I GSK 518/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Lu 551/12 w sprawie ze skargi U.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w L., 2. zasądza od U.G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Lu 551/12, po rozpoznaniu skargi U.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], w przedmiocie długu celnego, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu [...] września 2007 r. U.G. (skarżąca) zgłosiła do obrotu sprowadzony ze Szwajcarii używany samochód osobowy marki Volkswagen Tuareg, dołączając do zgłoszenia dowód zakupu samochodu określającą wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę 3.500 CHF, ocenę techniczną sporządzoną przez biegłego rzeczoznawcę na zlecenie zgłaszającego oraz protokół oględzin pojazdu przez funkcjonariuszy celnych. Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości 4.304 zł. Kwotę podatku organ określił, po przedstawieniu opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę M.S., w której wskazano wartość rynkową pojazdu na kwotę 86.100 zł. Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ stwierdził, że wycena wykonana przez biegłego powołanego z urzędu – M.S., która stała się podstawą rozstrzygnięcia jest jasna i logiczna, zarówno w punktach dotyczących wartości bazowych oraz zastosowanych korekt. Biegły w dokładny i czytelny sposób przedstawił proces wyceny przedmiotowego pojazdu. Prawidłowo zastosował korekty w wartości rynkowej pojazdu, uwzględniając wszystkie widoczne uszkodzenia oraz wskazania sprawdzeń układów. Rzeczoznawca wskazał również, że zgodnie z instrukcją konieczne naprawy pojazdu zawierają zredukowany koszt naprawy, który w zaokrągleniu wynosi 30%, to jest maksymalny, dopuszczalny przez program dla korekty bez wykonywania wyliczeń w systemie Audatex (wyliczenie możliwe jest tylko wówczas, gdy jest dokładny opis uszkodzeń). Organ wywiódł, iż w świetle postanowień WKC i Porozumienia o stosowaniu artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu GATT (porozumieniu w sprawie wartości celnej) z 1994 r., wartość celna jest ustalana co do zasady na bazie wartości transakcyjnej, to znaczy ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary wtedy, jeżeli zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty (art. 29 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE, seria L, nr 302, s. 1, ze zm.; dalej jako: WKC). Organy celne mogą jednak odstąpić od stosowania metody ceny transakcyjnej, jeżeli mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w artykule 29 WKC (art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 1993 r. ze zm.; dalej jako: RWKC). W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie zaszły uzasadnione wątpliwości co do tego, czy zadeklarowana wartość celna stanowi cenę faktycznie należną lub zapłaconą za importowany pojazd. Wskazuje na to treść pism szwajcarskich władz celnych z 30 kwietnia i 2 lipca 2010 r., z których wynika, że przedsiębiorstwo P. GmbH jest firmą nieistniejącą. Pisma szwajcarskich władz celnych należy uznać za dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, zwana dalej jako O.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że zasadniczą materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy stanowił art. 31 ust. 1 WKC, upoważniający organ celny do ustalenia wartości celnej towaru na podstawie metody ostatniej szansy. Metoda ostatniej szansy zakłada ustalanie wartości celnej towaru na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., przepisów WKC. W przypadku importu używanych samochodów, dostępne dane, o których mowa w art. 31 WKC, to według wytycznych Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, m.in. informacje zawarte w branżowych katalogach motoryzacyjnych, a także opinie biegłych rzeczoznawców. W badanej sprawie podstawą ustalenia przez organy celne ostatecznej wartości celnej pojazdu była opinia rzeczoznawcy samochodowego M.S. Opinia ta zawierała, zdaniem Sądu I instancji, istotną wadę, a bezkrytyczne oparcie się na niej przez organy oznaczało wadliwe ustalenie kluczowej dla sprawy okoliczności faktycznej, skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji jako kluczowy wskazał fragment opinii biegłego: "Do korekty za konieczne naprawy uwzględniono wszystkie wskazane i widoczne uszkodzenia oraz wskazania sprawdzeń układów. Zgodnie z instrukcją konieczne naprawy pojazdu zawierają zredukowany koszt naprawy, który w zaokrągleniu wynosi ok. 30%, to jest maksymalny, dopuszczalny przez program dla korekty bez wykonywania wyliczeń w systemie Audatex (wyliczenie możliwe jest tylko wówczas, gdy jest dokładny opis uszkodzeń)". Biegły w sposób sztuczny przyjął górny pułap korekt wartości pojazdu