I SA/Ol 473/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 sierpnia 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Spółki A. kwotę 200 zł (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka A (dalej: "wnioskodawca", "strona", "spółka" lub "skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (dalej; "k.u.p.") wydatków na prowadzenie bloga lifestylowego i publikowanie w nim artykułów. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej A (dalej: "spółka komandytowa"), która działa na rynku przesyłek kurierskich i prowadzi działalność jako broker kurierski, pośrednicząc pomiędzy klientem a kurierem. Spółka komandytowa planuje dodatkowo rozpoczęcie działalności w zakresie reklamy i mediów poprzez prowadzenie bloga lifestylowego w celu intensyfikacji sprzedaży usług oraz poprzez reklamę prowadzonej działalności. Blog będzie zawierał wpisy o różnej treści, co ma przyciągnąć uwagę jak najszerszej grupy odbiorców – potencjalnych klientów spółki. Tematyka bloga ma być szeroka, "lifestylowa", tj. ma dotyczyć stylu życia - mody, podróży, tematyki kulinarnej, gadżetów elektronicznych, motoryzacji, sportów. Na blogu znajdą się m. in.: - recenzje filmów, spektakli teatralnych, koncertów muzycznych i innych; - recenzje restauracji, gabinetów kosmetycznych, hoteli, klubów fitness i innych; - relacje z wyjazdów turystycznych; - testy produktów (np. elektroniki, kosmetyków, torebek i innych) porady, wskazówki. Spółka komandytowa zamierza prowadzić bloga, który stanie się źródłem przychodów z prowadzonej działalności. Działalność ta będzie polegała na: - zamieszczaniu reklam na stronie internetowej; - udziale w kampaniach reklamowych, a także pozyskiwaniu reklamodawców; - udziale w programach partnerskich (np. pisaniu artykułów sponsorowanych). Ponadto na blogu spółka będzie mogła promować dotychczasową i główną działalność związaną z pośrednictwem w zakresie przesyłek kurierskich. Zatem blog będzie pośrednio związany także z osiąganiem przychodów ze sprzedaży usług w tym zakresie. Powyższe przychody będą uzyskiwane na podstawie umów ze reklamodawcami, partnerami, sponsorami, zawartych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, potwierdzonych fakturami, zaś płatności będą dokonywane na rachunek bankowy, dopuszczalna będzie też płatność gotówką. W związku z działalnością bloga wnioskodawca ponosić będzie różne koszty, związane m.in. z zakupem domeny, usługi informatycznej, a także koszty bezpośrednio związane z realizowanymi artykułami, np. na zakup testowanego sprzętu czy wycieczki. Będą to wydatki związane z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, mające na celu bezpośrednie zwiększenie przychodów z reklam, a także pośrednie zwiększenie przychodów z działalności pośrednictwa. Z nabytych towarów będą korzystać pracownicy spółki, odpowiedzialni za współtworzenie bloga. Działalność ta będzie polegała na reklamowaniu serwisu internetowego, z którego obecnie spółka czerpie zyski. W ramach przygotowania artykułów będą ponoszone wydatki na: - bilety dotyczące filmów, spektakli teatralnych, koncertów muzycznych i innych; - wizyty w restauracjach, gabinetach kosmetycznych, hotelach, klinikach dentystycznych, klubach fitness i innych; - wyjazdy turystyczne; - testy produktów (np. elektroniki, AGD, artykułów do domu i ogrodu, mebli, ubrań, obuwia, artykułów motoryzacyjnych, sprzętu sportowego, turystycznego, suplementów, kosmetyków, torebek, żywności, artykuły dla zwierząt, produktów do pielęgnacji i innych) porady, wskazówki. Pytanie strony dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków związanych z prowadzeniem bloga i tworzeniem publikowanych w nim artykułów. Według strony opisane wydatki spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa CIT"). Będą bowiem ponoszone przez stronę i będą miały charakter definitywny. Przychody z prowadzenia bloga mogą być uznane za działalność gospodarczą, jeżeli spełniają trzy elementy, tj. mają zarobkowy charakter, charakteryzują się ciągłością wykonywania oraz zorganizowaniem. Wnioskodawca planuje prowadzić działalność o charakterze zarobkowym w sposób ciągły i zorganizowany. Zatem koszty ponoszone na przygotowanie artykułu będą pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jaką jest reklama prowadzona przy pomocy bloga. Wyjaśniono, że napisanie recenzji ma na celu zachowanie źródła przychodów, jakim będzie blog. Atrakcyjne