I GSK 1339/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) Sędzia del. WSA Dariusz Dudra Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2584/10 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r., o sygn. akt. III SA/Wa 2584/10, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. I [...], (zwana dalej spółką lub skarżącą) w dniu [...] października 2003 r. złożyło do Urzędu Celnego II w W. deklarację dla podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2003 r., deklarując kwotę podatku akcyzowego od olejów smarowych w wysokości 136.800,00 zł, oraz od olejów silnikowych (po uwzględnieniu kwoty zwolnień i pomniejszeń 10.516,00 zł) w wysokości 25.112,00 zł. Łączna kwota podatku akcyzowego za ww. okres rozliczeniowy wyniosła 162.412,00 zł, którą spółka wpłaciła na konto Izby Celnej w W. Następnie skarżąca pismem z dnia [...] listopada 2003 r. złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień w wysokości 63.292,00 zł wraz z korektą deklaracji. W załączniku do deklaracji AKC-2/G uległa zmianie stawka podatku na oleje smarowe z 1.800 zł/1000 I na 1.129 zł/1000 I, a ponadto spółka zadeklarowała kwotę zwolnień i pomniejszeń w wysokości 12.296,00 zł. W uzasadnieniu jako przyczynę korekty, wskazała wprowadzenie z dniem 1 września 2003 r. zmian do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.), (zwanego dalej rozporządzeniem z dnia 22 marca 2002 r.). W ocenie spółki znalazły do niej - w zakresie zobowiązania podatkowego, które powstało w miesiącu wrześniu 2003 r. - zastosowanie obniżone stawki akcyzy od olejów smarowych wprowadzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 października 2003 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 187, poz. 1828), (zwanego dalej rozporządzeniem z dnia 30 października 2003 r.), a w piśmie z dnia [...] grudnia 2003 r. wyjaśniła, że w poprzednich deklaracjach ograniczyła swoje wyliczenia w zakresie obniżek tylko do akcyzy zapłaconej przy nabyciu komponentów wykorzystanych do produkcji, tymczasem - na mocy zmienionych przepisów - podatek akcyzowy obniża się o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu komponentów przeznaczonych do wytworzenia olejów przemysłowych. W dniu [...] lutego 2004 r. skarżąca złożyła sprostowanie do wniosku z dnia [...] listopada 2003 r. wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 137.300,00 zł. Natomiast w dniu [...] marca 2004 r. - w nawiązaniu do wniosku o zwrot nadpłaconej akcyzy - spółka wyjaśniła, iż nabyła oleje bazowe. I tak, według faktury nr [...] nabyła 83.169 kg oleju bazowego, z czego przeznaczono do produkcji olejów silnikowych 57.289 kg. Skarżąca wskazała, że wcześniej potrącono tylko naliczoną akcyzę od oleju bazowego wykorzystanego do wytworzenia olejów silnikowych w danym miesiącu, natomiast zmienione rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. pozwala odliczyć akcyzę zapłaconą przy zakupie komponentów niekoniecznie następnie zużytych w danym okresie rozliczeniowym. Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2003 r. w kwocie 137.300,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w W. w decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w C. powinien ustalić, czy spółka posiadała uprawnienie do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju smarowego we wrześniu 2003 r. oraz czy mogła dokonać pomniejszenia podatku akcyzowego na podstawie § 15 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., biorąc pod uwagę obowiązujące w tym zakresie unormowania prawne. Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] października 2008 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży olejów smarowych i olejów silnikowych za miesiąc wrzesień 2003 r. w wysokości 126.356 zł, stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym za ten miesiąc w wysokości 36.056 zł i dokonał jej zwrotu wraz z odsetkami od dnia [...] listopada 2003 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za ten okres w kwocie 101.244 zł. Od tego rozstrzygnięcia wniesiono odwołanie, na skutek którego wydano zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. Decyzją tą organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy wrzesień 2003 r. w wysokości 36.056,00 zł i nakazującej jej zwrot wraz z oprocentowaniem od dnia [...] listopada 2003 r. oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy wrzesień 2003 r. w kwocie 101.244,00 zł, i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, tj.: 1) stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy wrzesień 2003 r. w wysokości 48.352,00 zł, 2) zarządził zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 48.352,00 zł wraz oprocentowaniem od dnia [...] listopada 2003 r., 3) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy wrzesień 2003 r. w kwocie 88.948,00 zł. W pozostałej części decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że spółka ma możliwość skorzystania z obniżenia podatku akcyzowego o kwotę 22.812,00 zł, w związku ze sprzedażą olejów silnikowych i smarowych wytworzonych w okresie rozliczeniowym, tj. w miesiącu wrześniu 2003 r. z komponentów zakupionych według faktury nr [...] z dnia [...] września 2003 r., gdyż spełniła warunki o których mowa w § 15 w zw. z § 25 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Zgodnie z § 15 ust. 1 tego rozporządzenia w przypadku sprzedaży paliw silnikowych, olejów opałowych i olejów smarowych wytwarzanych z określonych tam komponentów, obciążonych podatkiem akcyzowym, a także wytwarzanych w drodze mieszania, przeklasyfikowania produktów naftowych, etylizacji lub potasacji benzyn oraz depresacji olejów naftowych należny podatek akcyzowy obniża się o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytworzenia tych wyrobów lub podatek akcyzowy zapłacony w wyniku ich przemieszczania poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane. Zatem warunkiem obniżenia podatku należnego na podstawie § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. jest wytworzenie (tryb dokonany) produktów finalnych z określonych komponentów, przy zakupie których zapłacono podatek akcyzowy. W dniu [...] września 2003 r. zgodnie z fakturą [...] skarżąca zakupiła olej bazowy (podstawowy) SN-400 w ilości 83.160 kg. Należność wynikająca z faktury została zapłacona w dniu 7 października 2003 r. Zaś według dokumentu [...] w dniu [...] września 2003 r. pobrano z magazynu do produkcji 57.280 kg oleju bazowego z przeznaczeniem do olejów silnikowych. Jednocześnie organ odwoławczy, powołując się na treść art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), (dalej O.p.) stwierdził, że jedynie kwota 12.296 zł stanowi nadpłatę, gdyż spółka dokonując wpłaty podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy wrzesień 2003 r. dokonała już jego obniżenia o kwotę 10.516 zł, co wynika z pierwotnej deklaracji i załączników do niej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę, podzielając dokonaną przez organy podatkowe interpretację przepisu § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., tj. że zgodnie z ww. przepisem w okolicznościach tam wskazanych należny podatek akcyzowy obniża się o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu komponentów faktycznie przeznaczonych do wytworzenia wyrobów, o których mowa w przepisie. W ocenie Sądu I instancji musi istnieć związek pomiędzy nabytymi lub zaimportowanymi komponentami przeznaczonymi do wytworzenia paliw silnikowych, olejów opałowych i olejów silnikowych a sprzedażą opodatkowaną tych wyrobów, w tym przypadku wytworzonego we wrześniu 2003 r. oleju przemysłowego z komponentami zakupionymi według faktury VAT nr [...] z dnia [...] września 2003 r. Zdaniem WSA do wniosku takiego prowadzi wykładnia literalna przepisu, z której płynie m.in. dyrektywa zakazu wykładni per non est, czyli zakazującej interpretowania przepisów prawnych tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne. W związku z tym znaczenie ma także forma gramatyczna zastosowanych zwrotów. I tak, prawodawca w zwrocie przeznaczonych do wytworzenia odwołał się do aspektu dokonanego tego czasownika (tj. wytworzyć). Aspekt ten, ogólnie mówiąc, pozwala przedstawić czynność jako zakończoną, wykonaną. Przeciwny mu - aspekt niedokonany (w analizowanym przypadku wytwarzać) - nie określa czynności jako czynności zakończonej, lecz jako trwającą lub powtarzającą się. Tak więc aby uprawniony mógł obniżyć należy podatek musi wcześniej dojść do wytworzenia wyrobów akcyzowych z komponentów, za które opłacono akcyzę. Ponadto użycie w przepisie zaimka wskazującego "tych" (a nie "takich") w sformułowaniu przeznaczonych do wytworzenia tych wyrobów wzmacnia argumentację o koniecznym związku - jako elemencie przyjętego rozwiązania w zakresie obniżenia podatku akcyzowego - pomiędzy produktem finalnym a komponentami, o których mowa w przepisie. W ocenie WSA, wykładnię językową potwierdza wykładnia celowościowa, zgodnie z którą przepis musi być tłumaczony tak, aby był jak najbardziej zdatnym środkiem do osiągnięcia celu interpretowanej regulacji. Według Sądu celem interpretowanego przepisu jest uniknięcie powtórnego opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży wyrobu, w skład którego wchodzą komponenty obciążone takim podatkiem. Zdaniem Sądu I instancji podnoszony w skardze art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), (dalej: ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) nie