z tytułu koniecznych napraw w wysokości 30%, wyraźnie zaznaczając, że wynika to nie z rzeczywistej oceny zakresu uszkodzeń, lecz ze specyfiki zastosowanego do oceny programu komputerowego, który wprowadza taką barierę. Sąd I instancji stwierdził, że dowód z opinii biegłego (art. 197 O.p.) jest tylko jednym z dowodów w sprawie i podlega ocenie przez organ, tak jak wszystkie pozostałe. Zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), stanowi, że organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ nie może zatem polegać bezkrytycznie na opinii biegłego, lecz dokonać jej wnikliwej oceny. Co prawda organ nie będzie dysponował takim jak biegły poziomem wiedzy technicznej (wiadomości specjalnych), jednak może ocenić opinie pod względem jej zupełności, adekwatności, spójności, logiki i zgodności z zasadami doświadczenia życiowego. Ocena przez biegłego wartości importowanego pojazdu musi mieć charakter maksymalnie zindywidualizowany – odnosić się do konkretnego pojazdu i uwzględniać jego indywidualne cechy, w tym i stopień ewentualnych uszkodzeń wymagających naprawy bądź zużycia powstałego w wyniku normalnej eksploatacji. Sztuczne określenie dopuszczalnego progu korekty wartości pojazdu, ze względu na ograniczenia wynikające z zastosowanych metod (programu komputerowego) wymogom tym nie odpowiada. Z tak sporządzonej opinii nie wynika, czy zakres uszkodzeń nie był większy – jak twierdzi skarżąca – i czy stosowna korekta wartości również nie powinna być większa. Ponadto Sąd I instancji wskazał, że do zgłoszenia celnego dołączono prywatną opinię innego biegłego – sporządzoną na zlecenie strony. Biegły powołany z urzędu powinien odnieść się do tego elementu materiału dowodowego sprawy, w szczególności do zawartych tam informacji o uszkodzeniach. Nie oznacza to, że podane w prywatnej opinii informacje o uszkodzeniach są wiążące dla biegłego "urzędowego", ale wymagają ustosunkowania się w opinii sporządzanej na zlecenie organu. W konkluzji Sąd stwierdził, że organ opierając się na wadliwej opinii biegłego nie ustalił w sposób należyty stanu faktycznego sprawy, w zakresie faktów kluczowych dla jej rozstrzygnięcia – wartości pojazdu, stanowiącej podstawę określenia wartości celnej. Stanowi to naruszenie jednej z podstawowych zasad postępowania – zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Sąd I instancji potraktował to uchybienie jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Sąd I instancji wskazał, że kluczowym elementem w ponownym postępowaniu powinna być weryfikacja opinii biegłego, stanowiąca wyjściową podstawę ustalenia wartości celnej. Organ celny powinien usunąć przedstawione wyżej wątpliwości co do ograniczenia korekty wartości pojazdu z tytułu koniecznych napraw – czy to poprzez zobowiązanie biegłego do uzupełnienia opinii, czy też poprzez skorzystanie z opinii innego biegłego. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył Dyrektor Izby Celnej w B., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi wnoszący skargę kasacyjną organ zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym opinii biegłego oraz wadliwie wykonaną funkcję kontrolną polegającą na błędnym przyjęciu, że organy rozpoznając sprawę oparły się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym i tym samym niezasadnie przyjęły, że decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w efekcie niezasadne uchylenie tej decyzji, jak również poprzez niewyjaśnienie istoty sporu i pominięcie części materiału dowodowego – w tym protokołu oględzin z dnia 3 września 2007 r. i prywatnej oceny technicznej nr 09/36/07 z dnia 3 września 2007 r., sporządzonej przez rzeczoznawcę M.M. oraz pism Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 10 października 2011 r., 9 listopada 2011 r., 17 listopada 2011 r. w których bezskutecznie zwracał się on do skarżącego o nadesłanie wszelkich dokumentów i informacji, które mogłyby przyczynić się do bardziej wnikliwego wyjaśnienia stanu technicznego i wartości pojazdu, b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia, 2. przepisów prawa materialnego poprzez pominięcie art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: RWKC) oraz art. 31 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny i przyjęcie, że organ wobec bezczynności stron powinien poszukiwać dalszych dowodów na ustalenie "...wartości pojazdu, stanowiącej podstawę określenia wartości celnej". W ocenie organu błędne jest stanowisko Sądu I instancji, że opinia biegłego sądowego M.S. nie może być jedną z podstaw ustalenia wartości celnej, albowiem zawiera "istotną wadę". Uszły uwadze sądu zgromadzone w sprawie dokumenty, a także korespondencja, z której wynika, że strona mimo wzywania