dla czytelników recenzje będą zwiększały popularność bloga, a tym samym będą zwiększały zainteresowanie potencjalnych reklamodawców i sponsorów. Podobnie jak napisanie recenzji, również napisanie artykułu z wyjazdu turystycznego będzie miało na celu zachowanie źródła przychodu, jakim będzie blog. Według strony opisane wydatki ponoszone będą w celu uzyskania przychodu: aby blog mógł odnieść komercyjny sukces musi zawierać atrakcyjne dla czytelników treści. Tworzenie treści interesujących dla czytelników wymaga ponoszenia nakładów. Opisywanie miejsc i wydarzeń interesujących dla odbiorców wiąże się z ponoszeniem wskazanych wydatków. Interesująca recenzja miejsca lub wyjazdu turystycznego przyciąga więcej odbiorców, a przez to i reklamodawców. Dlatego opisane wydatki spełniają definicję z art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Jednocześnie nie są to wydatki wyłączone z k.u.p. na mocy art. 16 ustawy. W szczególności nie można ich uznać za wydatki osobiste strony, bowiem za taki nie można uznać opłacenia udziału w wydarzeniach, które będą opisywane na publicznie dostępnym blogu. Wydatki te nie stanowią również kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy CIT). Pomimo, że w k.u.p. strony mogą znaleźć się wydatki na usługi gastronomiczne, to z pewnością nie będą stanowiły kosztów reprezentacji. Podsumowując, strona stwierdziła, że skoro wydatki związane z prowadzeniem bloga, w tym związane ze zbieraniem materiałów do artykułów w nim publikowanych ponoszone są w celu uzyskania przychodu, a jednocześnie nie są to wydatki wyłączone z katalogu kosztów - to będą one stanowiły k.u.p. z tytułu prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Na potwierdzenie stanowiska strona powołała wyrok NSA z 6 listopada 2019 r., sygn. II FSK 3802/17. Wniosek o interpretację został uzupełniony pismem z 26 kwietnia 2021 r., w którym strona wyjaśniła, że występuje z wnioskiem jako wspólnik spółki komandytowej, która nie uzyskała jeszcze statusu podatnika CIT, a także, że dostęp do bloga będzie nieodpłatny i ogólnodostępny, ponieważ spółka będzie osiągała przychody z tytułu umów reklamowych od klientów, którzy będą chcieli zareklamować swoją działalność. Blog jest czytany przez wiele osób z uwagi na ciekawą treść. Stanowisko powyższe zostało uznane za nieprawidłowe przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "organ") w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu przytoczone zostały przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.), art. 15 ust. 1, a także art. 16 ust. 1. W oparciu o definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 ww. ustawy organ wskazał, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego k.u.p., muszą być spełnione warunki: - poniesienie wydatku przez podatnika, przez co organ rozumie konieczność jego pokrycia, w ostatecznym rozrachunku, z zasobów majątkowych podatnika, bowiem nie stanowią k.u.p. podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik; - wydatek ma definitywny (rzeczywisty) charakter, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona; - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; - został właściwie udokumentowany; - nie znajduje się w grupie wydatków wyłączonych zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy CIT z kosztów uzyskania przychodów. Organ jako zasadę przyjął, że k.u.p. są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Dalej organ wyjaśnił, że koszty związane z zachowaniem źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. To oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, stanowią k.u.p., o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Odnosząc się do katalogu wydatków niestanowiących k.u.p. pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 16 ust. 1 ustawy CIT), Dyrektor KIS zauważył, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za k.u.p., nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, zostaną ex lege uznane za k.u.p. Zatem kosztami uzyskania przychodów z danego źródła przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie danego źródła przychodów. Ponadto podniósł, że uznając dany wydatek za k.u.p. podatnik odnosi ewidentne korzyści, bowiem wydatek taki zmniejsza podstawę opodatkowania. Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako k.u.p. uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu. Odwołując się do treści wniosku o interpretację organ zauważył m. in., że strona zamierza osiągać przychody z tytułu umów reklamowych od klientów, którzy będą chcieli zareklamować swoją działalność, tj. z zamieszczania reklam na stronie internetowej, z udziału w kampaniach reklamowych, a także pozyskiwania reklamodawców, udziału w programach partnerskich (np. pisania artykułów sponsorowanych). Według organu z uwagi na opis treści bloga - szerzenie informacji na temat "stylu życia" oraz z uwagi na treść wniosku o interpretację - nie można stwierdzić, aby tego rodzaju działalność przynosiła stronie jakiekolwiek korzyści. Źródłem przychodu nie jest bowiem samo prowadzenie bloga lecz udostępnienie powierzchni reklamowej i udział w kampaniach reklamowych i partnerskich. Podkreślono, że na popularność bloga mają wpływ artykuły (wpisy) tam zamieszczane. W głównej mierze to jakość tych wpisów wpływa na atrakcyjność prowadzonego bloga wśród odbiorców, niezależnie od wysokości poniesionych wydatków. Dzielenie się spostrzeżeniami, opiniami i informacjami związanymi ze stylem życia, jakie mają być publikowane na blogu, nie ma związku z działalnością gospodarczą strony - ani dotychczasową związaną z rynkiem przesyłek kurierskich, ani z planowaną działalnością reklamową. W konsekwencji wydatki opisane w zdarzeniu przyszłym, związane z prowadzeniem bloga nie wiążą się z działalnością strony. Wskazując, że strona zamierza osiągać przychody z działalności reklamowej, organ ocenił, że opisane we wniosku wydatki nie są związane z działalnością reklamową. Organ uznał więc, że wydatków na zakup biletu do kina, wizytę w restauracji czy zakup produktu do testu – nie są wydatkami na działalność reklamową, z której, zgodnie z opisem sprawy, strona zamierza osiągać przychody. W kwestii promowania na blogu dotychczasowej i głównej działalności strony (pośrednictwo w zakresie przesyłek kurierskich) organ nie neguje tego związku, twierdząc, że ma on charakter pośredni, przy czym nie zmienia to faktu, że wydatki opisane we wniosku nie są poniesione na działalność, z której strona zamierza osiągać przychody. Podsumowując, organ uznał, że wydatki związane z prowadzeniem bloga i tworzeniem artykułów w nim publikowanych nie stanowią k.u.p., gdyż prowadzenie bloga nie wiąże się z osiąganiem jakichkolwiek przychodów. Wydatek poniesiony na prowadzenie bloga, z którego strona nie czerpie żadnych przychodów, nie spełnia warunków wskazanych przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. W skardze wniesiono o uchylenie interpretacji oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy CIT poprzez przyjęcie, że poniesione przez skarżącą wydatki z tytułu prowadzenia bloga nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w konsekwencji nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącej. Zarzucono także naruszenie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Op") poprzez brak uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej wyrażonego w interpretacji. W uzasadnieniu wskazano, że o naruszeniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT świadczy przyjęcie przez organ, że poniesione przez skarżącą wydatki z tytułu prowadzenia bloga nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w konsekwencji nie mogą one stanowić k.u.p. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącej. Według skarżącej związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku, a jego ocena powinna prowadzić do wniosku, czy poniesiony wydatek obiektywnie spełnia te kryteria. Zaznaczono, że w wydając interpretację organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Zastosowanie przepisu prawa do konkretnego stanu faktycznego stanowi domenę postępowania podatkowego, w którym to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Wówczas winien wykazać celowość każdego indywidualnego wydatku (np. zakupu stroju czy kosmetyków) i jego związek z przychodem. Wytknięto organowi brak uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej oraz brak odniesienia się do korzystnego dla skarżącej wyroku NSA z 6 listopada 2019 r. sygn. II FSK 3802/17, wydanego w podobnej sprawie. Zarzucono, że Dyrektor KIS wykazał się niekonsekwencją - z jednej strony nie kwestionował, że przychody z prowadzenia bloga pochodzące z dzierżawy powierzchni reklamowej na stronie internetowej, artykułów sponsorowanych, umów zlecenia, umów o współpracy zawartych z