage Certificate, czy brak informacji, że dotyczy faktury nr 2352 z 21 marca 2019 r. (szczegółowo por. s. 2, 9-10 zaskarżonej decyzji). Już tylko powyższe ustalenia dawały w stanie faktycznym sprawy podstawę do podważenia rzetelności deklarowanej wartości transakcyjnej towaru. Należy bowiem zauważyć, że organ próbował wyjaśnić rozbieżność między wartością ujawnioną na aukcji, a deklarowaną przez skarżącego. Odpowiadając na wezwanie organu skarżący ograniczył się jedynie do lakonicznego oświadczenia, że kupił samochód od firmy T., a nie w ramach licytacji (s. 2 zaskarżonej decyzji; k. 30 akt adm.). Natomiast w żaden sposób nie odniósł się zwłaszcza do ustaleń organu wskazujących na zbieżność pojazdu zlicytowanego 21 marca 2019 r. w ramach aukcji o numerze (...) (Lot number) za kwotę 25 750 USD (informacja o sprzedaży znajduje się na stronie https://en.bidfax.info), z samochodem, którego nabycie udokumentowano fakturą nr 2352 z 21 marca 2019 r. na kwotę 17 478 USD. Nie skorzystał tym samym z możliwości wytłumaczenia różnicy między ww. kwotami, które – co ponownie należy podkreślić – odnoszą się do tego samego samochodu, nabytego w tej samej dacie, jednakże za odmienną cenę. W złożonej skardze zarzucono w tym kontekście, że organy nie zweryfikowały danych uwidocznionych na portalu aukcyjnym pod kątem ich prawdziwości (zarzut tiret drugie petitum, s. 4-5 skargi). W ocenie składu orzekającego stanowi powyższe nieuzasadnione przerzucenie (materialnego) ciężaru dowodu na organy. Nie ma zdaniem Sądu racji przemawiających za tym, by organ z urzędu podważał prawdziwość informacji wynikających z portalu aukcyjnego, jeżeli nie nasuwają jego wątpliwości i z inicjatywy dowodowej nie korzysta w tym zakresie sama strona. Tymczasem – co wypada wyeksponować – na żadnym etapie postępowania strona nie stwierdziła w sposób jednoznaczny, że informacja wynikająca z uwidocznionej licytacji pojazdu jest nieprawdziwa, czy że nie jest to ten sam pojazd, a jedynie żądała dodatkowej weryfikacji tych treści przez organ (k. 126 akt adm.). Natomiast jakkolwiek w świetle art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej formalnie obowiązek dowodzenia – w tym również wykazania, że zachodzą uzasadnione wątpliwości odnośnie do zadeklarowanej wartości celnej importowanego towaru – spoczywa na organach administracji celno-skarbowej, to w płaszczyźnie materialnej nie ma on charakteru absolutnego. W szczególności tam, gdzie podatnik usiłuje wywodzić dla siebie korzystne skutki podatkowe, jest on obowiązany aktywnie (czynnie) uczestniczyć w postępowaniu wyjaśniającym (por. zwłaszcza wyrok NSA o sygn. I GSK 518/13, CBOSA). Zapatrywanie to należy wiązać nie tylko z uprawnieniem strony do czynnego udziału w sprawie (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), ale także z ugruntowanym w kulturze (w tym prawnej) tzw. postulatem racji dostatecznej, którego istotą jest roszczenie uzasadnienia dla formułowanych twierdzeń (por. szerzej M. Zieliński, Z. Ziembiński, Uzasadnianie twierdzeń, ocen i norm w prawoznawstwie, PWN 1988, s. 93). Jeżeli więc skarżący negował zakup auta na wskazanej przez organ licytacji internetowej, wg ceny tamże wykazanej, to jego obciążało wykazanie skąd wzięła się różnica. Jak zauważono, w toku postępowania administracyjnego nie wykazano w tym względzie inicjatywy dowodowej. Działania procesowe strony dotykały wspomnianej kwestii jedynie pośrednio, poprzez próbę wykazania niższej rynkowej wartości pojazdu, z uwagi na skalę uszkodzeń. Zdaniem składu orzekającego kwestia wartości rynkowej pojazdu – do której nawiasem mówiąc organ również się odniósł wskazując m.in. na porównywalne oferty uszkodzonych samochodów (s. 9 zaskarżonej decyzji), jak i na niespójności w przedstawionych przez skarżącego opiniach rzeczoznawcy (s. 10-11 zaskarżonej decyzji) – nie ma jednak przesądzającego znaczenia wobec ustalenia, że daty zakupu pojazdu na aukcji oraz przez skarżącego, jak też dane pojazdu są zbieżne. Zatem w perspektywie ustaleń faktycznych sprawy (zebranych dowodów) na pytanie o cenę nabycia samochodu można było odpowiedzieć zasadniczo albo wskazując kwotę podaną przez skarżącego w zgłoszeniu celnym, a wynikającą z przedstawionej faktury, albo kwotę uwidocznioną na portalu aukcyjnym, tertium