determinuje interpretacji § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w kierunku wskazanym przez spółkę, bowiem podobny mechanizm obniżenia należnego podatku akcyzowego, tj. o podatek zapłacony przy zakupie (imporcie) faktycznie wykorzystanych (zużytych) surowców - w analogicznym okresie rozliczeniowym - przewidują przepisy § 15 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. odnoszące się do innych wyrobów akcyzowych. Ponadto o tym, że tak właśnie należy wykładać analizowany przepis rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. świadczy zachowanie samego podatnika, który w związku z korektą deklaracji w piśmie z dnia 3 marca 2004 r. stwierdził, że wcześniej potrącono tylko naliczoną akcyzę od oleju bazowego wykorzystanego do wytworzenia olejów silnikowych w danym miesiącu (...). Zatem nie znajdują także uzasadniania wywody skarżącej o technologicznych i produkcyjnych przeszkodach w realizacji tak rozumianego przepisu. WSA nie podzielił również naruszeń przepisów prawa procesowego, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ rozpoznając sprawę wnikliwie zbadał okoliczności faktyczne i prawne sprawy, a zajęte stanowisko szczegółowo i wyczerpująco uzasadnił. II Skarżąca wystąpiła ze skargą kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania. Ewentualnie, w przypadku nie stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a stwierdzenia jedynie naruszenie prawa materialnego, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenie i rozpoznanie skargi na podstawie przepisu art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), (dalej: p.p.s.a.). Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: I. Przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 233 § 4 O.p. w zw. z § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 210 § 4 O.p.; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów prawa materialnego. II. Przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.): 4. poprzez błędną wykładnię przepisu § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez wprowadzenie nieistniejącego warunku powiązania sprzedaży wyrobów akcyzowych z zakupem komponentów do ich produkcji i pominięciem obowiązku miesięcznego rozliczania podatku akcyzowego, 5. poprzez niewłaściwe zastosowanie § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez odmowę zastosowanie tych przepisów do sytuacji, w której powinny mieć zastosowanie. Jak wskazuje skarga kasacyjna, uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia ogranicza się wyłącznie do ogólnikowego i pozbawionego jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia, akceptowania przez Sąd I instancji stanowiska organów podatkowych i też tylko w zakresie zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. Tym samym WSA nie dokonał zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, ponieważ nie odniósł się również do wszelkich argumentów skarżącej. Skarżąca nie zgodziła się także z poglądem Sądu I instancji, że "musi istnieć związek pomiędzy nabytymi lub zaimportowanymi komponentami przeznaczonymi do wytworzenia paliw silnikowych, olejów opałowych i olejów silnikowych a sprzedażą opodatkowaną tych wyrobów, w tym przypadku wytworzonego we wrześniu 2003 r. oleju przemysłowego z komponentami zakupionymi wg faktury VAT nr [...] z dnia [...] września 2003 r. Jak zauważa skarżąca w przepisie § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. obowiązującym w okresie od dnia 1 września 2003 r. do dnia 3 listopada 2003 r. - nie ma mowy o sprzedaży określonych produktów wytworzonych ze wskazanych komponentów, jak wywodzi WSA i nie prowadzi do tego również wykładnia językowa tego przepisu, w szczególności wykładnia per non est. Poza tym Sąd I instancji nie wskazał, w jakim zakresie wykładnia językowa dokonana przez skarżącą pomijałaby fragmenty powołanych przepisów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z powodu braku usprawiedliwionych podstaw. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują. W związku z tym, że skargę kasacyjną oparto na obu podstawach, przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., w takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż ocena prawidłowości zastosowania oraz wykładni przepisów prawa materialnego możliwa jest po przesądzeniu, czy postępowanie sądu było obarczone wadami proceduralnymi mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w punkcie I. 1. petitum skargi kasacyjnej. Rozpoznając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., należy zauważyć, że przepis ten określa uprawnienia orzecznicze sądu administracyjnego. Zatem skuteczność tego zarzutu jest uzależniona od wykazania przez skarżącego naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie powiązał naruszenia tego przepisu z innymi normami postępowania sądowoadministracyjnego, natomiast zarzucił, że decyzja organu odwoławczego podjęta została z naruszeniem art. 233 § 4 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. W związku z tym należy przypomnieć, iż stosownie do art. 176 p.p.s.a., podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżący musi nie tylko wskazać przepisy, które jego zadaniem zostały naruszone, ale także uzasadnić, na czym konkretnie to naruszenie polegało oraz wykazać, iż mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 4 O.p. wskazać należy, iż taki przepis nie istnieje w Ordynacji podatkowej, a zatem nie może podlegać kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przepis art. 233 składa się jedynie z trzech paragrafów i dotyczy rodzajów rozstrzygnięć organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować kasatora w formułowaniu zarzutów w ramach podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje go za niezasadny. Jak bowiem słusznie stwierdził Sąd I instancji, skarżąca nie uzasadniła należycie tego zarzutu i nie wykazała wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, zaś organ odwoławczy rozpoznając sprawę wnikliwie zbadał okoliczności faktyczne i prawne sprawy, a zajęte stanowisko szczegółowo i wyczerpująco uzasadnił. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast uzasadnienie prawne zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez Sąd I instancji w sposób uchybiający regułom przekonywania. Otóż zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać w szczególności podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w powiązaniu z podstawą prawną i jej wyjaśnieniem uwzględnia również wiążące stanowisko zajęte w sprawie przez sąd administracyjny w tej sprawie, które również wpływa na jej stan prawny. Zarzut, iż w opinii spółki wyjaśnienie podstawy prawnej jest nienależyte i nieprzekonujące, nie stanowi automatycznie o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Zauważyć należy, że uzasadnienie wyroku jest tą jego częścią, w której sąd przeprowadza wywód prawny, w którym omawia podstawę prawną wyroku, to jest, wskazuje zastosowane przepisy oraz wyjaśnia sposób ich wykładni. Mimo, że treść uzasadnienia powinna być zwięzła, a zajmowanie stanowiska w spornych kwestiach winno ograniczyć się jedynie do zakresu niezbędnego do rozstrzygnięcia spraw, to jednak sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Tym wymogom odpowiada w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Nie jest natomiast przesłanką ustawową uzasadnienia przekonanie strony do poglądów Sądu I instancji. Dla skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało wykazać, że uzasadnienie z uwagi na swoją konstrukcję, niespełnione wymogi ustawowe nie pozwala na ocenę, czy wyrok Sądu I instancji jest prawidłowy, czy też nie. To, że kasator nie podziela stanowiska Sądu, czy też jego ocena, iż uzasadnienie wyroku jest dla niego nieprzekonywujące, nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia tego zarzutu. Ponadto, wymaga podkreślenia, że w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy miało naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w punkcie II. petitum skargi kasacyjnej, tj. naruszenia § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, należy uznać je za niezasadne. Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy musi istnieć - w rozumieniu § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. - związek pomiędzy nabytymi lub zaimportowanymi komponentami przeznaczonymi do wytworzenia paliw silnikowych, olejów opałowych i olejów silnikowych a sprzedażą opodatkowaną tych wyrobów. W rozpoznawanej sprawie chodzi o związek nabytego towaru ze sprzedażą opodatkowaną, tzn. wytworzonego we wrześniu 2003 r. oleju przemysłowego z komponentami zakupionymi przez skarżącą według faktury VAT nr [...] z dnia [...] września 2003 r. Sąd I instancji stwierdził, że wykładnia literalna i celowościowa § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. przemawia za koniecznością występowania tego związku, natomiast zdaniem skarżącej wykładnia literalna tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 września 2003 r. do dnia 3 listopada 2003 r. nie przemawia za koniecznością istnienia takiego związku. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko Sądu I instancji, jak i organu odwoławczego, że musi istnieć związek pomiędzy nabytymi lub zaimportowanymi komponentami przeznaczonymi do wytworzenia paliw silnikowych, olejów opałowych i olejów silnikowych a sprzedażą opodatkowaną tych wyrobów, w tym przypadku wytworzonego we wrześniu 2003 r. oleju przemysłowego z komponentami zakupionymi wg faktury VAT nr [...] z dnia [...] września 2003 r. Wbrew zarzutom skarżącej treść przepisu § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2003 r. i od dnia 1 września 2003 r. do dnia 3 listopada 2003 r. jest analogiczna. Różnice w odniesieniu do treści tego przepisu sprowadzają się jedynie do poszerzenia katalogu wyrobów akcyzowych - oprócz paliw silnikowych – o oleje opałowe i oleje silnikowe, które są wytwarzane z komponentów określonych w odpowiednich pozycjach załączników do cyt. rozporządzenia. Natomiast zasadnicza treść tego przepisu pozostaje niezmieniona. Z treści przepisu § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. zarówno w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2003 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r. do dnia 3 listopada 2003 r. wynika, iż w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych wytwarzanych z komponentów, należny podatek akcyzowy obniża się o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytworzenia tych wyrobów. Zatem słusznie stwierdził Sąd I instancji, że ustawodawca używając wyrażenia "przeznaczonych do wytworzenia" odwołał się do aspektu dokonanego tego czasownika, tj. wytworzyć. Aspekt ten, ogólnie mówiąc, pozwala przedstawić czynność jako zakończoną, wykonaną. Przeciwny mu - aspekt niedokonany (w analizowanym przypadku wytwarzać) - nie określa czynności jako czynności zakończonej, lecz jako trwającą lub powtarzającą się. Natomiast zwrot "przeznaczonych" oznacza praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Nadto, użycie w przepisie zaimka wskazującego "tych", a nie "takich" w sformułowaniu przeznaczonych do wytworzenia tych wyrobów wzmacnia argumentację o koniecznym związku - jako elemencie przyjętego rozwiązania w zakresie obniżenia podatku akcyzowego - pomiędzy produktem finalnym a komponentami, o których mowa w przepisie. Ponadto, jak słusznie podkreślił Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku za taką interpretacją przepisu § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r. "świadczy zachowanie samego podatnika, który w związku z korektą deklaracji w piśmie z dnia 3 marca 2004 r. stwierdził, że wcześniej potrącono tylko naliczoną akcyzę od oleju bazowego wykorzystanego do wytworzenia olejów silnikowych w danym miesiącu (...)"(s. 5 uzasadnienia wyroku). Taka wykładnia przepisu § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które dokonały analogicznej wykładni literalnej w zasadzie identycznie brzmiącego § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 z późn. zm.), które weszło w życie z dniem 1 maja 2004 r. NSA w wyroku z 21 stycznia 2011 r. o sygn. akt I GSK 104/10 stwierdził, że nie każda sprzedaż wyrobów akcyzowych powoduje obniżenie podatku akcyzowego o wartość akcyzy zapłaconej przy zakupie komponentów potrzebnych do produkcji innych wyrobów akcyzowych, lecz tylko taka sprzedaż wyrobów finalnych akcyzowych, do których wytworzenia użyto surowca lub komponentu z zapłaconą akcyzą. Musi istnieć związek faktyczny (powiązanie produkcyjne) pomiędzy sprzedawanym wyrobem gotowym akcyzowym a komponentem użytym do jego wytworzenia, za który już zapłacono akcyzę (por. również wyrok WSA w Rzeszowie z 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 799/09). Wbrew twierdzeniom skarżącej, takiej wykładni przepisu § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. nie sprzeciwia się treść art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który dotyczy obowiązku składania deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wskazać bowiem należy, że podobny mechanizm obniżenia należnego podatku akcyzowego, tj. o podatek zapłacony przy zakupie (imporcie) faktycznie wykorzystanych (zużytych) surowców - w analogicznym okresie rozliczeniowym - przewidują przepisy § 15 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. odnoszące się do innych wyrobów akcyzowych. Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że dla obniżenia podatku akcyzowego, w przypadku sprzedaży paliw silnikowych, olejów opałowych i olejów silnikowych wytwarzanych z komponentów, który został zapłacony przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytworzenia tych wyrobów - w rozumieniu § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. - konieczne jest wykazanie faktycznego związku (powiązania produkcyjnego) pomiędzy sprzedawanym gotowym wyrobem akcyzowym a komponentem użytym do jego wytworzenia, za który już zapłacono akcyzę. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie nie dopuścił się naruszeń prawa materialnego, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na mocy art. 184 p.p.s.a.