reklamodawcami - będą przychodami z działalności gospodarczej, a z drugiej strony twierdzi, że zamieszczanie na blogu opinii, artykułów, zdjęć – stanowić będzie czynności niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca nawiązała do powoływanego wcześniej wyroku NSA, w którym za przesądzające uznano to, czy konkretny wydatek mógł się potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów oraz wskazano, że k.u.p. są wszelkie racjonalne, gospodarczo uzasadnione i prawidłowo udokumentowane wydatki bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami. Ponadto NSA w wyroku tym zaznaczył, że nie sposób uznać, że lakoniczne i generalne uznanie ich za wydatki o charakterze osobistym, które nie stanowią kosztów podatkowych w opisanym rodzaju działalności, odpowiada wymogom, jakie powinna spełniać interpretacja indywidualna. W oparciu o art. 14c § 2 Op skarżąca podkreśliła, że uzasadnienie prawne interpretacji powinno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie, jak również powinno zawierać wskazanie dotyczące prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane zostało stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Skarżąca uważa, że w jej sprawie organ nie przedstawił uzasadnienia stanowiska, a jedynie lakoniczne stwierdzenia. Nie jest to interpretacja przepisu prawa, jakiej zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej powinien dokonać Dyrektor KIS. Końcowo skarżąca stwierdziła, że organ nieprawidłowo określił brak związku wydatków z planowaną działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży reklamy, co doprowadziło do konkluzji, że wydatki ponoszone w związku z głównym narzędziem reklamowym jakim jest blog oraz artykuły na nim publikowane - nie będą stanowiły k.u.p. w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy CIT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wnioskując także o rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Pismem z 7 lipca 2021 r. skarżąca także wniosła o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy CIT poprzez niewłaściwą ocenę organu co do braku podstaw do jego zastosowania. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie reklamy i mediów poprzez prowadzenie bloga lifestylowego, na którym będą odpłatnie umieszczane reklamy i artykuły sponsorowane. W ocenie Sądu odpłatne umieszczanie na blogu reklam bądź artykułów sponsorowanych może mieścić się w ramach działalności gospodarczej, przez którą, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162) należy rozumieć zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. Sprzedaż reklam może generować przychód osoby prawnej ze źródła, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy CIT, tj. z odpłatnego świadczenia usług, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 7 tej ustawy. Skoro wynajem powierzchni reklamowej lub publikacja (odpłatna) artykułów sponsorowanych na stronach bloga może prowadzić do osiągania przychodów z dzierżawy powierzchni reklamowej lub publikacji płatnych artykułów, to ich osiąganie należy wiązać z koniecznością ponoszenia wydatków stanowiących koszty podatkowe na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). O tym, czy określony wydatek stanowi koszt podatkowy, decyduje spełnienie przez wydatek warunków wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy CIT oraz brak omawianego wydatku na liście wskazanej w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Co do zasady prawidłowo wywiódł organ, że k.u.p. są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki, przy czym istotne jest, aby wystąpił związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem, co podlega każdorazowo indywidualnej ocenie. Niemniej jednak błędnie, bo bez oparcia w opisie zdarzenia przyszłego ocenił organ (str. 7 interpretacji), że uzyskiwanie przychodów z udostępniania powierzchni reklamowej i udziału w kampaniach reklamowych i partnerskich wyklucza, aby za k.u.p. uznać wydatki na prowadzenie bloga, a to z tej przyczyny, że "dzielenie się spostrzeżeniami, opiniami i informacjami związanymi ze stylem życia, jakie mają być publikowane na blogu, nie ma związku z działalnością gospodarczą strony - ani dotychczasową związaną z rynkiem przesyłek kurierskich, ani z planowaną działalnością reklamową." Organ stwierdził również, że skoro blog miałby mieć lifestylowy charakter, a więc dotyczyć miałby