non datur (w istocie dostrzega i pośrednio przyznaje to sama strona, tak w ramach zgłoszonych zarzutów, jak i wnosząc o umorzenie postępowania administracyjnego). Dopiero zakwestionowanie domniemania faktycznego wynikającego z informacji zamieszczonej w ramach portalu aukcyjnego, że pojazd nabyto za kwotę tamże uwidocznioną, otwierałoby możliwość badania specyfiki rynku, w ramach którego dokonano zakupu, czego domaga się strona (s. 5-6 skargi). Nie ma bowiem obowiązku poszukiwania przez organ dowodów na potwierdzenie ustaleń już wystarczająco stwierdzonych innymi dowodami (art. 188 Ordynacji podatkowej). Należy przy tym podkreślić, że powyższy stan rzeczy uzasadnia też niejako naturalny dla okoliczności sprawy wybór metody ostatniej szansy, jako właściwej dla ustalenia wartości celnej towaru (art. 74 ust. 3 UKC w zw. z art. 144 rozporządzenia wykonawczego). Organom udało się bowiem skutecznie podważyć wartość celną wynikającą ze zgłoszenia skarżącego i zarazem wskazać domniemaną jej kwotę, bo wynikającą z licytacji przedmiotowego samochodu zakończonej w dacie jego zakupu (por. s. 15 zaskarżonej decyzji oraz s. 4 decyzji pierwszo-instancyjnej). Niezależnie jednak od powyższego nie można tracić z pola widzenia, że organ ocenił twierdzenia dowodowe strony odnoszące się tak do kwoty wykazanej na fakturze, jak i do rynkowej wartości pojazdu, podnosząc trafnie, że: - oferty sprzedaży uszkodzonych pojazdów tej samej marki na rynku amerykańskim co do zasady wskazują na ich wyższą cenę, nie tylko od tej wykazanej na fakturze, ale i w ramach wskazanej licytacji (s. 9 decyzji), - przedłożone ekspertyzy sporządzone przez tego samego biegłego w odstępie trzech miesięcy nie zawierały uzasadnienia co do rozbieżności wartości rynkowej samochodu podanej w każdej z nich, jak też – w odniesieniu do pierwszej, sporządzonej jeszcze przed dokonaniem zgłoszenia celnego (tj. 27 czerwca 2019 r.) – uzasadnienia redukcji wartości pojazdu, - przedstawione faktury na zakup części do naprawy pojazdu stanowią ok. 25% szacowanej przez rzeczoznawcę kwoty dotyczącej tychże części, - w opinii z 18 września 2019 r. sam biegły przyznaje, że nie można wykluczyć innej wartości pojazdu, tj. zakupu zwłaszcza za cenę wyższą, aniżeli wykazana na fakturze (s. 10-11 zaskarżonej decyzji, k. 81 akt adm.). W konkluzji podkreślić zatem należy – na co zwracano również uwagę w spornej decyzji (s. 18) – że organy dysponują pewnym marginesem uznania w aspekcie "uzasadnionych wątpliwości", iż zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, które to wątpliwości pozwalają na zastosowanie zastępczej metody ustalenia wartości celnej towaru. Innymi słowy, dysponują w tym względzie luzem decyzyjnym, tak na etapie stwierdzonych okoliczności faktycznych sprawy, zwłaszcza w kontekście zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), jak i subsumpcji ustalonych faktów pod normę wynikającą z art. 140 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 74 UKC. Rzeczą sądu kontrolującego decyzję uwzględniającą sformułowaną w tych ramach podstawę faktyczną rozstrzygnięcia jest więc weryfikacja, czy z owego uprawnienia organ nie korzysta w sposób dowolny, tj. czy rozstrzygnięcia cząstkowe podjęte w ramach owych luzów decyzyjnych, jak też będąca ich wypadkową formuła rozstrzygnięcia zawartego w sentencji decyzji, zostały wykazane i należycie uzasadnione (szerzej nt. luzów decyzyjnych w stosowaniu prawa oraz racjonalności rozstrzygnięć podejmowanych w ich ramach por. np. J. Wróblewski, Poziomy uzasadnienia decyzji prawnej, SPE 1988, t. XL, s. 20 i n.). W niniejszej sprawie nie można – zwłaszcza wobec "nierozwianych" przez skarżącego "uzasadnionych wątpliwości" co do wartości celnej importowanego samochodu – uznać, że organ przekroczył owe granice decydując, że wartość celna samochodu nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC (art. 140 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego). Z tych powodów należało orzec jak w sentencji wyroku, stosownie do art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy tym tut. Sąd rozpoznając sprawę w jej granicach nie dopatrzył się innych budzących wątpliwości kwestii, mogących uzasadniać wzruszenie zaskarżonej decyzji (o istotnym wpływie na wynik sprawy).