jej przez organ nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność ewentualnych uszkodzeń sprowadzonego samochodu. Sąd koncentrując się jedynie na opinii biegłego, a pomijając inne zebrane w sprawie dowody przeoczył, że ocena ustalonego stanu faktycznego przez organ jest prawidłowa, dlatego zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej ( art. 122 i art. 187 O.p.) jest niezasadny i stanowi naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego narusza również przepisy prawa materialnego poprzez pominięcie art. 181 a RWKC oraz art. 31 ust. 1 WKC i przyjęcie, że organ wobec bezczynności strony powinien poszukiwać dalszych dowodów na okoliczność ustalenia wartości pojazdu stanowiącej podstawę określenia wartości celnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługiwał na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie z podstaw kasacyjnych uznano za usprawiedliwione. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. i ze względu na jej konstrukcję w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, który nie jest zasadny. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej art. 181a RWKC nie reguluje rozkładu ciężaru dowodu miedzy stroną a organem przy ustalaniu wartości pojazdu metodą ostatniej szansy lecz stanowi warunki, w których możliwe jest odstąpienie od przyjęcia wartości celnej sprowadzonego samochodu - na poziomie ceny transakcyjnej (po wyczerpaniu procedury określonej w art. 181 a ust. 2 RWKC). Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że w niniejszej sprawie istniały podstawy do odstąpienia od ceny transakcyjnej, wskazując, że: "W ocenie sądu nie zasługują na uwzględnienie argumenty skarżącej dotyczące zasadności odstąpienia od ustalenia wartości celnej pojazdu metodą wartości transakcyjnej." Sąd zaakceptował również wycenę samochodu metodą ostatniej szansy podkreślając, że "organ obszernie i przekonująco uzasadnił, że w przypadku importu używanych pojazdów jedyną możliwą do zastosowania metodą pozostaje metoda ostatniej szansy." Tak więc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego zawarty w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej nie mógł okazać się słuszny. Z kolei wskazując podstawę prawną wyroku WSA jednoznacznie podał, że jego zdaniem, organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 i 187 § 1 O.p., co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji, zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu rzekomego naruszenia przytoczonych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, tym samym zarzut dokonania wadliwej kontroli decyzji, opisany w pkt 1 a) skargi kasacyjnej okazał się zasadny. Odnosząc się do tego zarzutu należy mieć na uwadze, że z zasady prawdy obiektywnej - wyrażonej art. 122 Ordynacji podatkowej, a skonkretyzowanej w art. 187 § 1 tej ustawy - wynika, że spoczywający na organach obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga uwzględnienia, jakie fakty - z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, znajdujących zastosowanie w sprawie - mają znaczenie prawne. Metoda "ostatniej szansy" (art. 31 WKC) wymaga, aby wartość celna została ustalona w oparciu o dane dostępne we Wspólnocie, jak np. już ustalone należności celne, jednak z wyłączeniem cen sprzedaży we Wspólnocie lub w kraju eksportu, cen na eksport do innego kraju, minimalnych wartości celnych, wartości fikcyjnych lub dowolnych. Metoda ta zakłada ustalenie wartości celnej w inny rozsądny sposób zgodny z zasadami i ogólnymi postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu i Artykułu VII GATT z 1994 oraz na podstawie danych dostępnych w kraju importu. W przypadku używanych samochodów, zgodnie z postanowieniami ww. Porozumienia istnieje możliwość skorzystania z opinii rzeczoznawców, wyspecjalizowanych katalogów, czasopism zwierających ceny rynkowe pojazdów, w których wydawca zestawia średnie ceny pojazdów samochodowych na podstawie ogólnokrajowych badań rzeczoznawczych, prowadzonych w sposób fachowy przez specjalistów w dziedzinie motoryzacji (Eurotax, Info - Ekspert). W przypadku używanych pojazdów ta metoda pozwala na właściwe uwzględnienie indywidualnych cech pojazdu używanego również wtedy, gdy zostaną określone przez rzeczoznawcę w specjalistycznej opinii technicznej. W niniejszej sprawie organ skorzystał z opinii biegłego dla dokonania wyceny sprowadzonego samochodu metodą "ostatniej szansy", jednak w aktach zostały zgromadzone również inne dowody wskazujące na stan tego pojazdu, takie jak dołączona do zgłoszenia celnego "ocena techniczna" z dnia 3.09.2007 r. wykonana przez rzeczoznawcę M.M. oraz protokół z oględzin z tego samego dnia sporządzony przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w B., przy udziale przedstawiciela strony. Do tych dokumentów – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - nawiązuje zresztą opinia biegłego sądowego M.S., jednocześnie wskazując, iż uwzględniono wszystkie wskazane i widoczne uszkodzenia oraz wskazania sprawdzeń układów, jednak wobec braku dokładnych danych i opisu uszkodzeń biegły przyjął zryczałtowaną korektę wartości pojazdu za konieczne naprawy– 30%. Sąd pierwszej instancji zakwestionował tę wycenę podkreślając, że nie uwzględnia ona indywidualnej – a tylko zredukowaną korektę wartości pojazdu. Z tym poglądem nie zgadza się wnoszący skargę kasacyjną podkreślając, że kilkakrotnie, bezskutecznie zwracał się do strony (pismami z 10.10.2011 r., 09.11.2011 r., 17.11.2011 r.) o nadesłanie wszelkich dokumentów i informacji na okoliczność stanu pojazdu oraz procentowego stopnia uszkodzeń w dniu objęcia go procedurą dopuszczenia do obrotu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu. Zasada prawdy obiektywnej nakładając na organ administracji obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie może jednocześnie oznaczać, że organ jest obowiązany do nieograniczonego poszukiwania dowodów, zwłaszcza w sytuacji bezczynności strony. Jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że ciężar dowodu spoczywający, zgodnie z treścią art. 122 oraz 187 § 1 O.p. na organie podatkowym, nie ma charakteru bezwzględnego, w szczególności jeśli podatnik usiłuje wywodzić korzystne dla siebie skutki podatkowe. Jeżeli bowiem kwestionuje on ustalenia organów, to powinien wykazać, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. W niniejszej sprawie podatnik kwestionując przyjętą przez organ wartość korekty z powodu uszkodzeń pojazdu jednocześnie w żaden sposób nie wykazał - mimo wezwań organu podatkowego - że miały one szerszy zakres. Ten szerszy zakres nie wynika również, z oceny technicznej dołączonej do zgłoszenia celnego, w której wskazano, iż "pojazd znajduje się w stanie technicznym adekwatnym do czasu użytkowania" oraz "samochód po uszkodzeniach eksploatacyjnych", zaś strona – wzywana przez organ – tych ewentualnych uszkodzeń nie wykazała. Z kolei w protokole oględzin z dnia 3.09.2007 r. "stwierdzono samochód osobowy nieuszkodzony", a przedstawiciel skarżącej, obecny przy oględzinach nie zgłaszał zastrzeżeń do tego protokołu. W tej sytuacji brak było podstaw do zakwestionowania przez Sąd pierwszej instancji kompletności i oceny materiału dowodowego dokonanej w zaskarżonej decyzji oraz zdezawuowania opinii biegłego sądowego, wydanej z uwzględnieniem ww. dokumentów, które zresztą wymienione zostały na stronie drugiej opinii. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takim stanie sprawy, wobec braku szczegółowego opisu uszkodzeń samochodu, na podstawie którego można byłoby wykonać kalkulację napraw możliwe było przyjęcie 30% korekty z tytułu koniecznych napraw. W konsekwencji, nie było podstaw, aby organowi skutecznie zarzucić naruszenie art. 122 oraz 187§ 1 O.p., dlatego też zarzut dokonania wadliwej kontroli legalności decyzji ostatecznej postawiony w pkt 1 a) skargi kasacyjnej okazał się zasadny, co musiało prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Nie jest natomiast trafny zarzut naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia (pkt 1 b) petitum skargi kasacyjnej). Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Aczkolwiek uzasadnienie sporządzane jest po wydaniu orzeczenia, sporządzenie go z uchybieniem zasad określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I OSK 1868/06, LEX nr 417759). Taka sytuacja występuje przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia sporządzone jest w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną, w szczególności skutkiem braku wymaganych przez ustawodawcę elementów konstrukcyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1771/06, z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 1185/07, z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 592/08, z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt II GSK 204/07). Taka sytuacja nie występuje w sprawie, Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, w sposób pozwalający na dokonanie kontroli instancyjnej, a stronie na skuteczne wdanie się w spór. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tezę zawartą w wyroku z dnia 09.05.2013r. w sprawie sygn. akt I GSK 1339/11 ( opubl. Lex nr 1327798), że zarzut, iż w opinii strony wyjaśnienie podstawy prawnej jest nienależyte i nieprzekonujące, nie stanowi automatycznie o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postanowiono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.