mody, podróży, gotowania, motoryzacji, sportu itp., to taka tematyka, dotycząca, ogólnie, stylu życia, jako stanowiąca cel prowadzenia bloga, nie wskazuje, aby była to działalność przynosząca skarżącej korzyści. W ocenie Sądu stanowisko organu nie jest prawidłowe. Przede wszystkim dlatego, że jak wynika i z treści wniosku, i częściowo z zaskarżonej interpretacji, to nie prowadzenie bloga, lecz udostępnianie na nim powierzchni reklamowej lub publikacja artykułów sponsorowanych ma być źródłem przychodów. Blog stanowi jedynie narzędzie, podobnie jak, przykładowo, gazeta, w której można wykupić reklamę. Tak więc nie ma większego znaczenia, jaka będzie tematyka bloga, byle przyciągała na tyle dużą ilość czytelników, aby znaleźli się chętni na zamieszczanie reklam na blogu albo sponsorzy artykułów. Rzecz więc w tym, że publikacje na blogu powinny być atrakcyjne. W tym kontekście wydatki, przykładowo, na bilet do teatru czy zakup produktu do testowania mogą mieć bezpośredni związek z wygenerowaniem przychodu z reklam umieszczanych na blogu. Bowiem przed napisaniem recenzji trzeba obejrzeć spektakl, podobnie przed napisaniem sponsorowanego (opłaconego) artykułu na temat reklamowanego towaru, należy go użyć, aby móc wiarygodnie ocenić jego przydatność. Tematyka blogu nie musi wiązać się z dotychczasowym profilem działalności skarżącej. Tematyka powinna być taka, aby znaleźli się chętni do zamieszczania na nim reklam. Sens taki jest wówczas, gdy blog ma wielu użytkowników, a jest tak wtedy, gdy jest na tyle ciekawy, że jest czytany przez odpowiednią liczbę osób – potencjalnych odbiorców reklam. Ilość czytelników bloga może mieć decydujące znaczenia dla podmiotów pragnących zareklamować się odpłatnie na blogu. Z wniosku wynika, że skarżąca zamierza rozpocząć nową formę działalności (udostępnianie powierzchni reklamowej na blogu, publikowanie artykułów sponsorowanych), inną niż dotychczasowa (pośrednictwo w usługach kurierskich). Niewątpliwie może to uczynić. Dlatego też, jeśli rozpocznie nowy rodzaj działalności, to będzie mogła związane z nią wydatki zaliczyć do k.u.p., po spełnieniu warunków zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy CIT i po stwierdzeniu, że nie należą one do kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Inaczej byłoby, gdyby blog funkcjonował tylko w ramach obecnej działalności – pośrednictwa w zakresie przesyłek kurierskich. Nie byłoby wówczas związku bezpośredniego między kosztami prowadzenia bloga a przychodami z tej działalności, zaś stanowisko organu byłoby prawidłowe. Opisane we wniosku wydatki, zarówno na zakup domeny i usługi informatyczne, ale także na zakup biletów na recenzowane spektakle, wizyty w restauracjach, wyjazdy turystyczne czy zakup produktów do testowania - mogą mieć związek z popularnością bloga i ilością czytelników, co z kolei może przełożyć się na ilość płatnych ogłoszeń zamieszczanych na blogu, co wskazuje na możliwość wystąpienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem o przychodem (por. wyroki NSA: z 14 maja 2021 r. II FSK 1633/19, z 11 czerwca 2019 r. II FSK 3802/17, Baza CBOSA). Podkreślić przy tym należy, że wydatki zaliczane do k.u.p. należy oceniać indywidualnie, pod kątem uznania każdego z nich za koszt podatkowy. Opisane wydatki będą stanowiły k.u.p., jeżeli przyczyniły się do powstania artykułu sponsorowanego czy też recenzji czytanych przez internautów i jeżeli skarżąca będzie oferowała wynajem powierzchni reklamowej na blogu i publikację artykułów sponsorowanych. W takim przypadku, w ocenie Sądu, możliwe będzie przyjęcie, że wydatek wiąże się z działalnością gospodarczą w zakresie świadczenia usług reklamy oraz że celem wyłącznym poniesienia opisanych wydatków będzie cel związany z osiągnieciem przychodu z tej działalności, nawet, jeżeli wyznaczona przez skarżąca osoba, przykładowo, obejrzy spektakl, skonsumuje posiłek, czy będzie testowała produkt. Będzie bowiem wykonywać te czynności w ramach zawodowych obowiązków. Oczywiście, każdy wydatek należy oceniać indywidualnie, a ponadto jego związek z przychodami może zostać zweryfikowany w ramach postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy ustala wszystkie okoliczności faktyczne i dokonuje ich kompleksowej oceny. Tak szeroko nie działa Sąd, oceniając prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a zatem mając do dyspozycji jedynie wycinkowo przedstawiony opis zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna opiera się na treści wniosku, tj. na podanym w nim opisie stanu przyszłego. Jeżeli później, po wydaniu interpretacji okaże się, że w postępowaniu podatkowym został ustalony stan faktyczny różniący się od ww. opisu podanego we wniosku o interpretację, to zostanie wydana decyzja odbiegająca od treści interpretacji. Jeżeli więc, przykładowo, okazałoby się, że w istocie nie jest prowadzona działalność gospodarcza w zakresie wynajmu powierzchni reklamowej na blogu, albo jeżeli poniesiono wydatki na bilet do teatru, lecz nie zamieszczono recenzji, to wówczas organ podatkowy mógłby zakwestionować wydatki poniesione na bloga. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej przyjęto, że wydatki związane z prowadzeniem bloga i tworzeniem artykułów w nim publikowanych nie stanowią k.u.p., gdyż prowadzenie bloga nie wiąże się z osiąganiem przez skarżącą korzyści. Stwierdzono, że "wydatek poniesiony na prowadzenie bloga, z którego strona nie czerpie żadnych przychodów, nie spełnia warunków wskazanych przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy CIT". Zatem organ co do zasady uznał, że prowadzenie bloga nie jest formą prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż nie generuje żadnych przychodów, chociaż stwierdził też w innym miejscu, że w takiej sytuacji źródłem przychodów jest wynajem powierzchni reklamowej. W konsekwencji tego stanowiska nie rozważał kolejno wydatków opisanych we wniosku o interpretację. Skutkiem powyższego było wyłącznie ogólne odniesienie się przez organ do opisanych we wniosku o interpretację wydatków. Stanowisko organu co do wykluczenia omawianych wydatków z kosztów podatkowych co do zasady, uznał Sąd za nieprawidłowe, co wyżej uzasadniono. W konsekwencji częściowo zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14c § 1 Op, zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. (...). Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie odnosi się bowiem do poszczególnych wydatków wskazywanych przez skarżącą, bowiem co do zasady wyklucza uznanie ich za k.u.p. W ocenie Sądu przytoczony przez organ opis zdarzenia przyszłego jest kompletny. Zaś dokonana przez organ ocena stanowiska skarżącej, chociaż zdaniem Sądu błędna, to jednak na tyle zrozumiała, że wynika z niej, dlaczego uznano, że prowadzenie bloga nie jest formą prowadzenia działalności gospodarczej (gdyż nie generuje żadnych przychodów), wobec czego wydatki ponoszone na prowadzenie bloga nie stanowią k.u.p. Dlatego w pozostałym zakresie skarga nie jest zasadna, co należy odnieść do braku stanowiska organu odnośnie do powoływanych przez skarżącą wyroków sądów administracyjnych. W tej kwestii zauważenia wymaga, że rola organu rozpatrującego wniosek o interpretację indywidualną polega na samodzielnej ocenie stanowiska wnioskodawcy, zaś w razie negatywnej oceny tego stanowiska, na dokonaniu własnej oceny organu wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie negując istotnej roli orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie kontroli interpretacji indywidualnych Sąd podkreśla, że głównym obowiązkiem Dyrektora KIS było przedstawienie własnego stanowiska, tj. dokonanie własnej interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy CIT oraz oceny jego zastosowania do opisu stanu przyszłego. Obowiązkiem tego organu nie była zaś analiza treści wskazywanych przez skarżącą wyroków wydanych w innych sprawach i nie wiążących organu. Dlatego też nie było uzasadnione postawnie organowi zarzutu naruszenia wskazanego w skardze przepisu Op poprzez nieodniesienie się do orzecznictwa sądowego. Rozpatrując sprawę ponownie organ weźmie pod uwagę ocenę dokonaną przez Sąd, co w szczególności dotyczy uznania, że prowadzenie bloga w celu świadczenia, przy jego wykorzystaniu, usług reklamy zamieszczanej na blogu, może zostać uznane za prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji wydatki na prowadzenie bloga mogą zostać uznane za spełniające warunki do uznania za k.u.p. W konsekwencji organ podda też ocenie poszczególne wydatki wskazane w opisie stanu przyszłego. W związku z powyższym, stwierdziwszy naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania oraz częściowo uznawszy zarzut naruszenia art. 14c § 1 Op, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "ppsa"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ppsa.